I FSK 10/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-01-09	
Data wpływu	2023-01-02	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Adam Nita /sprawozdawca/
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Roman Wiatrowski	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 139/22	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o. o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 139/22 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2021 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.831.2021.1.AB UNP: 1492651 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o. o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
W zaskarżonym wyroku z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 139/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (zwany dalej Sądem I instancji lub WSA) orzekał w przedmiocie skargi M. Sp. z o.o. w M. (określanego dalej jako Podatnik, Skarżący, Wnioskodawca lub Strona) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 19 listopada 2021 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.831.2021.1.AB UNP: 1492651 w przedmiocie podatku od towarów i usług. Czyniąc to, Sąd I instancji oddalił skargę.

Problemem, jaki zaistniał w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu uzyskania wadium od strony przystępującej do przetargu, która następnie w jego wyniku została wybrana do zawarcia z Wnioskodawcą umowy sprzedaży nieruchomości (dostawy nieruchomości). Tym samym, DKIS dokonał operatywnej wykładni art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 – dalej określanej jako u.p.t.u.).

Stan faktyczny sprawy, będący elementem wniosku interpretacyjnego został precyzyjnie zaprezentowany w interpretacji indywidualnej, dostępnej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (por. art. 14i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – zwanej dalej O.p.). Ponadto, w uzasadnieniu swojego wyroku, dostępnym w CBOSA przedstawił go Wojewódzki Sąd Administracyjny. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje stan faktyczny sprawy wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Działając w tych granicach, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności:

1) zgodnie z Regulaminem sprzedaży nieruchomości należących do Wnioskodawcy, zbycie tych składników majątkowych odbywa się w następstwie przetargu ustnego nieograniczonego oraz w drodze przetargu nieograniczonego pisemnego. Warunkiem udziału w przetargu jest natomiast wcześniejsze wniesienie wadium, a podstawę do zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego stanowi protokół przetargu, sporządzony w trzech jednobrzmiących egzemplarzach, podpisany przez przewodniczącego i członków komisji przetargowej oraz przez osobę wyłonioną w przetargu jako nabywca nieruchomości;

2) uczestnik przetargu, któremu udzielono przybicia (którego oferta została przyjęta) zostaje zawiadomiony przez Wnioskodawcę o terminie zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. W konsekwencji jest on zobowiązany wpłacić na wskazany rachunek bankowy Strony (nie później niż na 3 dni przed dniem podpisania umowy sprzedaży nieruchomości) równowartość 100% ceny wylicytowanej w przetargu, powiększoną o należny podatek od towarów i usług oraz pomniejszoną o kwotę wpłaconego wadium. Za datę zapłaty uważa się zaś dzień uznania wskazanego rachunku bankowego na wymaganą kwotę;

3) z kolei wadium uprzednio złożone przez oferentów, których oferty nie zostaną przyjęte, podlega zwrotowi w wysokości nominalnej na wskazane przez nich rachunki bankowe. Następuje to niezwłocznie (nie później niż przed upływem 3 dni) po zamknięciu, odwołaniu, unieważnieniu lub zakończeniu dla nich przetargu z wynikiem negatywnym;

4) natomiast wadium złożone przez nabywcę zostaje zarachowane na poczet ceny w dniu zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, przenoszącej własność nieruchomości. Przepada ono jednak na rzecz Skarżącego, jeżeli oferent, którego oferta zostanie przyjęta uchyli się od zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. W konsekwencji do przekształcenia wadium w cenę dochodzi dopiero z chwilą – jak to ujęto - zawarcia aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości. Do tego momentu posiada ono charakter wadium o zwrotnym charakterze - gdyby do zawarcia umowy nie doszło z winy Skarżącego lub bez winy którejkolwiek ze stron.

W tak zaprezentowanym stanie faktycznym sformułowano jedno pytanie. Wątpliwości Wnioskodawcy wzbudziło mianowicie to, kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu wpłaconego wadium: czy ma to miejsce w momencie zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, czy z chwilą wyłonienia nabywcy w dniu przetargu i podpisania protokołu z przeprowadzonego przetargu?

