Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2020r. sprawy ze skargi E. Sp. z o. o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014r. oddala skargę

Decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w T. dokonał rozliczenia Spółce E. podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014r. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że Spółka w badanym okresie: obniżyła podatek należny o kwoty podatku naliczonego zawarte w 37 fakturach zakupu wystawionych przez N. B. R. dokumentujących czynności nabycia oleju rzepakowego, które nie zostały dokonane, przez co zawyżyła w deklaracjach VAT-7D podatek naliczony do odliczenia za I i II kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł; obniżyła podatek należny o kwoty podatku naliczonego zawarte w 18 fakturach zakupu wystawionych przez P. Sp. z o.o. dokumentujących czynności nabycia oleju rzepakowego, które nie zostały dokonane, przez co zawyżyła w deklaracjach VAT-7D podatek naliczony do odliczenia za I kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł; obniżyła podatek należny o kwoty podatku naliczonego zawarte w fakturach zakupu towarów i usług pozostałych, niezwiązanych

z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przez co zawyżono w deklaracjach VAT-7D podatek naliczony do odliczenia za I i II kwartał 2014r. podatek naliczony do odliczenia łącznie o kwotę [...]zł; wykazała w deklaracjach VAT-7D oraz w informacjach podsumowujących wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i usług wynikające z faktur sprzedaży na rzecz B. M. s.r.o. niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, przez co zawyżyła ich wartość za I i II kwartał 2014 r. łącznie o kwotę [...]zł; wykazała w deklaracjach VAT-7D oraz w informacjach podsumowujących wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i usług wynikające z faktur sprzedaży na rzecz N. s.r.o. niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, przez co zawyżyła ich wartość za I i II kwartał 2014 r. łącznie o kwotę [...]zł, wprowadzając do obrotu gospodarczego w I i II kwartale 2014r. łącznie 46 faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego oraz jedną fakturę wystawioną tytułem badań laboratoryjnych.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2019r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu, analiza zebranych dowodów oraz okoliczności zawarcia spornych transakcji wskazuje na to, iż Spółka działała ze świadomością uczestnictwa w oszukańczym procederze, angażując się w tworzenie nierzeczywistych dokumentów uwiarygadniających zarówno przeprowadzanie transakcji obrotu olejem rzepakowym, jak i opuszczanie przez towar terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przez swoją działalność legalizowała fikcyjny obrót olejem rzepakowym. Należy przy tym wskazać, że w trakcie postępowania ustalono, iż w transakcjach w których brała udział Spółka oprócz polskich podmiotów uczestniczyły również podmioty z Czech.

W ocenie Dyrektora , opisane w zaskarżonej decyzji transakcje należy oceniać globalnie razem z innymi podmiotami zidentyfikowanymi w łańcuchach dostawców/odbiorców, ze szczególnym uwzględnieniem roli poszczególnych podmiotów w danym łańcuchu do czego obligują proceduralne zasady prawdy obiektywnej oraz wnikliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dopiero taka kompleksowa analiza funkcjonowania wszystkich wymienionych w zaskarżonej decyzji podmiotów prowadzi do wniosku, że celem wprowadzenia do obrotu prawnego faktur dokumentujących krajowe nabycia oleju, a następnie jego wewnątrzwspólnotową dostawę było uzyskanie przez Spółkę E. korzyści w postaci odliczenia podatku naliczonego od nabytych rzekomo towarów.

Organ wskazał, że z analizy zebranego materiału dowodowego wynika, że oszustwo rozpoczynało się na etapie podmiotu pełniącego rolę "znikającego podatnika", który nie deklarował należnego podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych faktur. W szczególności nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, ani informacji podsumowujących VAT-UE, co miało na celu zatajenie źródeł pochodzenia towaru i nie odprowadzał do budżetu państwa podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach, który był następnie rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji. "Wykreowany" w ten sposób podatek VAT bilansował następnie podatek należny zawarty w fakturach wystawionych przez podmioty znajdujące się na kolejnym etapie obrotu, czyli "bufory" (P. i N. B. R.). Z kolei "broker" (E. ) odliczył podatek z faktur wystawionych przez "bufory", a następnie wykazał wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (na rzecz N. i B. M.), co doprowadziło do osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci odzyskania całego naliczonego podatku wykreowanego na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw. Z kolei podmioty zagraniczne (N. i B. M.) jako swoich odbiorców wskazały w przeważającej części podmioty polskie, które zostały zidentyfikowane jako podmioty nierzetelne ("znikający podatnicy").

W niniejszej sprawie skarżąca Spółka zidentyfikowana została jako broker, która jako ostatnie ogniwo w łańcuchu podmiotów krajowych była beneficjentem korzyści podatkowej – przez odzyskiwanie podatku VAT wykreowanego na poprzednich etapach rzekomego obrotu olejem rzepakowym, który w rzeczywistości nie został odprowadzony do budżetu. Ustalono, że E. będąc ostatnim ogniwem łańcucha na terytorium kraju, odzyskała cały naliczony podatek wynikający z faktur zakupowych, nie odprowadzając przy tym podatku od dokonywanych dostaw wewnątrzwspólnotowych. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż działalność Spółki E. polegała wyłącznie na technicznej czynności wystawiania

i przekazywania dokumentów celem upozorowania transakcji. Świadczy o tym występowanie wielu elementów, które łącznie wskazują na udział w procederze

o znamionach oszustwa karuzelowego.

