I FSK 1342/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-10-16	
Data wpływu	2022-09-02	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Danuta Oleś /przewodniczący/
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Ryszard Pęk	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 1527/21	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1527/21 w sprawie ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 września 2021 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.419.2021.3.AS UNP: 1444668 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 19 kwietnia 2022r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1527/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 września 2021r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, w punkcie pierwszym – uchylił zaskarżoną interpretację, a punkcie drugim – orzekł o kosztach postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Jak wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, spór w sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy usługi skarżącego opisane w zdarzeniu przyszłym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021r., poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). W ocenie skarżącego może on skorzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast organ interpretacyjny nie zgodził się z wnioskodawcą, że świadczy on usługi kulturalne wskazane w tym przepisie.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny zasadnie przyjął, że wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jak również, że jego działania są działaniami twórczymi oraz artystycznymi wykonaniami w rozumieniu art. 85 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jak wskazał Wnioskodawca, każdy spektakl/pokaz jest efektem twórczej działalności, jest indywidualny i niepowtarzalny.

Sąd pierwszej instancji uznał, że pojęcie "kultury" jest niejednoznaczne, a usługi kulturalne, choć dotyczące zwolnienia od opodatkowania, rozumiane są w procesie wykładni na gruncie reguł znaczeniowych języka etnicznego dość szeroko. W ramach działalności kulturalnej mogą być świadczone usługi rozrywkowe, o czym mowa w art. 34 ustawy z dnia 25 października 1991r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2020r., poz. 194 ze zm.).

W ocenie Sądu pierwszej instancji tematyka erotyczna jest elementem życia codziennego oraz immanentną częścią kultury. Jeżeli zatem spektakl o tematyce erotycznej nie prezentuje penalizowanych zachowań, nie polega wyłącznie na przedstawieniu aktów seksualnych w sposób naruszający społeczne normy obyczajowe, a intencją twórcy nie jest wywołanie podniecenia seksualnego u odbiorcy, to nie można wykluczyć jego kulturalnego charakteru, jak również i tego, że odbywa się w interesie publicznym.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, mając na względzie przedstawiony przez skarżącego opis zdarzenia przyszłego oraz przedstawioną przez Sąd ocenę "usług kulturalnych", należy uznać za pozbawione podstaw stanowisko organu, że celem spektaklu artystycznego o tematyce erotycznej jest zasadniczo wywołanie pobudzenia seksualnego, a nie dostęp do kultury i dziedzictwa narodowego oraz, że nie można uznać, iż tego rodzaju spektakle/pokazy odbywają się w interesie publicznym.

Stąd w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zasadnie zarzucił naruszenie przez organ interpretacyjny art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd podkreślił ponadto, że postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej opiera się wyłącznie na stanie faktycznym, bądź zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę i w ramach tego postępowania nie przeprowadza się dowodów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. To skarżący ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, gdyż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem wydanej interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym w złożonym wniosku. W ocenie Sądu błąd organu polegał na nieprawidłowej interpretacji przepisu prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, co zdecydowało o uchyleniu zaskarżonej interpretacji.

Sąd pierwszej instancji uznał za chybiony, w ogóle nieuzasadniony przez skarżącego, zarzut naruszenia art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również nie dopatrzył się naruszenia art. 121 i art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), bo skarżący nie wykazał, że organ interpretacyjny przepisy te naruszył.

Sąd pierwszej instancji odniósł się do stanowiska organu, iż w myśl art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z 26 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347, dalej: "Dyrektywa 2006/112") nie jest możliwe zastosowanie stawki obniżonej, czy też zwolnienia dla usług świadczonych online i odpłatnie, co potwierdza wyrok TSUE z dnia 7 marca 2017r. w sprawie C-390/15. Sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma charakteru kompleksowego, ponieważ doznaje pewnych ograniczeń, które są zawarte w art. 43 ust. 17-19 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie stwierdzono, iż organ interpretacyjny nie analizował tej kwestii, przyjmując, że usługi skarżącego nie mają charakteru usług kulturalnych. Stąd Sąd pierwszej instancji zalecił organowi, który będzie rozpoznawał sprawę ponownie i jest związany oceną prawną co do charakteru usług opisanych przez skarżącego – aby ocenił możliwość ich zwolnienia, mając na uwadze ograniczenia wynikające z przepisu art. 43 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług i przedstawił stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