Prezentując własne stanowisko w sprawie Skarżący wyraził przekonanie, że obowiązek podatkowy powstaje w chwili zawarcia notarialnej umowy sprzedaży. Jak bowiem wynika m.in. z Regulaminu, wadium przepada jeżeli oferent, którego oferta zostanie przyjęta uchyli się od zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Z Regulaminu tego wynika również, że jeżeli po wygranym przetargu i podpisanym protokole z negocjacji kupujący ostatecznie nie kupi danej nieruchomości, to kwota wskazana jako wadium (a nie określona jako zaliczka) przepada. Gdy zaś do zawarcia umowy nie dojdzie z winy sprzedającego lub bez winy którejkolwiek ze stron, wadium podlega zwrotowi. W konsekwencji dopóki nie zostanie zawarta umowa sprzedaży, dopóty nie ma podstaw do traktowania wadium jako zaliczki na poczet ceny nabycia. W rezultacie nie może ono być traktowane jako część zapłaty dokonanej przed dokonaniem dostawy towaru, o której mowa w art. 19a ust. 8 u.p.t.u., i stąd obowiązek zapłaty podatku należnego w związku z jego wpłaceniem należy wiązać dopiero z momentem samej dostawy towaru (w realiach przedmiotowej sprawy - z chwilą zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego), stosownie do art. 19a ust. 1 u.p.t.u.

Organ interpretacyjny uznał zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje racje wskazał on, że istnieje ścisły związek pomiędzy wadium a dostawą towaru (sprzedażą nieruchomości). Jednocześnie wybór nabywcy (następujący w momencie podpisania protokołu przeprowadzonego przetargu) stanowi jednoznaczne określenie dostawy towaru pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Jeżeli więc wyborowi temu towarzyszy wpłata wadium na poczet ceny nabycia, na co wybrany nabywca, poprzez przystąpienie do przetargu, wyraża zgodę, to niewątpliwie już w tym momencie następuje zapłata części ceny za dostawę towaru będącego przedmiotem przetargu. W rezultacie to już wówczas, w myśl art. 19a ust. 8 u.p.t.u., powstaje obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług. Na słuszność tej kwalifikacji nie ma zaś wpływu to, że w określonych wypadkach należność ta może podlegać zwrotowi albo przepadkowi. Zaliczenie wadium na poczet ceny nabycia nie pozbawia bowiem wadium (podobnie zresztą jak zaliczki czy zadatku) innych jego funkcji, w tym funkcji zabezpieczającej.

Sąd I instancji podzielił pogląd DKIS i w konsekwencji oddalił skargę Podatnika na interpretację indywidualną. Uzasadniając swoje racje powtórzył on tezę, że w przypadku wpłaty wadium uiszczonego w ramach przetargu dotyczącego sprzedaży nieruchomości obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w momencie wyboru nabywcy nieruchomości w przetargu. To zaś ma miejsce w chwili podpisania protokołu z przeprowadzonego przetargu. Wybór oferenta w przetargu stanowi bowiem jednoznaczne określenie dostawy towaru pod względem podmiotowo-przedmiotowym, a w sytuacji, gdy towarzyszy mu zaliczenie wadium na poczet ceny nabycia, oznacza uiszczenie części zapłaty przed dokonaniem dostawy towaru. To natomiast - stosownie do art. 19a ust. 8 u.p.t.u. – skutkuje powstaniem z tego tytułu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Przedstawiony pogląd Sąd I instancji wzmocnił, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych. W tym zakresie przywołał on wyroki NSA z 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 834/11 i z 22 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1434/09, a także wyroki WSA w Rzeszowie z 10 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 225/16 i WSA w Szczecinie z 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 179/16.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, lub

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji;

3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

4) orzeczenie o kosztach postępowania, w tym o zasądzenie od Organu interpretacyjnego kosztów procesu, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Jednocześnie Skarżący zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego:

1. naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 19a ust. 1 i art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021, poz. 685 – dalej określanej jako u.p.t.u.). Zdaniem Strony doszło do tego poprzez oddalenie skargi na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i uznanie za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy o tym, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wpłaconej kwoty wadium na poczet zakupu nieruchomości powstaje w momencie zawarcia umowy notarialnej zakupu. Jak podkreślił Skarżący, naruszenie powołanych przepisów postępowania doprowadziło do bezpodstawnego oddalenia skargi na nie odpowiadającą prawu interpretację indywidualną z uwagi na naruszenie wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 19a ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy o tym, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wpłaconej kwoty wadium na poczet zakupu nieruchomości powstaje z chwilą zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, a nie - jak uważa Sąd, popierając zaskarżoną interpretację indywidualną - w momencie wyboru w przetargu nabywcy nieruchomości, czyli z chwilą podpisania protokołu z przeprowadzonego przetargu;

2) art. 37 ust. 1, art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1899 ze zm.), a także § 4 ust. 1, ust. 3 i ust. 8, § 10 ust. 1-4, § 11 ust. 1 i § 12 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie sposobu i trybu przeprowadzania przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1490 ze zm.). Według Strony doszło do tego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę o zastosowaniu tych przepisów w sytuacji, gdy przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami i powyższego rozporządzenia nie znajdują zastosowania do przetargów prowadzonych przez Wnioskodawcę, znajdując zastosowanie tylko do przetargów dotyczących nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub własność jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków. W dodatku Skarżący nie przewidział stosowania przepisów wskazanego rozporządzenia w swoim Regulaminie sprzedaży nieruchomości, będących przedmiotem jego własności. Wobec tego brak jest podstaw prawnych do uznania, że był zobowiązany do ich stosowania;

3) art. art. 19a ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u. w zw. z art. 70[4] § 1 i 2 kodeksu cywilnego oraz art. 37 ust. 1, art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1899), a także § 4 ust. 1, ust. 3 i ust. 8, § 10 ust. 1-4, § 11 ust. 1 i § 12 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie sposobu i trybu przeprowadzania przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1490). Zdaniem Strony doszło do tego poprzez przesądzenie o zaliczkowym charakterze wadium i wynikających z tego obowiązków podatkowych, z pominięciem odrębnego charakteru tej instytucji w regulacjach prawa cywilnego oraz przepisów z zakresu gospodarki nieruchomościami, które według Sądu mają zastosowanie w sprawie.

W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację nie została wniesiona odpowiedź na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym z 12 czerwca 2023 r. DKIS powtórzył natomiast swoje racje uprzednio zaprezentowane w interpretacji indywidualnej oraz wystąpił o oddalenie skargi kasacyjnej. Tożsamy pogląd wyraził podczas rozprawy w Naczelnym Sądzie Administracyjnym radca prawny reprezentujący Organ interpretacyjny. Wspomniany podmiot zwrócił się wówczas także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Jak już wcześniej wskazano, w realiach przedmiotowej sprawy zagadnieniem spornym była klasyfikacja podatkowoprawna wadium uiszczonego przez uczestnika przetargu na sprzedaż nieruchomości należącej do Wnioskodawcy. Wyjaśniając problem z większą szczegółowością, wątpliwości Podatnika wzbudzało to, czy kwota uzyskana z tego tytułu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego już w momencie wyłonienia nabywcy w wyniku przeprowadzonego przetargu i podpisania stosownego protokołu, czy dopiero w chwili zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Normatywnym punktem odniesienia dla rozważań obydwu stron postępowania sądowoadministracyjnego, a także dla WSA, lokującym się w sferze szczególnego, materialnego praw podatkowego była regulacja prawna ukształtowana w art. 19a ust. 8 u.p.t.u. Jak wynika z tego przepisu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W tym kontekście normatywnym Skarżący miał wątpliwość, która ostatecznie znalazła swój wyraz w jego wniosku interpretacyjnym. Oczywiste było bowiem dla niego to, że po wyłonieniu zwycięzcy przetargu dopóki nie zostanie zawarta umowa sprzedaży, dopóty nie ma podstaw do traktowania wadium jako zaliczki na poczet ceny nabycia. Do tego czasu nie jest bowiem pewne, czy dojdzie do przeniesienia prawa własności, czyli – dla celów ustawy o podatku od towarów i usług – dostawy towaru. Wszak osoba wyłoniona w przetargu do zawarcia umowy sprzedaży może uchylić się od dokonania tej transakcji, a wtedy uprzednio uiszczone przez nią wadium, będące pierwotnie warunkiem przystąpienia do przetargu nie staje się wpłatą na poczet dostawy towaru. Do niej bowiem w ogóle nie dochodzi.

Odmiennego zdania był natomiast Organ interpretacyjny. W jego przekonaniu wadium pierwotnie uiszczone jako zabezpieczenie przystąpienia do przetargu staje się bowiem wpłatą na poczet ceny towaru, definitywnie przypadającą jego dostawcy (Wnioskodawcy) już w momencie wyłonienia zwycięzcy przetargu, tj. w chwili podpisania protokołu przeprowadzonego przetargu, o którym mowa w § 10 ust. 1 rozporządzenia. Jest tak ponieważ w dacie wygrania przetargu wadium oferenta, którego oferta została przyjęta, zostaje zarachowane na poczet ceny nabycia, a tym samym przybiera postać zaliczki na przyszłą dostawę, z tytułu której powstaje obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u.

W przedstawionym sporze należy przyznać rację Organowi interpretacyjnemu. Uzasadniając to stanowisko, w pierwszej kolejności godzi się wskazać, że w świetle art. 5 ust. 1 u.p.t.u. otrzymanie zaliczki, czy przedpłaty nie jest przedmiotem opodatkowania. Tym samym czynność ta, sama w sobie nie kreuje obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, rozumianego w sposób wskazany w art. 4 O.p. Z przepisu tego wynika, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych, nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Tym jest zaś zachowanie będące w świetle konkretnej ustawy przedmiotem opodatkowania, podejmowane przez osoby, które w rozumieniu tego samego aktu szczególnego prawa podatkowego są podatnikami.

Skoro więc w myśl art. 5 ust. 1 u.p.t.u. otrzymanie zaliczki czy przedpłaty nie jest przedmiotem opodatkowania, osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, uzyskująca to przysporzenie nie jest objęta obowiązkiem podatkowym z samego tylko tego powodu. Wskazany efekt występuje natomiast wówczas, gdy zaliczka lub przedpłata towarzyszy temu, co jest przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług. W takim przypadku dochodzi do szybszego ukształtowania obowiązku podatkowego. Wspomniana nieskonkretyzowana powinność podatkowa powstaje bowiem nie z chwilą dostawy towarów lub wykonania usługi (por. art. 19a ust. 1 u.p.t.u.) ale chronologicznie wcześniej, tj. w punkcie czasu, gdy podatnik uzyskał przedpłatę, czy zaliczkę stanowiącą wynagrodzenie za czynność będącą przedmiotom opodatkowania (dostawę towaru lub świadczenie usługi), która dopiero zostanie wykonana (por. art. 19a ust. 8 u.p.t.u.).

Warto zauważyć, że przedstawione zapatrywanie znajduje potwierdzenie w utrwalonym już orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, które w swojej argumentacji odwołują się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej ETS) z 21 lutego 2006 r. (sygn. C-419/02). W judykacie tym wskazano, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. Trybunał wskazał tam również, że w art. 10 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy "zdarzenie podatkowe" w podatku od wartości dodanej określa się jako fakt, przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego (teza 46 uzasadnienia wyroku) – por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 16 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 762/23 (Lex nr 3668871), a także judykaty wskazywane w uzasadnieniu wspomnianego orzeczenia - wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 23 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2121/11 (Lex nr 1220362) oraz z 5 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 231/14 (Lex nr 1666050).

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na treść wniosku interpretacyjnego Strony. Jest tak, ponieważ w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wskazane elementy są punktem odniesienia dla interpretacji indywidualnej, ponieważ w myśl art. 14c § 1 O.p., co do zasady zawiera ona wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Analizując pismo procesowe Strony inicjujące postępowanie interpretacyjne. nie można mieć wątpliwości co do tego, że warunkiem udziału w przetargu jest wcześniejsze wniesienie wadium. Tym samym, na tym etapie postępowania zmierzającego do wyłonienia nabywcy nieruchomości, wskazana kwota jest gwarancją wzięcia udziału w tej procedurze. Jej charakter zmienia się natomiast później i w tym zakresie – ze względów, o których była już mowa - zasadnicze znaczenie ma wypowiedź Strony zawarta w jej wniosku interpretacyjnym. Odnosząc się do zdarzeń, jakie mają miejsce już po wyłonieniu zwycięzcy przetargu Skarżący wskazał tam, że wadium przepada na jego rzecz, jeżeli oferent, którego oferta zostanie przyjęta, uchyli się od zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Tym samym dostawca towaru (Wnioskodawca) może dysponować kwotą wadium już po wygraniu przetargu przez oferenta, gdyż od tego momentu nie ma on obowiązku jej zwrotu. Wskazana regulacja pozostaje zresztą w związku z art. 70[4] § 2 zd. 1 Kodeksu cywilnego. W myśl tego przepisu jeżeli uczestnik aukcji albo przetargu, mimo wyboru jego oferty, uchyla się od zawarcia umowy, której ważność zależy od spełnienia szczególnych wymagań przewidzianych w ustawie, organizator aukcji albo przetargu może zachować sumę pobraną z tytułu wadium albo dochodzić zaspokojenia z przedmiotu zabezpieczenia.

W tej sytuacji zasadna jest teza, że wybór w przetargu oferenta stanowi jednoznaczne określenie dostawy towaru pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Jeżeli zaś towarzyszy temu zaliczenie wadium na poczet ceny nabycia (a tak jest w realiach przedmiotowej sprawy), oznacza uiszczenie części ceny przed wykonaniem dostawy towaru, co - stosownie do art. 19a ust. 8 u.p.t.u. – skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 834/11, Lex nr 1124759). Tożsame, godne aprobaty zapatrywanie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1434/09, Lex nr 744211. Także tym judykacie moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu uiszczonego wadium połączono z punktem czasu, w którym dostawca mógł dysponować kwotą wadium po wygraniu przetargu przez oferenta, gdyż nie miał obowiązku jej zwrotu.

Analizując wskazany wcześniej przepis szczególnego prawa podatkowego, jego wykładni zaprezentowanej we wniosku interpretacyjnym jako własne stanowisko Skarżącego w sprawie nie sposób także zaakceptować ze względów celowościowych. Jeżeliby bowiem – tak, jak artykułuje Strona – momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaconego wadium było dopiero zawarcie ze zwycięzcą przetargu umowy w formie aktu notarialnego, art. 19a ust. 8 u.p.t.u. w ogóle nie miałby zastosowania w sprawie, a uiszczenie wadium w istocie nie wyczerpywałoby podatkowego stanu faktycznego wskazanego przepisu. Jest tak, ponieważ opodatkowanie wadium jako części wpłaty następowałoby w tej sytuacji nie z chwilą jego otrzymania przez Skarżącego jako dostawcę towaru. Dochodziłoby do tego natomiast na ogólnych zasadach, zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u., czyli dopiero w momencie dostawy towaru. W tym przypadku art. 19a ust. 8 u.p.t.u. byłby więc zbędny. Każda "namiastkowa" zapłata na poczet "ostatecznej dostawy" (w szczególności przedpłata, zaliczka, zadatek) wiąże się bowiem ze stanem niepewności co do tego, czy dojdzie przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Mimo to ustawodawca, w ślad za prawodawcą unijnym nakazuje ją opodatkować, rzecz jasna o ile wynagrodzenie otrzymane z tego tytułu jest skonkretyzowane i odnosi się do zindywidualizowanej dostawy towaru lub świadczenia usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 304/20, Lex nr 3776492 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 755/23, Lex nr 3979830).

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Stało się to w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Ich wysokość została ukształtowana w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c)

rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).

Adam Nita Bartosz Wojciechowski Roman Wiatrowski