Skarżąca Spółka nie dysponowała zapleczem technicznym, magazynowym, ani kadrowym niezbędnym do prowadzenia działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym. Żadna z zatrudnionych osób, oprócz A. D., która wystawiała faktury, nie wykonywała czynności związanych z obrotem olejem. Wynajmowane pomieszczenia nie były przystosowane do tego rodzaju działalności, ani skali wynikającej z dokumentacji. Działalność Spółki polegała wyłącznie na technicznej czynności wystawiania i przekazywania dokumentów celem upozorowania transakcji. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Spółka nie otrzymała żadnego towaru w oparciu o faktury zakupu oleju rzepakowego wystawione przez N. B. R. i P. które to podmioty pełniły rolę tzw. buforów. Nie nabywając zatem oleju rzepakowego Spółka nie mogła być jego dostawcą na rzecz podmiotów, które wskazała na wystawionych fakturach, bowiem nigdy bowiem swobodnie nie dysponowała towarami, które według faktur były przedmiotem dostaw. Nigdy też nie rozporządzała towarami wykazanymi w wystawionych fakturach. Podejmując działalność w nowym dla niej zakresie Spółka nie występowała z ofertami sprzedaży i zakupu, nie ogłaszała się, nie porównywała cen. Zawierzyła całą działalność w zakresie handlu olejem rzepakowym jednej osobie - M. H., który nie był jej pracownikiem tylko działał na podstawie umowy zawartej ze Spółką. Wskazał on w 2013 i 2014r. zarówno dostawców jak i odbiorców oleju rzepakowego, z których większość była podmiotami faktycznie nie prowadzącymi działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym, lecz wykonującymi czynności pozorne.

W ocenie organu odwoławczego Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym przy uwzględnieniu okoliczności towarzyszących transakcjom, bowiem podjęcie nowej działalności bez stosownej wiedzy w zakresie handlu olejem rzepakowym powinno skutkować podjęciem szczególnych środków ostrożności, w celu upewnienia się, że transakcje nie wiążą się z oszustwem. Należy wskazać, że proceder oszustw karuzelowych był na polskim rynku znany już w 2009r., natomiast w 2011r. był szeroko opisywany w mediach. Także stwierdzenie zawarte w odwołaniu, że Spółka, na dzień zawierania transakcji, nie miała wiedzy o istnieniu podmiotów na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu olejem rzepakowym, a w konsekwencji nie mogła skrócić łańcucha dostaw, bądź wyeliminować z niego podmioty, o których istnieniu nie miała wiedzy mając na uwadze powyższe nie znajduje uzasadnienia.

Nie bez znaczenia, zdaniem organu, są również ustalenia za październik, listopad i grudzień 2013r. dokonane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.. Wszystkie okoliczności rzekomych transakcji na przestrzeni całego okresu (od października 2013 r. do grudnia 2014 r.) są tożsame i ze sobą spójne. Schemat działania całej grupy podmiotów jest taki sam, w tym działania Skarżącej. Zmieniają się tylko podmioty występujące jako znikający podatnicy i bufory, co jest regułą przy tego typu oszustwach. Organ zauważył, że do października 2013r. w deklaracjach VAT-7 wykazywano duże wpłaty. Natomiast po rozpoczęciu działalności w zakresie handlu olejeni rzepakowym zaczęto wykazywać bardzo duże zwroty.

Zatem, jak wskazał organ, skoro zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur o łącznej wysokości [...] zł.

Z uwagi na to, że Spółka w badanym okresie nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, a wszelkie jej działania sprowadzały się jedynie do stwarzania pozorów jej prowadzenia, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących m.in. usług transportowych, prowizji oraz badania próbek. W konsekwencji Spółka niesłusznie wykazała w rejestrach zakupu wartość netto nabyć towarów usług pozostałych (kosztowych) w łącznej kwocie [...]zł oraz podatek naliczony od nabycia towarów i usług pozostałych (kosztowych) w łącznej kwocie [...]zł. W odniesieniu do tak ustalonego stanu faktycznego, w sprawie znalazł zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - a zatem kwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

Na podstawie dokonanych ustaleń, w ocenie organu odwoławczego, słusznie stwierdzono również, że faktury sprzedaży oleju rzepakowego, wystawione przez Spółkę, na których jako odbiorcy figurują N. i B. M. nie potwierdzają faktycznych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka nie władała w żadnym momencie towarem będącym przedmiotem wystawionych faktur ani jako posiadacz, ani jako właściciel. Skoro faktycznie nie dysponowała towarem, nie mogła zbywać prawa do dysponowania tym towarem i przenieść go na rzekomych odbiorców.

W opinii organu, nie znajduje uzasadnienia podniesione przez Stronę, że dochowała należytej staranności, albowiem każdorazowo potencjalni kontrahenci byli szczegółowo weryfikowani. Weryfikacja rzekomych dostawców, jak zaznaczył organ, polegająca tylko i wyłącznie na sprawdzeniu: wpisu do KRS, wpisu do CEIDG, numeru VAT, numeru NIP i REGON, czy podmiot jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz czy nie zalega w płaceniu podatków, nie jest równoznaczna z faktem, że były to podmioty faktycznie prowadzące działalność gospodarczą i dokonujące transakcji, które faktycznie miały miejsce. Organ szczegółowo opisał w decyzji ustalenia postepowania dowodowego, które wskazują, że były to podmioty nie prowadzące faktycznie działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem rzepakowym, działające dla pozoru i wystawiające faktury mające potwierdzać czynności, które nie miały miejsca. Dokumenty, które podlegały weryfikacji przez Spółkę świadczą jedynie o tym, że rzekomi dostawcy spełnili wymogi zarejestrowania działalności gospodarczej oraz dokonania rejestracji jako podatnicy podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, że pominięto dowody z przesłuchania kierowców, którzy przewozili towar w ramach transakcji, które deklarowała Spółka E. pominięto dowody zbadania oleju rzepakowego (nie weryfikowano, czy firmy te faktycznie dokonywały badań towaru) organ wskazał, że są one bezzasadne, bowiem w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji opisał szczegółowo kwestię transportu oraz jej analizę wskazując, że nie można stwierdzić, że towaru nie było. Organ nie uwzględnił również pozostałych zarzutów dotyczących prawa procesowego uznając, ze postępowanie było przeprowadzone w sposób prawidłowy.

W złożonej skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie:

- art 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. z 2018r. poz. 2174ze zm. dalej jako "u.p.t.u.") w zw. z art 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie Skarżącej odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania występujących w łańcuchu transakcyjnym podmiotów, w sytuacji gdy dostawy wskazane w fakturach miały miejsce a dane na nich wskazane odzwierciedlają w pełni rzeczywistość, przez co zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym - nie można wyciągać dla podatnika negatywnych konsekwencji;

- art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, z tego powodu, że w okolicznościach sprawy odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur była uzasadniona brakiem faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, podczas gdy czynności te były wykonane;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania, tj. w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które zostały wykonane;

- art. 13 ust. 1 i ust 2 w zw. z art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz firm B. M. i N. nie odzwierciedlają rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na terytorium Czech i Słowacji,

w sytuacji, gdy wszystkie warunki określone w ww. przepisach zostały spełnione;

- art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie braku wystąpienia przesłanek do jego zastosowania, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wprost wynika, iż zaistniały wszelkie przesłanki do jego zastosowania;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i z pomięciem istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy przekroczono granice swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącej;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. co skutkowało błędnym ustaleniem faktycznym poprzez przyjęcie, że czynności objęte fakturami pomiędzy Skarżącą a dostawcami towarów i nabywcą towaru w rzeczywistości nie miały miejsca, w sytuacji, gdy takie czynności, polegające na sprzedaży oleju rzepakowego, odbywały się, co potwierdza bezsprzecznie zgromadzony materiał dowodowy;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie, że organ drugiej instancji zebrał i rozpatrzył w całości zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności w zakresie możliwości przewidywania przez Skarżącą udziału transakcjach, których elementem stały się transakcje obarczone oszustwem podatkowym;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na zaakceptowaniu przez organ drugiej instancji błędnego ustalenia, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z dostawcami towarów oraz nabywcą z innego państwa członkowskiego, nie działała w dobrej wierze, bo podjęte działania weryfikacyjne były niewystarczające, przez co stała się świadomym uczestnikiem transakcji, które na poszczególnych etapach transakcyjnych niezwiązanych bezpośrednio ze Skarżącą wiązały się z oszustwami podatkowymi;

- art. 122 w zw. art 187 § 3 i art. 191, art. 121§ 1, art 180 § 1 O.p. poprzez: rozstrzygnięcia wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść Strony; świadome pomijanie okoliczności przemawiających za dobrą wiarą Skarżącej oraz zarzucanie jej braku należytej staranności w sytuacji, gdy przedstawione przez nią w toku postępowania dowody za tym nie przemawiają; nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który oceniony został wybiórczo i z pominięciem tych dowodów, które przemawiają na korzyść Skarżącej, a ocena dowodów została dokonana wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego; błędnym i nieuzasadnionym przyjęciu, że Skarżąca uczestniczyła w "karuzeli podatkowej" pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje żadnych podstaw do czynienia takich ustaleń;

- art. 120, 207 § 2 w zw. z art 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak powołania materialnoprawnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia spółki z o.o. E. za I i II kwartał 2014r. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących dostawę oleju rzepakowego na rzecz skarżącej wystawionych przez: N. B. R., P. sp. z o.o., oraz w 19 fakturach dokumentujących pozostałe wydatki dotyczące usług transportowych , badań laboratoryjnych , prowizji. Ponadto organy podatkowe pozbawiły skarżącą prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostawy towarów na rzecz B. M. s.r.o. w Czechach oraz N. s.r.o. w Słowacji. Organy podatkowe uznały, że między skarżącą a powyższymi podmiotami nie było faktycznych zakupów i dostaw oleju rzepakowego. Przeciwne stanowisko prezentuje skarżąca, twierdząc, że wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Organ poddał szczegółowej analizie działalności poszczególnych kontrahentów skarżącej.

W odniesieniu do spółki P. organ ustalił, że została ona powołana do życia jedynie w celu prowadzenia fikcyjnej działalności w zakresie obrotem olejem rzepakowym. Świadomie organizowano i uczestniczono w tworzeniu nierzeczywistych dokumentów, uwiarygodniających przeprowadzanie transakcji obrotu olejem i potwierdzających, że towar wyjechał z terenu Rzeczypospolitej Polskiej. O udziale P. Sp. z o.o. w karuzeli podatkowej związanej z pozorowanym obrotem olejem rzepakowym świadczą m.in. zeznania złożone przez byłego współpracownika K. D. (Prezesa zarządu) - R. R. w ramach postępowania prowadzonego w Prokuraturze Okręgowej we [...]. Świadek ten przedstawił opis pozorowanych transakcji z udziałem podmiotów zależnych od K. D. wpisujących się w mechanizm oszustwa podatkowego polegającego na unikaniu płacenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów dokonanych na terenie Polski, których źródłem pochodzenia jest terytorium Unii Europejskiej. Według niego wykorzystuje się "fikcyjne faktury kosztowe celem podniesienia zyskowności transakcji", a tym samym pomniejsza zobowiązania podatkowe wobec Skarbu Państwa. Według R. R. "wykorzystuje się w tym celu firmy, które w krótkim czasie zostają zlikwidowane. Zakładane często na cudzoziemców lub osoby podstawione tzw. słupy które w większości przypadków nie zdają sobie sprawy ze skali przedsięwzięcia". "Zakupiony towar wprowadza się na polski rynek od podmiotu zagranicznego ze stawką VAT 0% jest to z reguły firma założona na potrzeby importu, która w krótkim czasie zostaje zlikwidowana po wystawieniu faktur dając firmie pośredniczącej w sprzedaży do odbiorcy końcowego podkładkę legalnej faktury ze wszystkimi podatkami ujętymi tylko na papierze informujące o ich uiszczeniu, a w rzeczywistości potwierdzenie jest fikcyjne. Pozwala to nie odprowadzać następnej firmie podatku naliczonego a co za tym idzie zyskiem z tego nie zapłaconego podatku pokryć koszty związane z transportem, stratą z różnicy zakup-sprzedaż jak i wygrodzenie firmy słup oraz innych pomniejszych kosztów związanych z prowadzeniem takiej działalności." Niewątpliwie zeznania te opisują mechanizm "oszustwa karuzelowego".