1.3. W oparciu o powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r., poz. 329 dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości i zarzucił naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – poprzez przyjęcie przez Sąd, że usługi polegające na wystawianiu autorskich pokazów/spektakli artystycznych o charakterze erotycznym na specjalnie do tego przeznaczonym portalu stanowią usługi kulturalne w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające zwolnieniu od podatku, podczas gdy nie każda kreacja aktorska ma charakter usługi kulturalnej, a celem pokazu erotycznego opisanego we wniosku w ocenie organu jest zasadniczo wywołanie pobudzenia seksualnego, a nie szeroko rozumiany dostęp do kultury i dziedzictwa narodowego odbywający się w interesie publicznym;

b) prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanego przepisu prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi.

2.2. W oparciu o powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ wniósł również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

3.3. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonej kognicji, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zwróci uwagę na kluczową kwestię, a to na istotę postępowania wszczętego wnioskiem strony o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl zaś art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

U podstaw wprowadzenia do Ordynacji podatkowej instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że podatnik pozna stanowisko organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Poza tym, to co dla organu podatkowego może być jasne i nie budzić wątpliwości interpretacyjnych, nie musi być tak jednoznaczne dla podatnika.

Uzasadnienie stanowiska organu musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym, czy zdarzeniu przyszłym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 Ordynacji podatkowej mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych oraz umożliwia sądowi kontrolę stanowiska organu z przepisami prawa materialnego.

Dodatkowo w tym miejscu zasadne wydaje się przywołanie kilku tez wynikających z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnoszących się do istoty postępowania interpretacyjnego. I tak, w wyroku z dnia 6 sierpnia 2025r. w sprawie o sygn. akt II FSK 378/25 stwierdzono, iż zakres postępowania interpretacyjnego wyklucza możliwość prowadzenia przez organ interpretacyjny postępowania dowodowego. Podobne stanowisko zawarto w wyroku z dnia 17 września 2024r., sygn. akt I FSK 97/21, gdzie wskazano, iż organ w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może prowadzić dochodzenia w celu zbadania stanu faktycznego i znalezienia dla strony optymalnych rozwiązań, sprawdzenia przekazanych informacji, lecz przyjmuje do wiadomości stan faktyczny podany przez stronę. To wnioskodawca zobowiązany jest, w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. To wnioskodawca decyduje jakie elementy stanu faktycznego przedstawi i podda następnie własnej ocenie. Dodatkowo w wyroku z dnia 11 grudnia 2024r. w sprawie o sygn. akt I FSK 708/21 podkreślono, iż postępowanie w sprawie wydania interpretacji opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Nie jest przy tym istotne, czy wskazany przez wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, gdyż w tym specyficznym rodzaju postępowania organ udzielający interpretacji nie jest umocowany do weryfikowania jego prawdziwości.

Powyższą specyfikę postępowania interpretacyjnego dostrzegł zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podkreślając w uzasadnieniu wyroku (na stronach 17 i 18), iż postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej opiera się wyłącznie na stanie faktycznym, bądź zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę i w ramach tego postępowania nie przeprowadza się dowodów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Zatem to skarżący ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, gdyż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem wydanej interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym w złożonym wniosku.

3.4. Przenosząc te uwagi na okoliczności faktyczne niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż skarżący w złożonym wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawił zdarzenie przyszłe, wskazując, iż Wnioskodawca będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą zamierza zmienić dotychczas prowadzoną działalność i świadczyć w internecie usługi kulturalne poprzez wystawianie autorskich pokazów/spektakli artystycznych o charakterze erotycznym na specjalnie do tego przeznaczonym portalu (wiodące PKWiU 90; 90.01; 90.01.10; PKD 90.01.Z Działalność związana z wystawianiem przedstawień artystycznych; 90.02.Z; 90.03.Z).

Usługi jakie zamierza świadczyć Wnioskodawca nie należą do kategorii czynności wymienionych w art. 43 ust. 19 pkt 1-8 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto wystawianie spektakli/pokazów nie będzie się wiązało z ogólną dostawą produktów cyfrowych (oprogramowanie jego modyfikacje oraz aktualizacje), środek przekazu świadczonych usług zapewnia właściciel portalu. Swoje usługi Wnioskodawca zamierza świadczyć od 2021r. tylko i wyłącznie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a zakładana wartość przychodów z tego tytułu będzie przekraczać w ujęciu rocznym kwotę 20 000 zł.

O kulturalnym charakterze usług, jakie zamierza świadczyć Wnioskodawca świadczy już sam fakt, że zamierza on wystawiać pokazy/spektakle artystyczne, których tematyka będzie dotyczyć sztuki erotyki, obcowania fizycznego i psychicznego z drugą osobą, a także będą dotyczyć azjatyckich sztuk kultury erotycznej takich jak np. [...]

Wnioskodawca będzie artystą z racji artystycznych wykonań, które zamierza świadczyć, poprzez grę aktorską, tworzenie indywidualnych scenariuszy, choreografii, scenerii itp., co poskutkuje powstawaniem indywidualnych utworów. Każdy spektakl/pokaz będzie efektem twórczej działalności Wnioskodawcy, będzie indywidualny i niepowtarzalny. Samodzielnie opracuje on scenariusze, choreografię, kostiumy. Będą to utwory sceniczne taneczne i sceniczno-muzyczne. Spektakle/pokazy mają stanowić jego indywidualny przekaz dla widza, zgodny z ich tematem, często wzbogacone o elementy tańca. Najczęściej tematem będzie erotyka życia codziennego oraz fantazje. Nie będą to jednak filmy pornograficzne, ale sztuka erotyki, działalność Wnioskodawcy w żaden sposób nie będzie związana z tworzeniem filmów, nagrań, ani ich rozpowszechnianiem itp., będą to sztuki wystawiane w czasie rzeczywistym za pomocą internetu poprzez przeznaczony do tego portal. Podczas wykonywania pokazów/spektakli będzie dochodzić do artystycznego wykonania w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dzięki twórczym działaniom reżyserskim, aktorskim, choreograficznym powstaną utwory artystyczne.

3.5. Sprawa dotyczyła zatem wykładni art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Organ w wydanej interpretacji wskazując stosowne przepisy prawa oraz orzecznictwo wywiódł dwa kluczowe wnioski. Po pierwsze uznał, iż Wnioskodawca działa jako indywidualny twórca i artysta wykonawca w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po drugie jednak, odmawiając zwolnienia nie zgodził się ze stanowiskiem, iż świadczone usługi mają charakter kulturalny. Jak stwierdził w interpretacji nie każda usługa twórcy musi być usługą kulturalną, zaś celem pokazu erotycznego jest zasadniczo wywołanie pobudzenia seksualnego, a nie dostęp do kultury i dziedzictwa narodowego. Trudno też uznać, że pokazy takie odbywają się w interesie publicznym, aby zasadne było obniżenie kosztów dostępu do takiej usługi, poprzez jej zwolnienie od podatku VAT.

Zatem w wydanej interpretacji ocena przedstawionego opisu sprawy, w kontekście odmowy zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, usług polegających na wystawianiu autorskich pokazów/spektakli o charakterze erotycznym na specjalnie do tego przeznaczonym portalu sprowadziła się do podsumowania, iż celem pokazu erotycznego jest zasadniczo wywołanie pobudzenia seksualnego, a nie dostęp do kultury i dziedzictwa narodowego i pokazy te nie odbywają się w interesie publicznym.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do powyższego podkreśla, iż w złożonym wniosku o interpretację jej autor przedstawiając zdarzenie przyszłe nie wskazał na okoliczność, która w ocenie organu była kluczowa dla odmowy zastosowania zwolnienia, a to na to, że celem opisanego pokazu artystycznego, którego tematyka będzie dotyczyć sztuki erotyki jest zasadniczo wywołanie pobudzenia seksualnego. Nie wiadomo zatem, czy jest to rozszerzenie przez organ opisanego zdarzenia przyszłego (co jest niedopuszczalne z przedstawionych wyżej względów), czy też ocena sprawy dokonana przez organ w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego. Jednak taka ocena nie jest obiektywnie możliwa na podstawie przedstawionych przez skarżącego okoliczności sprawy i w trybie postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie interpretacji. Byłaby możliwa w toku postępowania podatkowego, gdzie organ ma instrumenty w postępowaniu dowodowym (np. dowód z oględzin, przesłuchania strony, czy z opinii biegłego), które pozwalają mu na ustalenie prawdy obiektywnej. Zgodnie bowiem z zasadą wyrażoną w art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej to właśnie w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Dodatkowo organ, z niezrozumiałych powodów dokonał uproszczenia, jeżeli nie modyfikacji przedstawionego zdarzenia przyszłego. Skarżący wskazał bowiem, iż będzie wykonywać pokazy/spektakle artystyczne, których tematyka będzie dotyczyć sztuki erotyki. Tymczasem organ w wydanej interpretacji określał opisane przez skarżącego usługi, jako pokazy erotyczne, których celem jest zasadniczo wywołanie pobudzenia seksualnego.

Tu także należy przywołać zasadę określoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, która znajduje zastosowania do postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej i z której wynika, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Organ stosując zatem przywołane wyżej przepisy art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej miał obowiązek odniesienia się wyłącznie do zdarzenia przyszłego określonego przez Wnioskodawcę, a swoją merytoryczną ocenę sprawy powinien uzasadnić dokonując wyczerpującej wykładni przepisów prawa materialnego, a nie formułując tę wykładnię w zakresie spornej okoliczności jednym zdaniem, które w ogóle nie odnosi się do przedstawionego zdarzenia przyszłego. Przy tym nie może wywrzeć skutku próba rozszerzenia argumentacji organu zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Przedmiotem skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego była bowiem interpretacja indywidualna, w której to należało uzasadnić ocenę przedstawionego zdarzenia przyszłego.

3.6. Drugą istotną z punktu widzenia wydanego rozstrzygnięcia kwestią jest przywołanie zasad postępowania i orzekania w sprawach rozpoznawanych przez Naczelny Sąd Administracyjny na skutek wnoszonych skarg kasacyjnych. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienia celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna spełniać wymagania wynikające z art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym w tym przepisie wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

W związku z powyższymi przepisami należy wskazać, iż to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149, z dnia 12 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1916/13 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.7. W niniejszej sprawie zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej sprowadzają się w istocie do naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię.

Odnosząc się do powyższego należy podkreślić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, iż skargę należało uwzględnić, gdyż zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług okazał się zasadny. Sąd pierwszej instancji wyczerpująco, spójnie i przejrzyście przedstawił stanowisko w sprawie. W tym miejscu należy wskazać na istotne tezy i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które uzasadniały uznanie za zasadny zarzut naruszenia przywołanego wyżej przepisu prawa materialnego. I tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, co następuje:

1) Zwolnienie usług kulturalnych od podatku od towarów i usług jest przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy 2006/112/WE z 26 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, dalej "Dyrektywa 2006/112"). Odzwierciedleniem tego przepisu dyrektywy w polskich przepisach od dnia 1 stycznia 2011r. jest art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zaznaczyć, iż państwa członkowskie mają swobodę w określeniu rodzajów usług kulturalnych, które będą w ich prawodawstwach zwolnione z VAT. Dyrektywa 2006/112/WE daje tym państwom swobodę w określaniu przedmiotowych warunków zwolnienia (por. wyrok TSUE z 15.02.2017r., C-592/15, C., EU:C:2017:117).

2) W sprawie, organ interpretacyjny, mając na względzie opis zdarzenia przyszłego, zasadnie przyjął, że Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jak również, że jego działania są działaniami twórczymi oraz artystycznymi wykonaniami w rozumieniu art. 85 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jak wskazał bowiem Wnioskodawca, każdy spektakl/pokaz jest efektem twórczej działalności, jest indywidualny i niepowtarzalny.

3) Sąd podzielił poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 czerwca 2015r., sygn. akt I FSK 1988/13 i uznał je za własne; jak wskazano Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił w tym wyroku, że norma dotycząca indywidualnych twórców i artystów nie zawiera żadnego odwołania do przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, a zatem także do art. 1 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, zgodnie z którą wskazano dziedziny objęte mecenatem Państwa w postaci wspierania i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych oraz opieki nad zabytkami, a także do art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, w którym wskazano, że formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. Sięganie zatem przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług przy rekonstrukcji pojęcia "usługi kulturalnej" wyłącznie do rozumienia kultury objętej zakresem zainteresowania i mecenatu, czyli patronatu nad sztuką, literaturą i nauką, sprawowanym przez Państwo, czy równoważną mu instytucję przekracza ramy nawet wykładni systemowej zewnętrznej. Przyjęcie, że także w ramach tego zwolnienia ustawodawca krajowy miał na celu realizowanie zadań przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców w zakresie kultury na poziomie uznawanym za cele objęte obowiązkami podmiotów publicznych wynikającymi z ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej nie jest możliwe do akceptacji. NSA wskazał na dotychczasową szeroką wykładnię pojęcia "usługi kulturalnej" prezentowaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, tak co do zakresu podmiotowego, jak i przedmiotowego. Mianowicie za podmioty równoważne podmiotom prawa publicznego uznano stowarzyszenia i fundacje, pozostające poza zakresem oddziaływania art. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Z kolei co do przedmiotu usług kulturalnych świadczonych zarówno przez instytucje, jak i przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców wskazano m.in. na oprawę muzyczną prywatnych ceremonii pogrzebowych i ślubnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2015r., w sprawie I FSK 318/14), prace konserwatorskie i restauracyjne przy zabytkach ruchomych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2013r. w sprawie I FSK 1750/12), renowację budynków i budowli (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 22 grudnia 2014r. w sprawie I SA/Łd 1174/14). Za istotne uznano, aby usługi miały charakter działalności twórczej, charakteryzowały się indywidualnością, a ich wykonywanie odbywało się w interesie publicznym, gdyż celem wprowadzenia zwolnienia usług kulturalnych było obniżenie kosztów dostępu do kultury i dziedzictwa narodowego. NSA zwrócił uwagę, że o dość szerokim pojmowaniu na gruncie prawa unijnego "niektórych usługi kulturalnych" świadczą przede wszystkim wyroki TSUE z dnia 3 kwietnia 2003r., w sprawie C-144/00 H. (publ. ECR 2003/4/I-2921) oraz z dnia 23 października 2003r., w sprawie C-109/02, Komisja v. Republika Federalna Niemiec (publ. ECR 2003/10C-/I-12691). Wynika z nich, że twórcy mogą działać i zwykle działają dla zysku, a nie jedynie w celu realizacji celu publicznego w zakresie upowszechniania kultury w społeczeństwie. Co jednak nie oznacza, że zadań przynależnych do celu publicznego nie realizowali. W ocenie NSA, z wyroków tych wynika, że zakres usług kulturalnych objętych preferencją należy rozumieć szerzej, aniżeli wynikałoby to z literalnego brzmienia art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy 2006/112. Zawodne byłoby charakteryzowanie usług kulturalnych, poprzez odwoływanie się wbrew wykładni językowej i systemowej wyłącznie do celów danej regulacji i zakładanego przez prawodawcę ratio legis. Przede wszystkim bowiem nie zostały w żaden normatywny sposób sformułowane cele zakładane przez prawodawcę krajowego w zakresie objęcie preferencją wyłącznie kultury "wysokiej". Kryterium ich rozróżnienia może mieć w tym przypadku charakter wyłącznie intuicyjny, który będzie różny w zależności od potrzeb, gustów, upodobań, wykształcenia i doświadczeń podmiotu dokonującego interpretacji.

4) Nie powinno budzić wątpliwości, że tematyka erotyczna jest elementem życia codziennego, stosunków międzyludzkich, jak również immanentną częścią kultury - obecna jest w literaturze, teatrze, filmie, sztuce, np. japońskie obrazy shunga, przedstawiające japońską sztukę erotyczną. Obrazy erotyczne (w tym nagość) były i są wykorzystywane przez artystów w wielu rodzajach sztuki (np. malarstwie, teatrze) i nie stanowią elementu pornografii, nie mają na celu wzbudzenia w widzu pożądania seksualnego. Jeżeli zatem spektakl o tematyce erotycznej nie prezentuje penalizowanych zachowań, nie polega na wyłącznie na przedstawieniu aktów seksualnych sposób naruszający społeczne normy obyczajowe, a intencją twórcy nie jest wywołanie podniecenia seksualnego u odbiorcy, to nie można wykluczyć jego kulturalnego charakteru, jak również i tego, że odbywa się w interesie publicznym.

5) W odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego, czy świadczone przez skarżącego usługi na portalu będą stanowić usługi kulturalne oraz o wskazanie czynników, które decydują o kulturalnym charakterze usług, skarżący odpowiedział, iż o kulturalnym charakterze usług Wnioskodawcy świadczy już sam fakt, że zamierza on wystawiać pokazy/spektakle artystyczne, których tematyka będzie dotyczyć sztuki erotyki, obcowania fizycznego i psychicznego z drugą osobą oraz azjatyckich sztuk kultury erotycznej, takich jak np. [...]. Wnioskodawca będzie artystą z racji artystycznych wykonań, które zamierza świadczyć poprzez grę aktorską, tworzenie indywidualnych scenariuszy, choreografii, scenerii itp., co poskutkuje powstawaniem indywidualnych utworów. Będą to utwory sceniczne taneczne i sceniczno-muzyczne. Spektakle/pokazy mają stanowić jego indywidualny przekaz dla widza, zgodny z ich tematem, często wzbogacone o elementy tańca. Najczęściej tematem będzie erotyka życia codziennego oraz fantazje. Nie będą to jednak filmy pornograficzne, ale sztuka erotyki. Działalność Wnioskodawcy w żaden sposób nie będzie związana z tworzeniem filmów, nagrań, ani ich rozpowszechnianiem itp., będą to sztuki wystawiane w czasie rzeczywistym za pomocą internetu poprzez przeznaczony do tego portal.

6) Mając zatem na uwadze przedstawiony przez skarżącego opis zdarzenia przyszłego oraz przedstawioną przez Sąd ocenę "usług kulturalnych", za pozbawione podstaw należy uznać stanowisko organu, że celem spektaklu artystycznego o tematyce erotycznej jest zasadniczo wywołanie pobudzenia seksualnego, a nie dostęp do kultury i dziedzictwa narodowego oraz, że nie można uznać, iż tego rodzaju spektakle/pokazy odbywają się w interesie publicznym.

Przywołanie tak obszerne tez zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest zamierzone. Należy je bowiem odnieść do kluczowego uzasadnienia zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej wniesionej przez organ, który stwierdził: "Zdaniem organu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że usługi polegające wystawianiu autorskich pokazów o charakterze erotycznym na specjalnie do tego przeznaczonym portalu są usługami wykonywanymi w interesie publicznym. Ukazanie komuś nowej, dotąd nie znanej mu sfery erotyki, innego podejścia do erotyki, wyzwolenia erotycznego może mieć wpływ na życie seksualne poprzez wywierane zaciekawienie tego co dotyczy intymności człowieka, sfery jego erotyki, wywołanie pobudzenia seksualnego. Pokazów o charakterze erotycznym, których tematem przewodnim jest erotyka życia codziennego, fantazje nie można rozpatrywać w wymiarze kultury czyli utrwalanym dorobku ludzkości, gromadzonym, przekazywanym z pokolenia na pokolenie. Fakt że usługi Skarżącego przybierają, jak wskazuje formę pokazów/przedstawień nie skazuje automatycznie, że stanowią usługi kulturalne, korzystające ze zwolnienia od podatku. Erotyka jest elementem życia człowieka, niemniej jednak nie oznacza to, że pokazy o tematyce erotyki życia codziennego i fantazji, mają umożliwić dostęp do kultury, wzbogacić życie kulturalne człowieka i społeczeństwa w którym żyje, a szerzenie erotyki w postaci sztuki zachowań seksualnych w różnych częściach świata, stanowi przejaw kultury i dziedzictwa narodowego. Nie można zanegować, że tematyka erotyczna jest elementem życia codziennego i obecna jest w literaturze, teatrze, filmie, sztuce. Jednakże, należy podkreślić, że co do zasady spektakl lub widowisko teatralne jest to utwór lub inne dzieło sztuki teatralnej odegrane przez aktorów przed publicznością. Jest pewnym spotkaniem autorów z widownią osadzonym w czasie i przestrzeni. W zdarzeniu tym dochodzi do interakcji pomiędzy aktorem/aktorami a widzami/odbiorcami przekazywanej treści. Cała ta relacja osadzona jednak zostaje w utworze, którego głównym zagadnieniem jest przekazanie treści artystycznej i zmuszenie widza do refleksji. Sceny erotyczne, które mają miejsce w sztukach, to bardziej kwestia nagości i seksualności w kulturze niż sama kultura. Na pierwszym miejscu w spektaklu jest utwór i jego treść, natomiast sceny nagości są tylko środkiem przekazu, a nie utworem samym w sobie, nagość jest jednym ze środków przekazu. Natomiast w przypadku Skarżącego sam on podejmuje decyzje kiedy i w jakim czasie będzie przebywać na portalu, a sama treść pokazu to temat erotyczny- scenografia, choreografia czy kostiumy to tylko środek".

3.8. W tym miejscu należy podkreślić – zwracając uwagę na przedstawione zasady postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - iż przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wystarczy polemizować z oceną sprawy, co uczyniono. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji autor skargi kasacyjnej w kontekście wskazanych przepisów prawa powinien był wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd nie podzielił stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Co przy tym istotne, przedstawione wyżej uzasadnienie skargi kasacyjnej jest bardzo ogólne, nie odnosi się do opisanego zdarzenia przyszłego, a także wykracza poza zakres oceny zawartej w zaskarżonej interpretacji i nie odnosi się do szczegółowej argumentacji Sądu pierwszej instancji przedstawionej w zaskarżonym wyroku.

Z jednej strony w skardze kasacyjnej stwierdza się, iż pokazów o charakterze erotycznym, których tematem przewodnim jest erotyka życia codziennego, fantazje nie można rozpatrywać w wymiarze kultury, by w dalszej kolejności stwierdzić, iż nie można zanegować, że tematyka erotyczna jest elementem życia codziennego i obecna jest w literaturze, teatrze, filmie, sztuce. Dalej nie wiadomo, z jakich powodów w skardze kasacyjnej uznano, iż skoro skarżący sam podejmuje decyzję, kiedy i w jakim czasie będzie przebywać na portalu, a sama treść pokazu to temat erotyczny, a scenografia, choreografia czy kostiumy to tylko środek – to wyklucza to przedmiotowe zwolnienie.

Tymczasem organ interpretacyjny miał obowiązek oceniać charakter określonej we wniosku o interpretację usługi. Skarżący, co już powyżej przywołano, stwierdził, iż zamierza świadczyć usługi kulturalne, poprzez wystawianie spektakli/pokazów stanowiących współczesną sztukę o charakterze erotycznym. Wysoki artyzm i sposób podejścia do tematu sprawi, że powstałe utwory będą elementem sztuki o wysokiej estetyce erotycznej. Nadto skarżący wskazał, iż usługi na portalu będą stanowić usługi kulturalne, o czym świadczy już sam fakt, że zamierza on wystawiać pokazy/spektakle artystyczne.

Jak również wyżej podkreślono, organ interpretacyjny jest zobowiązany opierać swoje stanowisko w oparciu o przedstawione przez skarżącego zdarzenie przyszłe, którego nie może zweryfikować (to będzie dopuszczalne w postępowaniu podatkowym) i ma obowiązek dokonać wykładni stosownego przepisu prawa materialnego. Skoro ustawodawca (co bardzo trafnie i wyczerpująco wykazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach) w sposób bardzo szeroki i ogólny na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług zwolnił od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców – to próba polemiki przedstawiona w skardze kasacyjnej, bez odniesienia się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu wyroku, nie może okazać się skuteczna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach akcentując opisane przez skarżącego zdarzenie przyszłe i przedstawiając szerokie rozumienie usług kulturalnych, jako nie tylko dotyczących kultury "wysokiej", ale także "masowej", gdzie kryterium rozróżnienia ma charakter wyłącznie intuicyjny i subiektywny, bowiem będzie różny w zależności od potrzeb, gustów, upodobań, wykształcenia i doświadczeń podmiotu dokonującego interpretacji - zasadnie zakwestionował stanowisko organu, wskazując, iż pokazy, które są sztuką, elementem kultury masowej i nie zawierają pornografii, czy innych zachowań penalizowanych stanowią usługi kultury. Właściwa bowiem wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług ma opierać się na treści przepisu i praktyce wynikającej z poglądów orzecznictwa, a nie zawierać pozaprawnych kryteriów.

3.9. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny ponownie podkreśla, co również zaznaczył Sąd pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie zainicjowanej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wykładnia przepisów prawa materialnego ma opierać się na przedstawionym przez skarżącego zdarzeniu przyszłym. Jeżeli w rzeczywistości zdarzenie przyszłe będzie różnić się od tego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej to skarżący nie będzie mógł korzystać z ochronnej funkcji wydanej interpretacji.

3.10. Kierując się zatem wspomnianymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie może być skuteczna i nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, w związku z czym, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem odpowiedź na skargę kasacyjną skarżący sporządził osobiście i w postępowaniu kasacyjnym nie brał udziału profesjonalny pełnomocnik).

Maja Chodacka Danuta Oleś Ryszard Pęk

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA