III SA/Wa 1231/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-10-29	
Data wpływu	2024-05-29	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Andrzej Cichoń /przewodniczący/
Jarosław Trelka
Piotr Dębkowski /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 1221; art. 2 pkt 8 lit. b, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 2a, ust. 4, ust. 6,ust. 6a, art. 112b ust.1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 21 par 3, art. 209; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 145 par 1 pkt 1 lit.a , art. 135, art. 145 par 3, art. 200, art. 205 par 2 i 4; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2025 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2017 r. oraz luty, kwiecień i czerwiec 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lipca 2022 r., nr [...] ; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 4731 zł (słownie: cztery tysiące siedemset trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej NUS), w wyniku przeprowadzonej kontroli, decyzją z [...] lipca 2022 r., określił W. Sp. z o.o. z/s w S. (dalej Strona, Skarżąca) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy, za listopad, grudzień 2017 r. i za luty, kwiecień, czerwiec 2018 r. oraz ustalił za te okresy dodatkowe zobowiązania podatkowe.

Powodem takiego rozstrzygnięcia było uznanie, że Strona wadliwie zakwalifikowała dostawy jabłek dokonane na rzecz A. Lp z/s w Wielkiej Brytanii (dalej A.), posiadającej Łotewski nr VAT UE, jako dostawy wewnątrzwspólnotowe opodatkowane stawką 0% na Litwę. Organ stwierdził, że powyższe dostawy należało rozliczyć jako dostawy krajowe i opodatkować według stawki 5%.

W konsekwencji zaniżenia podatku należnego z tytułu rzeczonych dostaw NUS uznał za zasadne ustalenie dodatkowych zobowiązań podatkowych wynoszących 30% stwierdzonego zaniżenia.

Strona odwołała się od tej decyzji wskazując, że o ile rzeczywisty przebieg transakcji, o którym nie wiedziała, nie mógł zostać uznany za WDT, to bezpodstawnym było uznanie, iż wystąpiły dostawy krajowe. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało bowiem, że towar został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej, a konkretnie na Białoruś. Wystąpił zatem eksport pośredni opodatkowany wg. stawki 0%.

Strona podniosła, że NUS naruszył w związku z tym art. 2 pkt 8 lit. b, art. 41 ust. 2a, art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej Uptu) oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej Op).

Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2022 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS przywołała treść przepisów prawa materialnego dotyczących opodatkowania VAT wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, definiujących WDT, określających warunki zastosowania stawki 0% dla tego typu dostaw oraz miejsce dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych.

DIAS przytoczył następnie treść unormowania, w oparciu o które organ ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe wg stawki 30%.

W dalszej części uzasadnienia DIAS przywołał ustalenia poczynione na podstawie zgromadzonych dowodów przez organ pierwszej instancji. Dotyczyły one: dokumentów, z które wskazywały, że A. dokonała eksportu towaru z terytorium Polski na Białoruś; płatności otrzymanych przez Stronę w związku z dostawą towaru; odpowiedzi brytyjskiej i łotewskiej administracji podatkowej dotyczących podmiotu A.; zeznań B. G. – prezesa Skarżącej i M. G. – handlowca Skarżącej.

DIAS podkreślił, że na podstawie zgromadzonych materiałów NUS stwierdził, że towary sprzedane dla A. nie zostały wywiezione przez A. na terytorium innego państwa członkowskiego, lecz bezpośrednio z terytorium Polski zostały wywiezione na terytorium państwa trzeciego, tj. na Białoruś. W konsekwencji nie można było uznać transakcji pomiędzy Stroną a A. za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów podlegające opodatkowaniu wg stawki 0%, gdyż nie potwierdzają faktycznego przebiegu dostaw i dlatego należało rozliczyć te transakcje jako krajowe.

DIAS wskazał następnie, że powodem zastosowania stawki 30% przez NUS był charakter stwierdzonych nieprawidłowości oraz kwota powstałego uszczuplenia.

Przechodząc do własnych ocen DIAS stwierdził, że brak było podstaw do uznania, iż dokumenty przedstawione przez Stronę świadczą o tym, że nastąpiło przemieszczenie towaru w ramach WDT. Pojazdy oraz towar opisany na dokumentach CMR jako dostarczony na Litwę w rzeczywistości został przez A. wywieziony z terytorium Polski poza obszar celny Wspólnoty na podstawie zgłoszeń celnych dokonanych przez agencję celną działającą w imieniu i na rzecz A.. Informacje te potwierdziły warunki komunikatów IE-599 wskazujące, że towary sprzedane wg wyszczególnionych faktur nie zostały wywiezione z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, lecz zostały wyeksportowane na Białoruś. Transport towarów od Strony na Białoruś odbywał się w poszczególnych transakcjach tymi samymi środkami transportu – na fakturach, listach przewozowych CMR widnieją te same numery rejestracyjne pojazdów wiozących towar, które zostały wykazane w wydrukach kart do wydruku komunikatów IE-599. Bezsprzeczne jest to, że potwierdzeniem tożsamości towarów będących przedmiotem wywozu od Strony na terytorium Białorusi jest zgodność co do nazwy towaru, ilości opakowań, masy netto, wykazanych w dokumentach przedłożonych w czasie kontroli przez Stronę i wydrukach kart do wydruku komunikatów IE-599.

Dalej DIAS stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, iż transport towarów nabytych od Strony wg wymienionych faktur przez Stronę odbywał się od miejsca załadunku, tj. P. do Urzędu Celnego wyprowadzenia, następnie d kraju przeznaczenia tj. Białoruś – tymi samymi środkami transportu. Skoro zaś towary nabyte przez A. od Strony nie zostały wywiezione na terytorium innego państwa członkowskiego UE niż Polska, tym samym nie były przedmiotem WDT. Zdaniem DIAS, Strona nie zweryfikowała należycie gdzie towar został dostarczony, zaś jedyne formalne "potwierdzenie" dokonania dostawy towaru stanowił podpis kierowcy z pieczątką firmy transportowej na dokumencie CMR.

Reasumując DIAS uznał, że brak jest dowodów na dokonanie przez Stronę WDT, na podstawie których można było zastosować stawkę 0% i dlatego nie można było uznać transakcji między Stroną a A. za WDT. DIAS dodał, że Strona nie spełniła warunków dla zastosowania stawki 0%, dlatego słusznie sprzedaż na rzecz A. rozliczono wg stawki krajowej.

DIAS podzielił również pogląd NUS odnośnie przyczyn zastosowania 30% sankcji VAT (dodatkowego zobowiązania podatkowego). DIAS zauważył, że uszczuplenie wpływów budżetowych nie wynikało z błędu lub oczywistej omyłki Skarżącej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS wskazał, że Strona mimo zgłoszonych zastrzeżeń do protokołu kontroli nie złożyła korekty deklaracji VAT-7 i nie zadeklarowała eksportu towarów. Należało zatem przyjąć, że konsekwentnie uważała, że doszło do WDT.

DIAS stwierdził następnie, że gdyby nawet przyjąć, iż Strona faktycznie uważała, że kwestionowane transakcje stanowić miały eksport towarów, to ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy nie otrzymała dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, który stanowiłby podstawę do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu (art. 41 ust. 6 Uptu). Wobec braku dokumentów, o których mowa powyżej, przedmiotowe transakcje nie mogły zostać rozliczone (w sytuacji uznania ich za transakcje eksportowe) na zasadach zawartych w art. 41 ust. 7 Uptu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej WSA) Skarżąca, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:

1) art. 2 pkt 8 lit. b, art. 41 ust. 2a , art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 11 Uptu, poprzez błędne uznanie przez organ, że dostawy dokonane na rzecz kontrahenta udokumentowane spornymi fakturami stanowią dostawy krajowe podlegające opodatkowaniu na terytorium Polski wg stawki obowiązującej - 5% - art. 41 ust. 2a Uptu (dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do Uptu poz. 6 - PKWiU 01.24.10), podczas gdy towary zgodnie z ustaleniami kontrolujących zostały wywiezione na terytorium państwa trzeciego, tj. na Białoruś przez podmiot działający na rzecz kontrahenta, a zatem doszło w tym przypadku do eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b Uptu. W przypadku eksportu pośredniego właściwą stawką podatku VAT jest stawka 0% zgodnie z art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 11 Uptu,

2) art. 121 § Op, poprzez uznanie przez organ, że Skarżąca poprzez niezłożenie korekt VAT konsekwentnie potwierdzała, że dostawy mają charakter wewnątrzwspólnotowych dostaw podczas gdy we wniesionych zastrzeżeniach oraz odwołaniu Skarżąca konsekwentnie uznaje, że przedmiotową transakcję należy uznać z eksport pośredni opodatkowany stawką 0%,

3) art. 112b ust. 1 Uptu, poprzez pominięcie przez organ wiążącej wykładni z uzasadnienia do projektu ustawy o VAT, powielanej w wydawanych wyrokach sądów administracyjnych w zakresie funkcji dodatkowego zobowiązania w systemie prawa podatkowego, w konsekwencji zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, która tego nie wymagała,

4) art. 146 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 112) oraz zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności, poprzez: pominięcie wiążącej wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w zakresie zastosowania stawki 0% do eksportu w przypadku niespełnienia wszystkich formalnoprawnych przesłanek;

5) art. 187 § 1 w zw. żart. 121 § 1 Op, poprzez uchylenie się od obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. NUS zebrał dowody potwierdzające, że towary zostały wyeksportowane na Białoruś, mimo to uznano transakcje za krajowe - opodatkowane stawką 5%.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 19 maja 2023 r., III SA/Wa 143/23 WSA uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS.

W uzasadnieniu WSA odniósł się do definicji ustawowej eksportu pośredniego oraz do wymogów formalnych przewidzianych w przepisach Uptu dla zastosowania przy eksporcie stawki 0%. WSA skonstatował, że wymogi formalne takie jak posiadanie określonych dokumentów potwierdzających wywóz są wprowadzane na ogół w celach dowodowych.

WSA przyznał, że Skarżąca nie posiadała odpowiedniego dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Przedstawiła natomiast dokumenty mające jakoby świadczyć o WDT na Litwę. WSA zauważył, że istotne w sprawie jest to, że NUS prowadząc postępowanie dowodowe ustalił w oparciu o własne bazy informacyjne, iż materialnoprawne przesłanki procedury eksportu zostały spełnione. Firma A. dokonała wywozu towarów zakupionych od Strony na Białoruś.

WSA przywołał pogląd z orzecznictwa, że jeżeli przesłanki materialnoprawne procedury eksportu zostały spełnione, zasada neutralności podatkowej wymaga, aby stawka 0% została przyznana, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne.

WSA dodał, że konsekwencje prawnopodatkowe wynikając ze stanowiska organów są bowiem nie do zaakceptowania w szczególności w aspekcie zasadny neutralności podatku VAT. Oznaczają one, że pomimo, iż towar bezspornie został wywieziony na Białoruś przez kontrahenta Skarżącej, to Skarżąca miałaby zapłacić podatek właściwy dla sprzedaży krajowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za zasadny zarzuty skargi w szczególności zarzut wskazujący na naruszenie art. 2 pkt 8 lit. b, art. 41 ust. 2a , art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 11 Uptu. W związku z powyższym zasadny był także zarzut naruszenia art. 112 b ust. 1 Uptu.

Sąd stwierdził, że decyzja NUS zawiera analogiczną oceną prawną, zatem również uchylił decyzję organu pierwszej instancji.

Jako podstawę prawną WSA wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej Ppsa). WSA podał, że w ponownym postępowaniu organy uwzględnią stanowisko Sądu co do możliwości skorzystania przez Skarżącą w zakresie sporych faktur z 0% stawki podatku VAT oraz rozważą umorzenie postępowania podatkowego jeżeli deklaracje podatkowe Skarżącej za sporne okresy nie zawierają innych nieprawidłowości.

DIAS złożył skargę kasacyjną od tego wyroku, w której wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Sądowi pierwszej instancji DIAS zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 Ppsa, art. 2 pkt 8 lit. b, art. 41 ust. 2a, ust. 4 w związku z ust. 11 oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b Uptu przez niezasadne zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa i art. 191 Op w warunkach kontrolowanej sprawy, na skutek wadliwej oceny stanu faktycznego i przyjęcia, że w stosunku do kwestionowanych przez organy transakcji zachodzą podstawy do uznania ich za spełniające materialnoprawne przesłanki procedury eksportu pośredniego, w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, że zakres nieprawidłowości w dokumentowaniu transakcji jest na tyle znaczny, że nie można go - wbrew stanowisku Sądu - pominąć i uznać za pozostający bez znaczenia dla wyniku sprawy;

Zdaniem autora skargi kasacyjnej dokonując prawidłowej kontroli legalności decyzji organów podatkowych Sąd powinien był uwzględnić przedmiot postępowania prowadzonego przez te organy, tj. ocenę transakcji wykazanych i zadeklarowanych przez Stronę jako WDT i w tym zakresie nie powinien dopatrzyć się naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu wskazującym na możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy, w efekcie czego powinien wykluczyć ewentualność zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c Ppsa i wydać kierunkowo odmienne rozstrzygnięcie, tj. oddalić skargę.

2) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c Ppsa, przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które przejawiało się zwłaszcza w:

a) błędnym przyjęciu za podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c Ppsa, czyli naruszenia prawa materialnego, a ponadto przejawiające się brakiem wskazania w wyroku naruszonych przez organ podatkowy przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, które to uchybienie stało się dla Sądu podstawą do uznania, że decyzje organów podatkowych zasługiwały na uchylenie;

Według DIAS brak wskazania naruszonych przez organ podatkowy tego rodzaju przepisów proceduralnych, jak też niewyjaśnienie podstawy prawnej wyroku w tym zakresie, uniemożliwiają poznanie motywów, jakie kierowały Sądem, i skutkują brakiem możliwości poddania zaskarżonego wyroku kontroli kasacyjnej, co samoistnie uzasadnia wpływ tej wadliwości na wynik sprawy;

b) uchyleniu decyzji NUS w warunkach pominięcia przez Sąd zastosowania art. 135 Ppsa do wydanego rozstrzygnięcia, co stanowiło jednocześnie naruszenie art. 141 § 4 Ppsa w zakresie obowiązku wskazania w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i jej objaśnienia;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 134 § 1 Ppsa i w związku z art. 2 pkt 8 lit. b, art. 41 ust. 2a, ust. 4 w związku z ust. 11 oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b Uptu, przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sytuacji braku uznania WDT (wykazanej w rozliczeniach) przez Stronę należało stwierdzić dokonanie przez nią eksportu pośredniego, gdyż zostały spełnione materialnoprawne przesłanki procedury takiego eksportu, mimo pominięcia przez Skarżącą wymogów formalnych, w sytuacji gdy okoliczności sprawy uzasadniały stanowisko organów kwestionujące wykazanie i zadeklarowanie przez Stronę dostawy towarów jako transakcji WDT a Skarżąca nie złożyła korekt deklaracji oraz nie zadeklarowała eksportu towarów w miejsce WDT i (nie) spełniła wymogów formalnych umożliwiających prawidłowe zadeklarowanie eksportu.

Strona nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 6 grudnia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu NSA zgodził się z kasatorem, że WSA powinien był uwzględnić przedmiot postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, tj. ocenę zadeklarowanych przez Stronę transakcji jako wewnątrzwspólnotowych i nie uchylać się od wyrażenia odpowiednio umotywowanej oceny na tym właśnie polu. NSA zauważył, że analiza WSA była jednokierunkowa, albowiem poświęcono ją zasugerowanemu przez Stronę post factum, czyli już po dokonaniu transakcji z podmiotem A. - eksportu pośredniego "wstawionego" w miejsce WDT.

Kolejne zastrzeżenia NSA wynikały z faktu, że WSA uchylił decyzje DIAS i NUS również na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, nie wskazując zarazem jakie przepisy postępowania i w jakim stopniu zostały naruszone przez organy. NSA podkreślił, że mimo uchylenia decyzji organu pierwszej instancji WSA nie powołał w podstawach rozstrzygnięcia art. 135 Ppsa. Te wszystkie uchybienia skutkowały również stwierdzeniem przez WSA naruszenia art. 141 § 4 Ppsa.

Zdaniem NSA, braki w tym zakresie były bez wątpienia znaczące. NSA zauważył, że w wydanych decyzjach wyrażone zostały obszernie zapatrywania prawne organów podatkowych plasowane w kontekście weryfikowania wykazanej i przedstawianej dokumentacyjnie jako WDT transakcji Strony z podmiotem A.. Dotyczyły one zwłaszcza jej przebiegu, sposobu udokumentowania, statusu tego podmiotu, a także poczynionych przez te organy ustaleń faktycznych, które wywodzono z zebranego w sprawie materiału dowodowego i relacji między wymienionymi podmiotami. Znalazły się wśród nich również ustalenia z zakresu wiedzy i zainteresowania osób działających w spółce (prezesa jej zarządu i handlowca) dostawami towarów, które zakwestionowano jako transakcje przebiegające na warunkach właściwych dla WDT. Bez wykazania w uzasadnieniu wyroku tego rodzaju konkretnych uchybień procesowych, przypisanych jednak organom podatkowym podaną podstawą orzeczenia, niemożliwe stało się zdiagnozowanie i tym samym zweryfikowanie poprawności ocen WSA na tym polu poczynionych, chociaż bez pisemnego ich wyartykułowania. Jednocześnie opisany już sposób zaprezentowania wadliwego procesowo uzasadnienia wyroku, wykluczał z perspektywy materialnoprawnej możliwość uznania, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo, a tym samym skutecznie wzruszył legalność stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe jako podważającego wystąpienie WDT między Stroną i podmiotem A. oraz przyjęcie, że między tymi podmiotami miała miejsce dostawa krajowa.

Zdaniem NSA, powyższe spowodowało również, że jedyne rozważania przedstawione przez ten Sąd na temat wystąpienia eksportu pośredniego, nie mogły mieć potwierdzenia w ustalonym stanie faktycznym. Ustaleń bowiem ukierunkowanych na wykazanie ziszczenia się wszystkich elementów świadczących o zaistnieniu takiego eksportu - odmiennie niż założył to Sąd - organy podatkowe w ogóle nie czyniły. Uznały przecież, że ich zdaniem w relacji między Stroną i podmiotem A. doszło do dostawy krajowej.

Dalej NSA wskazał, że eksponowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organów podatkowych dotyczące zgłoszenia celnego, dokonanego w imieniu i na rzecz podmiotu A., a obejmującego procedurę wywozu towaru do Białorusi, stanowiły wyłącznie element mający wykluczyć dokonanie WDT na terytorium Litwy. Jednocześnie miał on zobrazować działania własne podmiotu A.. Z kolei rozważania w zaskarżonej decyzji o eksporcie pośrednim, związane były z potrzebą ustosunkowania się do zarzutów odwołania.

Tym samym, zdaniem NSA, przypisanie DIAS naruszenia prawa materialnego (w tym obszarze wyraźnie zidentyfikowanego w ramach uwzględnienia zarzutu skargi) tym bardziej stawało się niezrozumiałe i trudne do odczytania. Ocenie takiej nie towarzyszył bowiem umotywowany pogląd na temat wadliwych ustaleń faktycznych (którymi organy posłużyły się do zakwestionowania WDT i przyjęcia dostawy krajowej), lecz w istocie "stworzenie" przez Sąd pierwszej instancji własnej wersji stanu faktycznego, przypisanej w sposób nieuprawniony organom podatkowym. Ta zaś wersja stała się podstawą wyrażonej oceny o wadliwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego.

Zdaniem NSA, Sąd zupełnie pominął to, co było kluczowe dla rozpoznanej przez niego sprawy podatkowej. Mianowicie kwestię dotyczącą ustaleń i ocen odnośnie do niewystąpienia WDT oraz dokonania dostawy krajowej w relacji Strona - podmiot A.. Na ten jednak temat Sąd wymownie milczał, co celnie odnotowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Słusznie więc DIAS wskazał i to, że przy tak wadliwie sporządzonym uzasadnieniu wyroku w zasadzie nieporozumieniem było zalecenie, aby organ podatkowy przyjął, że w analizowanym przypadku wystąpił eksport pośredni (a nie dostawa krajowa, jak uważał organ, przy wykluczeniu prawidłowości kwalifikacji transakcji sprzedaży wykazanej i ujętej fakturowo oraz w rozliczeniach Skarżącej jako WDT).

W ocenie NSA, sąd pierwszej instancji tworząc własny kierunek sprawy podatkowej, zapomniał równocześnie o tym, że w świetle powołanej przez niego treści przepisów dotyczących eksportu (których wykładni nie zaprezentował), w tym eksportu pośredniego z art. 2 pkt 8 lit. b Uptu, w związku z pozostałymi przepisami regulującymi stosowanie stawki 0% w eksporcie, już w momencie dostawy towaru strony transakcji muszą w takim właśnie charakterze i z takim nastawieniem ją realizować, czyli jako jedną transakcję typu "dostawy eksportowej". Eksport w podatku VAT obejmuje bowiem tylko taką dostawę towarów, która od razu w założeniu gospodarczym stron umowy ma odbyć się jako transakcja mająca na celu wysłanie lub transport tych towarów z terytorium Polski poza terytorium UE. Eksportem, w rozumieniu art. 2 pkt 8 Uptu, nie może bowiem stać się zrealizowana dostawa krajowa tylko dlatego, że po niej nabywca towaru w ramach własnych i samodzielnych decyzji oraz rozporządzania towarem jak właściciel - a nie na skutek i w wyniku wykonania wcześniejszych porozumień handlowych ze sprzedawcą - dokona zgłoszenia nabytego już towaru do wywozu poza terytorium UE.

Innymi słowy, z samej tylko późniejszej i niezależnej od sprzedawcy decyzji nabywcy o realizacji przez niego procedury wywozu towaru poza terytorium UE w oparciu o dokonane w jego imieniu i na jego rzecz zgłoszenie celne, zbywca (tj. sprzedawca) nie może wywodzić i oczekiwać przedefiniowania swojej dostawy krajowej zrealizowanej dla tego nabywcy na transakcję eksportu, w tym pośredniego, o ile już w momencie dokonywania owej dostawy między stronami nie istniały zamiar i wola, aby była to "dostawa eksportowa".

Zaprezentowane rozważania doprowadziły Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało spójnego przekazu. To zaś uniemożliwiło na obecnym etapie dalej idącą weryfikację merytoryczną zagadnienia WDT, dostawy krajowej, jak również przyjętego tylko przez Sąd eksportu pośredniego, w sposób, który zupełnie abstrahował od wspomnianego wyżej prawnego wymogu wystąpienia jedności działań stron w obszarze danej transakcji mającej stanowić "dostawę eksportową". W tym stanie rzeczy przedwczesne stało się wypowiadanie w toku kontroli instancyjnej w taki sposób, jakiego oczekiwał autor skargi kasacyjnej w ramach motywów nawiązujących do przesądzenia o braku WDT i następstw z tym związanych. Przesądzanie w tym aspekcie racji materialnoprawnych będzie możliwe dopiero wtedy, gdy Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku da odpowiedni wyraz dokonanej ocenie co do ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy i jednocześnie będzie to stan uznany za prawidłowo ustalony przez organy podatkowe. Na razie tak się nie stało.

Po przekazaniu sprawy do WSA w Warszawie tut. Sąd postanowieniem z 12 lipca 2024 r. zawiesił postępowanie w sprawie i skierował do TSUE następujące pytania prejudycjalne:

1. Czy art. 146 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że dostawę towarów zadeklarowaną przez podatnika (dostawcę) jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów należy uznać za dostawę eksportową w sytuacji, gdy nabywca dokonał wywozu towarów nie na terytorium innego państwa członkowskiego, lecz poza terytorium Unii?

2. Czy dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 146 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112, w sytuacji wskazanej w pytaniu pierwszym, ma znaczenie fakt, że nabywca towarów dokonał ich wywozu poza terytorium Unii nie w porozumieniu z podatnikiem (dostawcą) i na podstawie ich wspólnych ustaleń, lecz na podstawie samodzielnej decyzji i bez wiedzy podatnika (dostawcy)?

3. Czy dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 146 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112, w sytuacji wskazanej w pytaniu pierwszym, ma znaczenie okoliczność, że wywóz towarów poza terytorium Unii wynika z ustaleń organów podatkowych opartych na dokumentach celnych, a treść posiadanych przez podatnika (dostawcę) dokumentów przewozowych jest niezgodna z tymi ustaleniami?

W wyroku z 1 sierpnia 2025 r. C-602/24 TSUE orzekł, że art. 146 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie obejmuje dostawę towarów pierwotnie zadeklarowaną przez dostawcę jako dostawa wewnątrzwspólnotowa, która bez jego wiedzy została dokonana przez nabywcę poza terytorium UE, jeżeli omawiany wywóz został stwierdzony przez organy podatkowe na podstawie dokumentów celnych.

Postanowieniem z 6 sierpnia 2025 r. tut. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania – wojewódzki sąd administracyjny – z mocy art. 190 w zw. z art. 153 Ppsa związany jest (co do zasady) wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Tut. Sąd zauważa jednak, że w niniejszej sprawie, już po wyroku NSA I FSK 1686/23, zostało skierowane pytanie prejudycjalne odnośnie wykładni istotnych dla rozstrzygania przepisów prawa materialnego, na które TSUE udzielił odpowiedzi wyrokiem C-602/24.

Rozważenia wymagało zatem, czy w kwestiach rozstrzygniętych przez TSUE w sposób odmienny niż zrobił to sąd kasacyjny, wyrok NSA jest w dalszym ciągu wiążący dla sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego sprawę?

Odpowiadając na tak sformułowane pytanie tut. Sąd posłużył się argumentacją zawartą w wyroku WSA we Wrocławiu I SA/Wr 257/18, którą skład orzekający podziela i przyjmuje za własną (vide s. 12 i kolejne niniejszego uzasadnienia).

Otóż nie można zapominać, że stosownie do art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. U. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 326; dalej: TFUE) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Wspomniana wyżej wykładnia jest dokonywana w postępowaniu o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Postępowanie to jest formą współpracy prawnej pomiędzy TSUE a sądem krajowym, zgodnie z kompetencjami każdego z nich, która w konsekwencji przyczynia się bezpośrednio i wzajemnie do opracowania określonej decyzji (por. wyrok TSUE z 1 grudnia 1965 r. Szwarze, 16/65, EU:C:1965:117). Należy podkreślić, że analiza orzecznictwa TSUE wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy. Jak zauważa się w literaturze (por. P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej [w:] Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym por red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405) precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych jest konstrukcją prawną sui generis – niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes. Jest tak, ponieważ orzeczenie wstępne jest wiążące dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. Sąd nie może przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TSUE, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego. Co więcej, niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. wyroki TSUE: z 6 października 1982 r. CILFIT, 283/81, EU:C:1982:335 i z 15 listopada 2003 r., Köbler, C-224/01, EU:C:2003:513).

Konsekwencją przyznania orzeczeniom wstępnym waloru precedensu jest powstanie obowiązku po stronie krajowych organów sądowych, albo uznania i zastosowania treści wcześniejszego orzeczenia wstępnego TSUE, albo wystosowania własnego pytania prejudycjalnego (por. wyroki TSUE: z dnia 28 czerwca 2001r. Gervais Larsy, C-118/00, EU:C:2001:368; z dnia 13 stycznia 2004r. Kuhne & Heinz, C-453/00, EU:C:2004:17, pkt 51-52). Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 9 marca 1978r. Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49; z dnia 10 lipca 1980r. Mireco, 826/79, EU:C:1980:198). Wymaga to od sędziego w państwie członkowskim rozwiązywania powstałych problemów prawnych i, w zależności od odpowiedzi Trybunału, podejmowania rozstrzygnięć w postępowaniu głównym dotyczącym sporu krajowego z uwzględnieniem zasad prawa unijnego, w tym pierwszeństwa (P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych..., s. 415). Dodatkowo konsekwencją stosowania się do orzeczeń prejudycjalnych przez sąd krajowy jest każdorazowo - na różnych etapach postępowania krajowego – obowiązek zapewniania skutecznej ochrony prawnej jednostek oraz pełnej skuteczności prawa UE, czyli pełnej realizacji zasady efektywności prawa UE (tzw. effet utile – por. M. Domańska, K. Kowalik-Bańczyk, M. Szwarc – Kuczer, J. Łacny i M. Taborowski (w:) Stosowanie, t. I s. 326 i nast.).

Nawet w sytuacji, gdyby sąd pierwszej instancji byłby związany wyrokiem sądu drugiej instancji na podstawie art. 190 Ppsa to wyeksponowana powyżej zasada efektywności, jak też zasada pierwszeństwa prawa unijnego daje podstawę ku temu aby sąd krajowy odstąpił od zastosowania ww. przepisu.

Tytułem przypomnienia warto wskazać cytując pkt 17 wyroku Simmenthal, EU:C:1978:49, w którym TSUE stwierdził, że zasada pierwszeństwa wyklucza ważne przyjęcie nowych aktów ustawodawczych w zakresie, w jakim byłyby one sprzeczne z przepisami prawa unijnego. Trybunał podkreślił też, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo unijne w całości i udzielać ochrony prawom, jakie system unijny przyznaje jednostce. Tak samo sąd krajowy musi odmówić zastosowania jakiegokolwiek przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem unijnym, bez względu na to, czy chodzi o przepis krajowy wcześniejszy, czy też późniejszy w stosunku do normy prawa unijnego, a także bez względu na to, czy chodzi o normę zawartą w akcie o charakterze ustawodawczym lub administracyjnym, czy też o praktykę sądową. Odebranie sądowi krajowemu kompetencji do uczynienia w momencie stosowania prawa unijnego wszystkiego, co jest konieczne dla odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego, które mogłyby ograniczać pełną efektywność i skuteczność prawa unijnego, byłoby niezgodne z samymi podstawami i charakterem prawa unijnego. [...] Uznanie, że krajowe akty prawne wkraczające w sferę, w której Unia Europejska wykonuje swoją władzę prawodawczą, lub w inny sposób niezgodne z przepisami prawa unijnego, wywierają jakikolwiek skutek prawny, oznaczałoby zaprzeczenie skuteczności zobowiązań przyjętych przez państwa członkowskie w sposób bezwarunkowy i nieodwołalny na podstawie Traktatów oraz groziłoby podstawom, na których opiera się Unia Europejska. Ten sam wniosek wypływa ze struktury powoływanego wyżej art. 267 TFUE. Skuteczność tego przepisu byłaby naruszona, gdyby sąd krajowy był pozbawiony możliwości natychmiastowego stosowania prawa unijnego, zgodnie z orzeczeniem lub orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości (pkty 18 - 20; por. m.in. wyrok z 16 stycznia 1974r. Rheinmuhlen Düsseldorf, 146/73, EU:C:1974:12).

Co więcej, TSUE w swym wyroku z 20 października 2011 r., Interedil Srl, C-396/09, EU:C:2011:671 wyraźnie wskazał, że prawo Unii sprzeciwia się temu, by sąd krajowy był związany krajowym przepisem proceduralnym, zgodnie z którym ocena sądu krajowego wyższej instancji jest dla niego wiążąca, gdy ocena owego sądu wyższej instancji jest niezgodna z prawem Unii w świetle wykładni Trybunału. W wyroku tym potwierdził on wykładnię zawartą we wcześniejszym orzecznictwie TSUE, w tym w wyroku z dnia 5 października 2010 r. Ełczinow, C-173/09, EU:C:2010:581 w którym wskazano, że prawo Unii sprzeciwia się temu, by sąd krajowy, który orzeka po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd wyższej instancji w wyniku odwołania, był związany, zgodnie z krajowym prawem procesowym, oceną prawną dokonaną przez sąd wyższej instancji, jeżeli uzna, uwzględniając wykładnię, o której dokonanie zwrócił się do Trybunału, że wskazana ocena nie jest zgodna z prawem Unii.

Przepis prawa krajowego, zgodnie z którym sądy nieorzekające w ostatniej instancji są związane oceną dokonaną przez sąd wyższej instancji, nie może pozbawić tych sądów uprawnienia do przedłożenia pytań dotyczących wykładni prawa Unii będącego przedmiotem tej oceny prawnej. Trybunał stwierdził bowiem, że sąd, który nie orzeka w ostatniej instancji, powinien mieć swobodę wystąpienia do Trybunału z nurtującymi go zagadnieniami, jeśli uzna, że ocena prawna dokonana przez wyższą instancję mogłaby doprowadzić go do wydania orzeczenia sprzecznego z prawem Unii (zob. podobnie wyroki TSUE w sprawie Rheinmühlen-Düsseldorf, EU:C:1974:12, pkt 4, 5; z 16 grudnia 2008 r. Cartesio, C-210/06, EU:C:2008:723, pkt 94; z 9 marca 2010 r. ERG i in., C-378/08, EU:C:2010:126, pkt 32; z 22 czerwca 2010 r. Melki i Abdeli, C-188/10 i C-189/10, EU:C:2010:363, pkt 42).

Przyznane sądowi krajowemu w art. 267 akapit drugi TFUE uprawnienie do domagania się – przed odstąpieniem, w danym przypadku, od stosowania wskazówek sądu wyższej instancji sprzecznych z prawem Unii – wykładni Trybunału dokonywanej w trybie prejudycjalnym, nie może przekształcić się w obowiązek (zob. podobnie wyrok z 19 stycznia 2010 r. Kücükdeveci, C-555/07, EU:C:2010:21, pkt 54, 55).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wyrok wydany przez Trybunał w trybie prejudycjalnym wiąże sąd krajowy w zakresie dotyczącym wykładni lub ważności rozpatrywanych aktów instytucji Unii przy rozstrzyganiu zawisłego przed nim sporu.

Z powyższego wynika, że sąd krajowy, który wykonuje uprawnienie przyznane mu w art. 267 akapit drugi TFUE, jest przy rozstrzyganiu zawisłego przed nim sporu związany dokonaną przez Trybunał wykładnią spornych przepisów i w danym przypadku nie powinien uwzględniać oceny sądu wyższej instancji, jeśli mając na uwadze tę wykładnię, uzna, że ocena ta nie jest zgodna z prawem Unii. W tym względzie należy podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa Unii, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego – w niniejszej sprawie spornego krajowego przepisu proceduralnego – bez potrzeby zwracania się o ich uprzednie usunięcie w drodze ustawodawczej lub w ramach innej procedury konstytucyjnej (zob. ww. wyrok w sprawie Ełczinow, EU:C:2010:581, pkty 29- 31).

W spornej sprawie WSA w Warszawie, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania uznał (odmiennie do NSA), że istnieją wątpliwości co do wykładni prawa unijnego w istotnym dla rozstrzygnięcia sporu zakresie. Tutejszy Sąd uznał, że zadanie pytania prejudycjalnego do TSUE stało się konieczne, aby w okolicznościach spornej sprawy wyeliminować wszelkie wątpliwości co do zgodności wykładni prawa krajowego z Dyrektywą 112.

Zatem w sytuacji uzyskania stanowiska TSUE na zadane pytanie prejudycjalne, w zakresie, w jakim wykładnia NSA jest niezgodna z wykładnią dokonaną przez TSUE tut. Sąd nie jest związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA a przepis art. 190 Ppsa (pomimo prawomocnego orzeczenia NSA) nie stoi na przeszkodzie zastosowaniu wykładni prounijnej (por. ww. orzecznictwo TSUE oraz B. Dauter, Komentarz do art. 190 Ppsa w: B.Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie VI, WK 2016).

Przechodząc zatem do meritum Sąd stwierdza, że wątpliwości w niniejszej sprawie wzbudziła możliwość zastosowania stawki krajowej dla zadeklarowanego przez sprzedawcę WDT na Litwę, w sytuacji w której w toku postępowania podatkowego organy zgromadziły dowody świadczące o tym, że kontrahent (nabywca), wbrew postanowieniom umownym łączącym go ze sprzedawcą dokonał wywozu towarów poza obszar celny Unii Europejskiej, a konkretnie na Białoruś.

Przypomnieć trzeba, że NSA w swoim wyroku wykluczył możliwość aby w takim wypadku transakcję deklarowaną jako WDT uznać za eksport, korzystający z tej samej preferencji podatkowej co WDT czyli stawki 0%. NSA wskazał, że "eksportem w rozumieniu art. 2 pkt 8 Uptu nie może bowiem stać się zrealizowana dostawa krajowa tylko dlatego, że po niej nabywca towaru w ramach własnych i samodzielnych decyzji oraz rozporządzania towarem jak właściciel – a nie na skutek i w wyniku wykonania wcześniejszych porozumień handlowych ze sprzedawcą – dokona zgłoszenia nabytego już towaru do wywozu poza terytorium UE." NSA dodał, że "z samej tylko późniejszej i niezależnej od sprzedawcy decyzji nabywcy o realizacji przez niego procedury wywozu towaru poza terytorium UE w oparciu o dokonane w jego imieniu i na jego rzecz zgłoszenie celne, zbywca (tj. sprzedawca) nie może wywodzić i oczekiwać przedefiniowania swojej dostawy krajowej zrealizowanej dla tego nabywcy na transakcję eksportu, w tym pośredniego, o ile już w momencie dokonywania owej dostawy między stronami nie istniały zamiar i wola, aby była to "dostawa eksportowa"."

Z powołanego przez NSA przepisu art. 2 pkt 8 Uptu wynika, że przez eksport towarów rozumie się przez dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Z kolei dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Uptu jest przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast art. 13 ust. 1 Uptu stanowi, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

NSA przedstawił zatem wykładnię, która wskazuje, że w sytuacji gdy w wyniku przeniesienia przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ów kupujący rozporządził tym prawem w sposób odmienny od przyjętego umownie i zaniechał wywozu towarów na terytorium innego państwa UE, to de facto w ramach łączącego ich stosunku prawnego doszło do dostawy krajowej.

Innymi słowy, skoro w wykonaniu dostawy towarów nie nastąpił wywóz na terytorium innego państwa UE to oznacza, że towar (w ramach tej transakcji) pozostał w kraju. Dalsze rozporządzenie tym towarem przez nabywcę, np. wywóz poza terytorium UE, nastąpiło już po wspomnianej dostawie, zatem pierwsze zdarzenie (sprzedaż krajowa) nie mogło być uznane za zdarzenie drugie (eksport). W ramach transakcji sprzedażowej nie doszło bowiem do wywozu. Wywóz nastąpił już poza tą transakcją.

Zastrzeżenia względem uznania spornych transakcji za eksportowe zgłosił również w zaskarżonej decyzji DIAS, który swoją uwagę skierował na obszar właściwego dokumentowania eksportu w kontekście stosowania stawki 0%. Należy bowiem zaznaczyć, że ustawodawca krajowy określił wymogi formalne dla zastosowania wspomnianej stawki skorelowane z materialnoprawną przesłanką zaistnienia eksportu (wywozem towaru poza terytorium UE potwierdzony przez właściwy organ celny).

Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 6, 6a i 7 Uptu, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności: 1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu; 2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność; 3) zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny. Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

W światle powyższych przepisów DIAS uznał, że "gdyby nawet przyjąć, iż Strona faktycznie uważała, że kwestionowane transakcje stanowić miały eksport towarów, to ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy nie otrzymała dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, który stanowiłby podstawę do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu (art. 41 ust. 6 Uptu). Wobec braku dokumentów, o których mowa powyżej, przedmiotowe transakcje nie mogły zostać rozliczone (w sytuacji uznania ich za transakcje eksportowe) na zasadach zawartych w art. 41 ust. 7 Uptu." Stwierdzenie DIAS, że "gdyby nawet przyjąć, iż Strona faktycznie uważała, że kwestionowane transakcje stanowić miały eksport (...)" wynikało z faktu, że Skarżąca odwołując się do eksportu pośredniego w ramach zastrzeżeń do protokołu kontroli nie złożyła korekt deklaracji VAT-7, w których wykazała WDT. DIAS przyjął zatem, że Strona wydawała się podtrzymywać tezę, iż doszło do WDT z Polski na terytorium Litwy.

Można więc podsumować, że wykładnia przedstawiona przez NSA dotyczyła materialnoprawnych warunków transakcji i warunków umożliwiających przekwalifikowanie WDT na dostawę krajową, a nie, tak jak podnosiła Strona, na eksport pośredni. Z kolei wykładnia prezentowana przez DIAS obejmowała wymogi formalne uznania wywozu poza terytorium UE za transakcję podlegającą stawce 0%.

Mając jednak na względzie wcześniejsze wywody dotyczące art. 267 TFUE oraz treść zapadłego wyroku TSUE C-602/24 Sąd stwierdza, że ocena prawna NSA w powyższym względzie przestała być dla tut. Sądu wiążąca, zaś wykładnia prawa prezentowana przez DIAS nie zasługiwała na aprobatę w ramach powtórnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Z powyższego orzeczenia TSUE wynika, że jeśli umówiona transakcja miała stanowić WDT, tj. towar miał być wywieziony przez nabywcę na terytorium innego kraju UE, zaś nabywca (nawet bez wiedzy sprzedawcy) wywiózł towar poza obszar celny UE, to sprzedawcy nie można zakwestionować prawa do stawki 0%. Ponadto, okoliczność wywozu towaru poza terytorium UE może zostać potwierdzona przez organ w toku postępowania podatkowego, nawet jeśli podatnik nie przedstawił stosownego dokumentu potwierdzającego eksport. Wreszcie stosowanie powyższej stawki może być kwestionowane, jeśli transakcja wiązała się z oszustwem a sprzedawca o tym wiedział lub powinien był wiedzieć.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że organy nie zarzuciły Stronie udziału w oszustwie. Mimo informacji SCAC z administracji brytyjskiej i łotewskiej administracji podatkowej, które poddawały pod wątpliwość rzetelność A., organy wskazały jedynie, że towar nie został wywieziony na terytorium Litwy i z tego właśnie powodu zakwestionowały Stronie stawkę 0% oraz zastosowały stawkę 5% właściwą dla dostawy krajowej.

Jak chodzi natomiast o to, czy wywóz na terytorium Białorusi został stwierdzony przez organy podatkowe na podstawie dokumentów celnych trzeba wskazać, że organy obu instancji uznały, iż znajdujące się w aktach dokumenty taki wywóz potwierdzają.

Otóż DIAS skonstatował, że brak było podstaw do uznania, iż dokumenty przedstawione przez Stronę świadczą o tym, że nastąpiło przemieszczenie towaru w ramach WDT. Potwierdził również, że "pojazdy oraz towar opisany na dokumentach CMR jako dostarczony na Litwę w rzeczywistości został przez A. wywieziony z terytorium Polski poza obszar celny Wspólnoty na podstawie zgłoszeń celnych dokonanych przez agencję celną działającą w imieniu i na rzecz A.. Informacje te potwierdziły warunki komunikatów IE-599 wskazujące, że towary sprzedane wg wyszczególnionych faktur nie zostały wywiezione z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, lecz zostały wyeksportowane na Białoruś. Transport towarów od Strony na Białoruś odbywał się w poszczególnych transakcjach tymi samymi środkami transportu – na fakturach, listach przewozowych CMR widnieją te same numery rejestracyjne pojazdów wiozących towar, które zostały wykazane w wydrukach kart do wydruku komunikatów IE-599. Bezsprzeczne jest to, że potwierdzeniem tożsamości towarów będących przedmiotem wywozu od Strony na terytorium Białorusi jest zgodność co do nazwy towaru, ilości opakowań, masy netto, wykazanych w dokumentach przedłożonych w czasie kontroli przez Stronę i wydrukach kart do wydruku komunikatów IE-599."

Tut. Sąd dokonał zresztą własnej oceny tych dokumentów (vide s. 127-163 akt kontroli podatkowej) i doszedł do analogicznych wniosków. Trzeba natomiast podkreślić, że komunikat IE-599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium UE przez wskazanego w zgłoszeniu wywozowym eksportera. Komunikat IE 599 może być wydany nie tylko przez administrację celną krajową, ale także przez inne unijne organy celne, jeśli odprawa celna wywozowa (eksportowa) miała miejsce na terenie innego państwa członkowskiego.

Jak słusznie zauważył WSA w Warszawie w wyroku III SA/Wa 1530/19, "w Polsce od dnia 31 sierpnia 2007 r. funkcjonuje system ECS, zgodnie z którym zgłoszenie wywozu następuje w formie elektronicznego komunikatu IE-515, a wywóz towarów jest potwierdzany elektronicznie, za pomocą specjalnego komunikatu IE-599, który zostaje wysłany do zgłaszającego. Obecna regulacja uznaje wartość dowodu w postaci komunikatu elektronicznego IE-599, bez potrzeby jego potwierdzania przez urząd celny. Urząd Celny Wyprowadzenia (UC Wyprowadzenia) niezwłocznie po tym, jak towary opuściły obszar celny UE przesyła do Urzędu Celnego Wywozu (UC Wywozu) komunikat IE-518, zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w UC Wyprowadzenia. Po otrzymaniu przez UC Wywozu komunikatu IE-518 system generuje automatycznie komunikat IE-599 i przesyła go na adres e-mail wskazany w zgłoszeniu wywozowym (IE-515). Komunikat IE-599 potwierdzający wyprowadzenie towaru, wysyłany z UC Wywozu do eksportera/zgłaszającego, zawiera dane zgłoszenia w momencie zwolnienia towarów do procedury wywozu, informację o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy oraz ewentualnie informacje z UC Wyprowadzenia. Jest przekazywany zwrotnie zgłaszającemu oraz innym organom i instytucjom, które mogą być zainteresowane daną operacją."

Zdaniem tut. Sądu, powyższy dokument stanowi zatem potwierdzenie okoliczności w nim stwierdzonych (po weryfikacji wywozu zgłoszonych towarów, dokonanej przez wyspecjalizowane w tym zakresie organy), nie tylko co do faktu wywozu towarów poza terytorium UE, lecz także danych podanych w zgłoszeniu. W przeciwieństwie zatem do dokumentu CMR, który jest wytwarzany przez strony transakcji, mamy tu do czynienia z dokumentem urzędowym, wytworzonym przez system obsługujący organy celne oraz podatkowe.

Przechodząc do zarzutów skargi oraz innych, ewentualnych naruszeń prawa, które tut. Sąd ma obowiązek stwierdzić z urzędu, nie można zgodzić się ze Stroną, że organy naruszyły przepisy prawa procesowego, w szczególności przepisy normujące kwestię gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op).

Zdaniem Sądu, stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Organy słusznie uznały, że towar nie został wywieziony w ramach WDT na terytorium Litwy. Prawidłowo również stwierdziły, że zgromadzone w aktach dokumenty świadczą o tym, iż A. dokonała zgłoszenia celnego i wywozu towarów poza obszar celny UE, czyli na Białoruś. Należy nawet stwierdzić, że zaistnienie materialnoprawnych przesłanek eksportu na terytorium Białorusi było przez organy (słusznie zresztą) przywoływane jako argument podważający fakt dokonania WDT na Litwę.

Organy dopuściły się natomiast błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, która, w kontekście poczynionych ustaleń (uznanych za tut. Sąd za prawidłowe), skutkowała także ich wadliwym zastosowaniem.

Konkretnie organy naruszyły art. 2 pkt 8 lit b., art. 41 ust. 2a, ust. 4, ust. 6, ust. 6a Uptu w zw. z art. 146 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112.

Wadliwa wykładnia tych przepisów polegała na tym, że organy uznały, iż potwierdzony na podstawie dokumentów celnych, zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, wywóz towarów poza terytorium UE przez nabywcę, zamiast umówionego z dostawcą wywozu na terytorium innego państwa Unii, nie może zostać uznany za transakcję eksportową (eksport pośredni) i podlegać opodatkowaniu (po stronie dostawcy) według stawki 0%. Organy wadliwie Stwierdziły również, że brak przedstawienia przez podatnika dokumentów celnych potwierdzających wywóz poza terytorium UE stanowi brak formalny na tyle istotny, iż wyklucza opodatkowanie transakcji wg wspomnianej stawki.

W konsekwencji organy naruszyły również art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 41 ust. 2a Uptu, poprzez wadliwe ich zastosowanie polegające na zakwalifikowaniu potwierdzonego dokumentami celnymi wywozu poza terytorium UE jako dostawy krajowej, opodatkowanej wg stawki 5%.

Wreszcie organy naruszyły art. 112b ust. 1 Uptu uznając, że w wyniku zakwalifikowania przez Stronę spornych dostaw jako WDT opodatkowane stawką 0% doszło do uszczuplenia wpływów budżetowych w sytuacji gdy eksport pośredni podlega opodatkowaniu tą samą stawką.

Sąd uznał, że wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, który w świetle orzeczenia TSUE uprawniał Stronę do zastosowania stawki 0% z tytułu exportu pośredniego, nie było podstaw do kwestionowania rozliczeń Skarżącej.

W szczególności Sąd nie dostrzegł powodów by zobowiązywać organ do wydawania kolejnej decyzji, która w ujęciu wymiarowym nie prowadziłyby do podważenia zadeklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Wszakże z treści art. 21 § 3 Op wynika, że organ wydaje decyzję gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wynika z deklaracji.

W ocenie Sądu, z uwagi na stwierdzony charakter uchybień, dalsze prowadzenie postępowania należało uznać za bezprzedmiotowe (vide art. 209 Op).

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 i art. 145 § 3 Ppsa uchylił decyzje organów obu instancji oraz umorzył postępowanie administracyjne.

Podstawę do zasądzenia kosztów w kwocie 4.371 zł stanowiły art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 Ppsa.