Organ podkreślił, że nie otrzymano żadnych dokumentów ani wyjaśnień od tego podmiotu (pomimo wezwań) natomiast na podstawie danych zawartych w rachunkach bankowych prowadzonych dla P. ustalono podmioty, na rzecz których dokonywano płatności. Pomimo skierowanych do tych podmiotów zapytań: czy w okresie od stycznia do marca 2014r. zawierały transakcje gospodarcze z P. a w razie twierdzącej odpowiedzi o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów je potwierdzających, nie uzyskano żadnych faktur wystawionych na rzecz spółki P. Odnośnie podmiotów zidentyfikowanych jako rzekomi dostawcy dla spółki P. ustalono stan faktyczny szczegółowo przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (jak i decyzji organu pierwszej instancji), z którego wynika, m.in. iż M. sp. z o.o. kupowała olej od dwóch czeskich firm, tj. B. M. i S. oraz od S. GmbH z 0% stawką VAT i sprzedawała go jedynemu odbiorcy - P. ze stawką VAT 23%. Kontakty dokonywane były z dostawcami znalezionymi w internecie, składanie zamówień odbywało się poprzez pocztę elektroniczną, natomiast płatności dokonywane były przelewami bankowymi. Prezes zarządu tej spółki - A. R., w toku śledztwa nadzorowanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej we [...] zeznał, iż od przeprowadzonej transakcji otrzymywał prowizje, które nie były stałe i wynosiły od [...] do [...] zł od "beczki". Zeznał, że nie zatrudniał nikogo w swojej firmie, że Spółka M. P. nie posiadała bazy ani środków transportu. Transport organizowała firma, która dostarczała olej i on się tym w ogóle nie zajmował. Ustalono, że Spółka M. P. była podmiotem, który miał fakturować sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz P. Analiza ilości oleju rzepakowego będąca przedmiotem faktur wystawionych przez P. na rzecz Spółki E. a następnie przez ten pomiot na rzecz B. M. jest identyczna. Numery rejestracyjne samochodów wskazane na tych dokumentach są takie same. Według zgromadzonej dokumentacji olej rzepakowy miał być przewożony na trasie [...], natomiast jego obrót był fakturowany przez M. P. - P. – E. B. M.. Następnie towar ten miał zostać załadowany w [...] na inny środek transportu, a B. M. fakturowało sprzedaż na rzecz Spółki M. P.. Ponadto, w odniesieniu do niektórych transakcji ustalono, że towar określony w fakturach miał pokonać trasę [...] (prawdopodobnie [...]) bez dokonywania jakiegokolwiek rozładunku, bowiem z dokumentów wynika, że olej rzepakowy miał być transportowany na całej trasie tym samym środkiem transportu. Stwierdzono również, że przedstawiony schemat pozorowanych transakcji dokonywanych przez M. P. i P. funkcjonował podobnie w 2013 i 2014 r. Organ wskazał również , iż wobec tego podmiotu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję z dnia [...] maja 2016r. określającą wysokość zobowiązań podatkowych o których mowa w art. 108 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur w tym m.in. na rzecz Skarżącej.

Natomiast odnośnie U. sp. z o.o. ustalono, że w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, jedynie ją pozorowała, a wszystkie transakcje tego podmiotu były nierzetelne.

W świetle dokonanych ustaleń, mając na uwadze cały zgromadzony materiał dowodowy w ocenie Sądu zasadny jest wniosek organu odwoławczego, iż faktyczne zakupy oleju rzepakowego od Spółki P. nie miały miejsca.

Z kolei jeśli chodzi o N. B. R. z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że B. R. zarejestrował prowadzenie działalności gospodarczej od dnia [...] listopada 2005r. Wpis dokonany dnia [...] stycznia 2013 r. wskazuje, że przeważający zakres działalności, według kodów PKD, to naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych (95.11.Z). Zakres ten został zmieniony wpisem z dnia [...] września 2014 r. na pozostałą działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną (96.09.Z).

Na podstawie zgromadzonego materiału stwierdzono, że B. R. w okresie od stycznia do czerwca 2014r. nie dokonał transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Określone fakturami ujętymi w ewidencjach zakupów i sprzedaży nabycia oraz dostawy oleju rzepakowego faktycznie nie miały miejsca. Tworząc pozory uczestniczenia w łańcuchu dostaw w ww. zakresie oraz występując jako podatnik podatku od towarów i usług B. R. wystawił i wprowadził do obiegu gospodarczego faktury niedokumentujące czynności nimi określone, w których wykazał kwoty podatku od towarów i usług. B. R. przesłuchany w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec niego wyjaśnił m.in., że w 2014 r. zajmował się sprzedażą laptopów i ich części serwisowych, działalność w tym zakresie prowadził od 2005r. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym zajmował się również handlem olejem rzepakowym. Dla celów związanych z handlem olejem rzepakowym korzystał z bazy przeładunkowej w D. G.. Od 2013 r. zatrudniał jednego pracownika - M. J., na stanowisku starszego specjalisty ds. realizacji sprzedaży. Wystawcami faktur na rzecz N. B. R., na których jako przedmiot sprzedaży wskazano towar odpowiadający temu wskazanemu na fakturach wystawionych na rzecz Spółki E. były: [...]. Odnośnie podmiotów zidentyfikowanych jako rzekomi dostawcy dla B. R. ustalono stan faktyczny przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z którego wynika, m.in. iż fakturowanie obrotu olejem rzepakowym dokonywane było przez podmioty, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, lecz jedynie ją pozorowały. Podmioty te pomimo spełnienia formalnych kryteriów mających uprawdopodobnić prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, faktycznie jej nie prowadziły. Transakcje nabycia i sprzedaży towarów pomiędzy tymi podmiotami miały charakter pozorny, a zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie na świadome uczestnictwo w oszukańczym procederze wszystkich zidentyfikowanych podmiotów.

W ocenie Sądu, mając na uwadze cały zgromadzony materiał dowodowy, zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , iż faktyczne zakupy towaru oleju rzepakowego od firmy B. R. nie miały miejsca. Dodatkowo, należy podkreślić, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził wobec B. R. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. zakończone wydaniem w dniu [...] grudnia 2015 r. decyzji, określającej wysokości zobowiązań podatkowych o których mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym m.in. na rzecz Spółki E. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2016 r., na którą wniesiono skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt SA/Bd 262/16 oddalił skargę. Skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem z dnia 28 marca 2019r. sygn. akt I FSK 438/17 .

W odniesieniu do sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz słowackiego podmiotu N. s.r.o., ustalono, że Spółka E. wystawiła 6 faktur na łączna wartość netto [...] zł. Od słowackiej administracji podatkowej uzyskano informacje o transakcjach zawartych przez podmiot unijny N. s.r.o. ze Spółką E. m.in., że przedmiotem działalności gospodarczej N. jest handel detaliczny i hurtowy; zamówienie zostało złożone przez pracownika poprzez e-mail, był kontakt przez internet a spotkanie przedstawiciela statutowego nastąpiło podczas podpisywania kontraktu. Wskazano, że N. zmieniła od dnia [...] sierpnia 2015 r. siedzibę na adres [...] i pod tym adresem nie znajduje się odpowiedni sprzęt dla zgłoszonej działalności gospodarczej odnośnie oleju rzepakowego. Odbiorcami oleju rzepakowego od N. były:

[...].

Organy podjęły czynności w celu ustalenia stanu faktycznego odnośnie polskich podmiotów mających być bezpośrednimi odbiorcami oleju rzepakowego od N., jak i podmiotów będących dalszymi ogniwami w łańcuchach transakcji w efekcie których ustalono m.in., że:

- M. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, a była wyłącznie podmiotem do pozorowania transakcji zakupu i sprzedaży surowego oleju rzepakowego - komponentu do biopaliw, czego dokonywano z udziałem podatników z innych krajów UE (WNT) i z Polski (sprzedaż krajowa). M. w okresie swojej aktywności (listopad 2013 r. do marca 2014 r.) w zorganizowanym na szeroką skalę procederze, występowała w charakterze nabywcy surowego oleju rzepakowego od firm zarejestrowanych na terytorium Czech i Słowacji; pełniła w tym procederze rolę "znikającego podatnika",

G. sp. z o.o. od kwietnia 2014r. (tj. po ustaniu bytu w zorganizowanym procederze Spółki M. ) stała się czynnym "słupem" w transakcjach karuzelowych polegających na obrocie olejem rzepakowym. Ustalono również, że od kwietnia 2014r. jedynym udziałowcem i jedynym członkiem zarządu G. został A. M., zam. w [...], który w okresie od dnia [...] lutego 2014 r. do dnia [...] kwietnia 2014 r. był jedynym wspólnikiem M. ,

T. sp. z o.o. za I i II kwartał 2014 r. nie złożyła informacji o dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów i tym samym nie wykazała dokonania żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

W odniesieniu natomiast do B. M. s.r.o. ustalono, że Spółka E. wystawiła 41 faktur na łączną wartość netto [...] zł. Z informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynika m.in., że przedmiotem działalności gospodarczej B. M. jest handel polegający na nabyciach towarów z jednego państwa członkowskiego i ponowna dostawa do innego państwa członkowskiego. W I i II kwartale 2014r. B. M. kupowała w Polsce olej rzepakowy i sprzedawała ponownie do Polski lub na Słowację. Miejscem rozładunku był [...]. W przypadku nabycia towarów transport był organizowany przez dostawcę. W przypadku sprzedaży towarów transport był organizowany przez B. M. lub nabywcę towarów. Płatności za towary były dokonywane zawsze przelewem bankowym, nigdy w gotówce. Kontakt pomiędzy dostawcą i nabywcą został nawiązany telefonicznie, poprzez internet lub na zlecenie. Zamówienia były składane telefonicznie, osobiście lub poprzez e-mail. Wskazano, że odbiorcami oleju rzepakowego od B. M. były:

[...]

W efekcie czynności podjętych wobec polskich podmiotów mających być bezpośrednimi odbiorcami oleju rzepakowego od B. M., jak i podmiotów będących dalszymi ogniwami w łańcuchach transakcji ustalono m.in. że, korespondencja kierowana do tych podmiotów wracała niepodjęta i nie było żadnego kontaktu z zarządem spółek, podmioty te pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, pełniąc rolę tzw. słupa, miały siedziby w "wirtualnym biurze".

Podkreślenia wymaga, że powyższe ustalenia dotyczące kontrahentów skarżącej jak i podmiotów będących dostawcami do tych kontrahentów, nie są kwestionowane w skardze.

Organ podatkowy dokonał też analizy przebiegu transportu oleju rzepakowego. Do wszystkich ustalonych przewoźników wystąpiono o przekazanie danych kierowców wykonujących transporty oleju rzepakowego oraz o zweryfikowanie danych dotyczących zrealizowanych transportów oleju rzepakowego. Odpowiedzi otrzymano od 8 przewoźników. Z przesłanych informacji oraz z przesłuchań kierowców wykonujących transport wynika m.in., że:

S. J. usługi transportowe wykonał na rzecz S. s.r.o., [...],

P. S. usługę transportowa wykonał na rzecz T. sp. z o.o. s.k., C., podmiot ten nie współpracował z firmami P. i E.

-A. K. usługi transportowe wykonała na rzecz S. GmbH, [...],

-Ł. K. usługi transportowe wykonał na rzecz S. GmbH, [...],

transporty potwierdziło 8 kierowców, 2 nie pamiętało, a 15 nie było pewnych,

-wszyscy potwierdzili, że miejsca załadunku, rodzaj towaru, trasa i miejsca rozładunku były zgodne z CMR,

-21 kierowców nie pamiętało żadnych odstępstw, czegoś dziwnego, 2 wskazało, że zdarzały się zmiany miejsca rozładunku, dla 1 dziwne było, że rozładunek miał nastąpić dopiero po dokonaniu zapłaty, a dla kolejnego, że załadunek oleju następował bezpośrednio z wagonów cystern,

- odnośnie miejsca załadunku to 8 nie pamiętało, 5 wskazało tylko miejscowość, 4 podało także nazwę ulicy, a 8 opisało to miejsce jako teren po dawnej cukrowni, odnośnie miejsca rozładunku to 9 nie pamiętało, 10 wskazało tylko miejscowość, a 6 opisało to miejsce jako teren huty, kopalni czy też betoniarni.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w zaskarżonej decyzji nie jest kwestionowane, iż olej rzepakowy był transportowany z Polski do Czech i Słowacji, że przeprowadzano badania laboratoryjne oleju rzepakowego, a w niektórych przypadkach magazynowano go, zorganizowano bazy przeładunkowe, składane były zamówienia, dokonywano przelewów bankowych. Jednakże nawet jeżeli czynności takie zostały wykonane nie oznacza to, że transakcje nabycia i sprzedaży oleju rzepakowego faktycznie miały miejsce. Nie oznacza to również, że faktury przedłożone przez Spółkę E. potwierdzają rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Z całego zebranego i szczegółowo opisanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że wszystkie zidentyfikowane podmioty w ujawnionej karuzeli podatkowej wykonywały szereg czynności, których jedynym celem było stworzenie pozorów legalnego obrotu olejem rzepakowym. Również transport oleju rzepakowego faktycznie odbywał się, lecz tylko i wyłącznie w celu uprawdopodobnienia rzeczywistego obrotu, którego w istocie nie było, a działania te nie miały żadnego związku z rzeczywistym obrotem.

Zatem organy podatkowe słusznie zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez powyższych dostawców, jak i zasadnie pozbawiły skarżącej prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostawy towarów. Wskazać należy, że zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Artykuł 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. W sytuacji zatem, gdy wystawione przez dostawców spółki faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez skarżącą takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe.

Odnośnie dostaw wewnątrzwspólnotowych należy zauważyć, że zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (art. 7) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Stosownie do art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowodami potwierdzającymi, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, są wymienione w tym przepisie dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Na tle przywołanych regulacji prawnych organy skarbowe słusznie stwierdziły, że aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi przede wszystkim nastąpić faktyczna ich dostawa z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Nawet, jeżeli dokumenty, którymi dysponuje podatnik "prima facie" mogłyby wskazywać na dostawę na teren innego państwa członkowskiego, a w rzeczywistości tej dostawy nie było, to nie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. W przedmiotowej sprawie organ ustalił, że towary, które skarżąca wykazała w fakturach jako WDT nie były w rzeczywistości przedmiotem dostawy na rzecz nabywców na terytorium innego państwa, tj. Czech lub Słowacji. Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważać Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach ( np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD). Także w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów należy badać istnienie dobrej wiary po stronie dostawcy, tj. czy podjął on wszelkie działania jakich można od niego racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywane przezeń czynności nie prowadza do udziału w oszustwie podatkowym. To na dostawcy ciąży obowiązek wykazania, iż towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego (np. wyrok TSUE w sprawie C – 430/09 Euro Tyre Holding BV, wyrok TSUE w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona Kft).

Organ podatkowy dokonał oceny świadomości skarżącej w związku z dokonanymi transakcjami i z oceną tą należy się zgodzić. Analiza zebranych dowodów oraz okoliczności zawarcia spornych transakcji wskazuje na to, iż spółka E. wiadomie uczestniczył w oszukańczym procederze lub co najmniej godziła się na to. Wskazać należy, że przedmiotem działalności spółki była sprzedaż hurtowa skór oraz sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. Działalność w zakresie handlu olejem rzepakowym została uruchomiona przez spółkę w październiku 2013 r., przy czym spółka E. nie dysponowała zapleczem technicznym, magazynowym, ani kadrowym niezbędnym do prowadzenia działalności w tym zakresie. Charakterystyczne jest to, że podejmując przy tym działalność w nowym, nie znanym sobie zakresie spółka nie występowała z ofertami sprzedaży i zakupu, nie ogłaszała się, nie porównywała cen. Co więcej, na stronie internetowej spółki nie zawarto nawet informacji, że zajmuje się sprzedażą oleju rzepakowego. Należy wskazać, że co do zasady podmioty posiadające swoją stronę internetową, nawet jeżeli jest ona ukierunkowana na jedną z dziedzin działalności, informują również o innych obszarach swojej działalności, chociażby w celach reklamowych. W przypadku spółki nie było to konieczne, gdyż skarżąca z góry wiedziała z jakimi podmiotami powinna dokonywać transakcji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego. Oszukańczy proceder, w którym uczestniczyła skarżąca cechował: brak zaplecza technicznego, magazynowego; szybkie wystawianie faktur i przekazywanie środków finansowych; natychmiastowe zawieranie transakcji odsprzedaży; brak wiedzy o rozładunku, załadunku, transporcie; poszczególne firmy nie widzą w ogóle towaru; brak zainteresowania kwestią faktycznego dysponowania towarem; zamówienia dokonywane drogą telefoniczną lub mailową; faktury wystawiane na podstawie danych wynikających z dokumentów przesłanych pocztą elektroniczną lub ustaleń telefonicznych, bez sprawdzania towaru. Podkreślenia wymaga, że te cechy nie występują w handlu przez skarżącą skórami. Nie sposób przyjąć, że spółka nie miała tego świadomości, a tym samym wiedzy o tym, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Działalność spółki w nowym obszarze działalności polegała wyłącznie na wystawianiu i przekazywaniu dokumentów, a celem zawieranych transakcji było wyłudzenie VAT. Do października 2013r. w deklaracjach VAT-7 spółka wykazywała duże wpłaty, natomiast po rozpoczęciu działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym zaczęto wykazywać bardzo duże zwroty podatku.

W skardze podważa się ustalenia organów podatkowych co do świadomości skarżącej, jednakże przytoczone przez podatnika argumenty trudno uznać za przekonujące. Okoliczności wskazane przez organ należy rozpatrywać łącznie, a nie oddzielnie. Nie oznacza to, że organ nie dokonał oddzielnej analizy (per se) transakcji skarżącej z jej kontrahentami. Jednak dopiero kompleksowa analiza funkcjonowania wszystkich wymienionych wyżej podmiotów prowadzi do wniosku, że celem wprowadzenia do obrotu prawnego faktur dokumentujących krajowe nabycia oleju, a następnie jego wewnątrzwspólnotową dostawę było uzyskanie przez spółkę E. korzyści w postaci odliczenia podatku naliczonego od nabytych rzekomo towarów. Skarżąca uczestniczyła w grupie, której celem było wyłudzanie podatku od towarów i usług. Grupa ta składała się z podmiotów nie posiadających doświadczenia w handlu olejem rzepakowym, ani odpowiedniego zaplecza technicznego i osobowego, dokonujących szeregu szybkich transakcji olejem rzepakowym (płatności były dokonywane z reguły w tym samym lub następnym dniu), których adresami siedzib były tzw. "wirtualnych biura". Podmioty te tworzyły jedynie pozory legalnych transakcji, a obrót środkami finansowymi nie odzwierciedlał obrotu towarowego. Zauważyć należy, że olej sprzedawany przez spółkę E. kontrahentom zagranicznym w wielu przypadkach wracał z powrotem do Polski lub był dalej odsprzedawany do innych krajów unijnych. Uczestnictwo wielu podmiotów z różnych krajów miało na celu ukrycie rzeczywistego przebiegu transakcji w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym. Opis funkcjonowania poszczególnych ogniw w łańcuchach dostawców/odbiorców oleju wraz z przypisaniem im ról jakie ogniwa te pełniły w procederze noszącym znamiona oszustwa podatkowego, tj. znikającego podatnika, bufora czy brokera, pozwoliły na ustalenie roli jaką skarżąca pełniła w tym łańcuchu, który organ podatkowy zasadnie określił mianem "karuzeli podatkowej" (jej schemat znajduje się str. 39 decyzji organu pierwszej instancji). Jako ostatnie ogniwo łańcucha (broker) skarżąca deklarowała, że sprzedaje towar za granicę, żądając jednocześnie zwrotu VAT. W ten sposób odzyskiwała podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupu oleju, nie odprowadzając przy tym podatku należnego od dokonywanych dostaw wewnątrzwspólnotowych. Skarżąca nie płaciła podatku należnego, gdyż wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, opodatkowaną 0% stawką podatku, a zatem odzyskiwała całość podatku naliczonego. To skarżąca występowała do organu podatkowego o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do organu podatkowego. Spółka pełniła zatem we wskazanej grupie istotną, określoną rolę. Trudno uznać, aby bez wiedzy skarżącej i jej przyzwolenia, mogła być wykorzystana do udziału w powyższym procederze, a wskazane przez organ okoliczności tego dowodzą. Tylko przyjmując, że skarżąca świadomie uczestniczyła w powyższej grupie można logicznie wytłumaczyć jej zachowanie się. Nie można przy tym wykluczyć, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że nieokreślona partia oleju była przeładowywana, transportowana, a nawet poddawana badaniom laboratoryjnym. Jednak wszystkie te działania nie były dokonywane w celu dokonania rzeczywistych transakcji, lecz miały uwiarygodnić oszukańczy proceder polegający na obrocie olejem rzepakowym. Towar stanowił tylko nośnik VAT.

W toku postępowania podatkowego D. D. – prezes spółki E. utrzymywał, że dostawcami oleju rzepakowego były wyspecjalizowane, wiarygodne podmioty. Kontrahenci byli weryfikowani poprzez bezpośrednie spotkania i dokumenty rejestrowe. Każdorazowe dostawy były poprzedzone zapoznaniem się z dostawcą, rozpoznaniem jego możliwości handlowych i logistycznych. Podpisano umowy, które zawierały informacje o tym, że kontrahenci są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Zeznał, że w Spółce E. tylko on decydował od kogo będzie kupiony olej rzepakowy i komu zostanie sprzedany. Fakt, że wszystkie transakcje dotyczące oleju rzepakowego, w których uczestniczyła Spółka E. polegały na zakupie od podmiotu krajowego i sprzedaży do podmiotu z innego kraju unii europejskiej był czystym przypadkiem. Te same okoliczności są podnoszone w skardze.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy przeczy jednak powyższym stwierdzeniom. Kontrahenci spółki E. nie byli wyspecjalizowanymi dostawcami oleju rzepakowego, spółka P. była "znikającym podatnikiem" i jak wynika z zeznań R. R. powstała jedynie w celu wyłudzania VAT a firma B. R. zasadniczo zajmowała się naprawą i konserwacją komputerów. Działalnością w zakresie handlu olejem zajęli się dopiero we wrześniu 2013r. Bezpośredni kontrahenci nie posiadali też zaplecza magazynowego, środków transportu, baz załadunkowych, sprzętu, nie zatrudniali pracowników, bądź zatrudnieni pracownicy (N. ) nie mieli żadnej wiedzy odnośnie transakcji olejem rzepakowym. Jak wynika z przesłuchań, wiedza prezesów tych spółek na temat handlu olejem rzepakowym oraz zawartych transakcji była bardzo mała, czy wręcz żadna. N. potrafili wskazać swoich dostawców, odbiorców, miejsc gdzie towar był załadowywany i rozładowywany, kto dokonywał i jak był organizowany transport oraz kto ponosił jego koszty. D. D. nie mógł prawidłowo zweryfikować swoich dostawców, ani ocenić ich możliwości handlowych i logistycznych, gdyż do spotkań nie dochodziło w siedzibach tych firm, ani w miejscach prowadzenia przez nie działalności. Według D. D. operację załadunku, transportu i rozładunku miał monitorować M. H.. Do jego zadań należało też kontaktowanie się z firmami przewozowymi i kierowcami. Natomiast M. H. zeznał, iż o miejscu załadunku dowiadywał się dopiero z listów przewozowych CMR otrzymywanych mailowo od nabywcy. Nie posiadał wiedzy, do kogo należą bazy załadowcze. Nie potwierdził również, aby przedstawiciel spółki E. lub E. uczestniczył w załadunku towaru. Twierdził, że nikt nie nadzorował i nie widział towaru, który był przedmiotem transakcji udokumentowanych otrzymanymi i wystawionymi fakturami. Wprawdzie to on odpowiadał za załadunek, ale sprawował nadzór jedynie telefoniczny. Również z właścicielami firm transportowych kontaktował się telefonicznie. Nie potrafił wskazać jaka firma i kiedy wykonywała usługę transportową. Stwierdził też, że z D. D. bywał na miejscu rozładunku samochodów i sprawdzali czy firma faktycznie istnieje i ma techniczne możliwości rozładunku. W rezultacie nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze, że spółka uczestniczyła w całym procesie transakcyjnym od momentu załadunku do momentu rozładowania oleju. Podkreślenia wymaga, że nikt nie nadzorował i nie widział towaru, który był przedmiotem transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

W odniesieniu do firm transportowych należy zauważyć, że kierowcy nie kojarzyli D. D., M. H., ani innego przedstawiciela firmy spółki E. Nie potrafili określić, kto wydawał towar, kto był jego faktycznym dostawcą i odbiorcą. Zeznawali, że nikt nie sprawdzał zawartości transportu. W trakcie transportu z nikim się nie kontaktowali lub tylko z właścicielem firmy przewozowej, w której pracowali. Również takiej wiedzy nie posiadali właściciele i przedstawiciele firm transportowych. Nie potrafili wskazać miejsc załadunku, rozładunku, nie posiadali wiedzy kto był faktycznym dostawcą towaru, kto wydawał i komu dostarczano olej. W większości przypadków transport odbywał się na zlecenie firmy T. B. K.. Dostawców spółki E. kojarzono wyłącznie z dokumentów CMR. Również nie był im znany M. H.. D. D. i spółka E. nie byli również znani większości przewoźników. Znajomość z D. D. i wykonywanie transportu dla spółki E. potwierdziło czterech właścicieli firm przewozowych. Ponadto, na podstawie zeznań D. D., jego kontrahentów, a także właścicieli i reprezentantów firm transportowych oraz kierowców, nie można ustalić, kto był odpowiedzialny za transport, jak również skąd pochodził towar i kto ponosił jego koszty, gdyż pozostają one ze sobą w sprzeczności. Należy wskazać, że D. D. i A. D. zeznali, że towar dostarczany był na koszt i odpowiedzialność dostawcy i tylko wyjątkowo na zlecenie spółki. Cena za transport była doliczona do wartości oleju.

Skarżąca podnosi też, że dokonywano weryfikacji kontrahentów. Sprawdzenie obejmowało REGON, NIP, wpis do KRS, numery VAT-UE. W ocenie Sądu należy odróżnić sytuację, gdy podmiot działający rzetelnie dokonuje formalnej weryfikacji kontrahenta, od sytuacji, gdy nierzetelne działania podatnika mają zostać niejako legitymizowane, poprzez formalne czynności weryfikujące dostawcę/odbiorcę towaru, a tak w kontekście materiału dowodowego i dokonanych ustaleń, należy postrzegać działania strony. Dodowem potwierdzającym rzetelność dokonywanych transakcji nie mogą być też faktury VAT. Były one wystawiane na podstawie dokumentów wagowych i CMR przesłanych pocztą elektroniczną lub otrzymanych telefonicznie, bez sprawdzenia wagi towaru. Oprócz faktur wystawiano też dokumenty magazynowe PZ, WZ, pomimo iż towar nie trafiał i nie był wydawany z magazynów. Niezgodne z rzeczywistością są też dokumenty CMR. Wskazać także należy na zeznania K. J. – kierowcy z firmy FHU E. , który przesłuchany w dniu [...] października 2014 r. stwierdził, iż wprawdzie dokonywał transportu oleju rzepakowego dla spółki E. na zlecenie firmy T. B. K., lecz nie pamięta czy przewożony olej odebrała firma U. s.r.o. i czy przekroczył granicę polsko-czeską.

Nie można zgodzić się także z twierdzeniem, że organ podatkowy naruszył art. 7 ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Aby jednak uznać, że dana transakcja stanowi element łańcucha dostaw, niezbędne jest ustalenie, że miała ona rzeczywiście miejsce. Innymi słowy, fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawiania faktur (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2018 r., I FSK 1130/16). W niniejszym sprawie trudno przyjąć, aby podmioty występujące jako ogniwa w łańcuch dostawców/odbiorców towaru, uznane zostały za rzeczywistych kontrahentów w łańcuchu transakcji, w sytuacji dowiedzenia, że celem ich działań nie było faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej, ale wykorzystanie przepisów prawa do wyłudzenia VAT.

W skardze strona podnosi też, że jeśli sporne transakcje nie miały miejsca to organ nie powinien analizować dobrej wiary spółki. Należy jednak zauważyć, że odniesienie się przez organ odwoławczy do kwestii zachowania dobrej wiary spółki wynikało z konieczności ustosunkowania się do stanowiska D. D., według którego przy zawieraniu transakcji dochowano należytej staranności. Natomiast w zaskarżonej decyzji organ prezentuje pogląd, że spółka E. wiadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze. Z tą tezą należy się zgodzić. Jak wskazano wcześniej podmioty uczestniczące w oszukańczym procederze wystawiały szereg dokumentów - niezgodne z rzeczywistością CMR-y, dokumenty WZ, PZ, faktury VAT - które miały nadać zawieranym transakcjom charakter legalności. Często w ciągu jednego dnia faktury wystawiało kilka firm kolejno występujących w łańcuchu oraz praktycznie natychmiast dokonywano płatności za towar. Zauważyć przy tym należy, że w zakresie handlu przez spółkę skórami płatności były zazwyczaj odroczone lub pobierano przedpłaty. Wskazać też trzeba, że skarżąca nie magazynowała i nie uczestniczyła w transporcie oleju rzepakowego, który odbywał się bezpośrednio od dostawców do odbiorców za pośrednictwem firm transportowych. W procederze tym strona pełniła rolę brokera. Handel przez skarżącą olejem rzepakowym charakteryzował się szybkim wystawianie faktur i przekazywanie środków finansowych, brakiem wiedzy o rozładunku, załadunku i transporcie, nikt ze spółki nie nadzorował i nie widział towaru, który był przedmiotem transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Podkreślenia wymaga, że te cechy nie występują w handlu przez skarżącą skórami. Trudno, aby spółka o tym nie wiedziała. W rezultacie miała ona świadomość lub co najmniej godziła się na udział w oszukańczym procederze.

Nie zostały też naruszone wskazane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwania strony, nie oznacza, ze została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że zaskarżona decyzja nie powołuje materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu skarżąca, za pomocą dostępnych jej środków dowodowych, nie zanegowała skutecznie ustaleń organów podatkowych.

Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości.