I SA/Po 295/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-06-15	
Data wpływu	2010-04-20	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Karol Pawlicki /przewodniczący/
Maria Skwierzyńska
Stanisław Małek /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176;  art. 5a pkt 13, art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 30b; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2005 nr 183 poz 1538;  art. 2 ust. 1 pkt 2; Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270;  art. 146;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie NSA Stanisław Małek /spr./ NSA Maria Skwierzyńska Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2010r. sprawy ze skargi G. K. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej– organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej– organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji na rzecz skarżącej G. K. kwotę [...] zł ( [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ M. Skwierzyńska /-/ K. Pawlicki /-/ S. Małek	
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia [...] września 2009r. G. K. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, przedstawiając następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia w trybie art. 551 Kodeksu spółek handlowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W dniu 22.02.2008r. sp. z o.o. zawarła z Bankiem umowę kredytu w euro, aneksowaną ostatnio w dniu 22.12.2008r. Cele zaciągnięcia kredytu określone zostały w art. 3.1 umowy kredytu stanowiącym, że "środki udostępnione kredytobiorcy w ramach kredytu zostaną przeznaczone:

a) w pierwszej kolejności na spłatę zobowiązań kredytobiorcy z tytułu istniejących umów kredytu:

b) w pozostałej części:

i) na bieżącą działalność kredytobiorcy, w tym na działalność o charakterze charytatywnym,

ii) celem przekazania na rachunek wspólnika tytułem spłaty pożyczki udzielonej kredytobiorcy przez wspólnika, a także

iii) celem udzielenia pożyczki wspólnikowi lub podmiotom powiązanym z kredytobiorcą, zasadniczo zgodnie z wzorem umowy pożyczki znajdującym się w załączniku 13".

Spłacane dzięki zawarciu umowy kredytu, wcześniejsze obowiązania kredytowe zaciągnięte zostały na sfinansowanie działalności inwestycyjnej sp. z o.o. (będące jej przedmiotem środki trwałe zostały już przez spółkę oddane do używania zgodnie z art. 22g ustawy o p.d.o.f.). Wymienione wśród celów przeznaczenia kredytu, udzielanie pożyczki wspólnikowi i podmiotom powiązanym, wynika z faktycznego pełnienia przez Spółkę funkcji podmiotu finansującego dla grupy podmiotów, w którym wnioskująca jest głównym akcjonariuszem. Od 2007r. Spółka zajmuje się dostarczaniem finansowania w formie udzielania pożyczek (na chwilę obecną Spółka posiada należności z tytułu 9 umów pożyczek).

W związku z zaciągnięciem kredytu w euro i posiadaniem długoterminowego zobowiązania w tej walucie oraz w związku z uzyskiwaniem większości przychodów denominowanych w euro, a więc ich uzależnieniem od poziomu kursu euro, działając z zamiarem zabezpieczenia ryzyka walutowego, Spółka zawarła z bankami umowy ramowe w sprawie zasad współpracy w zakresie transakcji rynku finansowego.

Na podstawie jednej z umów ramowych Spółka zawarła transakcje opcji kupna z barierą aktywującą te opcje oraz transakcje opcji sprzedaży z barierą aktywującą te opcje.

Transakcje opcji kupna z barierą zostały aktywowane, jeśli średni kurs w NBP, do którego rozliczane są opcje w dniach realizacji (kurs referencyjny) jest wyższy niż kurs realizacji, wówczas zobowiązują Spółkę do sprzedaży bankowi odpowiedniego wolumenu euro po kursie określonym w warunkach tej transakcji (kurs realizacji). W całym 2009r. kurs referencyjny był jak dotąd wyższy niż kurs realizacji. Rozliczenie wykonania tych opcji następuje poprzez rozliczenie różnicy między kursem referencyjnym z dnia realizacji a kursem realizacji dla danego wolumenu euro. Kwotę różnicy Spółka przekazuje na rachunek banku, z którym zawarła transakcje. W 2009r. w wyniku realizacji tych transakcji dokonuje płatności na rzecz banku. Transakcje opcji sprzedaży z barierą także zostały aktywowane i jeśli średni kurs w NBP, do którego rozliczane są opcje w dniach realizacji (kurs referencyjny) jest niższy niż kurs realizacji, wówczas dają Spółce prawo odsprzedaży bankowi odpowiedniego wolumenu euro po kursie określonym w warunkach tej transakcji (kurs realizacji).

W całym 2009r. kurs referencyjny był jak dotąd wyższy niż kurs realizacji. W związku z tym Spółka nie korzystała ze swojego prawa sprzedaży waluty po kursie realizacji, bowiem kurs referencyjny był wyższy, a zatem bardziej korzystny niż kurs realizacji.

Dodatkowo, Spółka na bieżąco (co najmniej dwa razy w każdym miesiącu) kupuje walutę euro na potrzeby spłaty rat kapitałowo-odsetkowych od długoterminowego kredytu w euro. Zakup waluty następuje w transakcjach typu Forward, w których Spółka umawia się dla określonego wolumenu euro na cenę zakupu waluty w przyszłym terminie dostawy. Transakcje te umożliwiają zakontraktowanie ceny zakupu odpowiedniego wolumenu euro z przyszłą datą waluty, odległą od daty zawarcia danej transakcji o niedalej niż 40 dni. Działania te pozwalają Spółce na wyeliminowanie ryzyka kursowego, jakie wynika ze specyfiki prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Daty powstania przychodów denominowanych w euro oraz odpowiadających im wydatków w euro związanych z obsługą kredytu są odległe, co naraża spółkę na ryzyko strat wynikających z dużych wahań kursu euro. Transakcje typu Forward rozliczane są brutto poprzez wymianę waluty w dniu realizacji transakcji.

Transakcje opcji kupna, transakcje opcji sprzedaży oraz transakcje typu Forward wnioskująca łącznie określa we wniosku jako transakcje terminowe.

Wnioskodawczyni oświadczyła, że w dniu [...] października 2009r. podjęta zostanie uchwała Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki w sprawie zmiany treści § 7 umowy spółki poprzez dodanie punktu 22 w brzmieniu "Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana z wyłączeniem, ubezpieczeń i funduszów emerytalnych 64.99.Z." Podklasa 64.99 obejmuje m.in. wystawianie swapów, dokonywanie opcji oraz zawieranie transakcji zabezpieczających.

W związku z powyższym zadała pytanie: czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z zawartymi transakcjami terminowymi mogą być zaliczone przez wnioskodawczynię do kosztów uzyskania przychodów ze źródła działalność gospodarcza w dacie obciążenia rachunku Spółki?

Zdaniem wnioskodawczyni straty poniesione w związku z realizacją transakcji terminowych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w dacie obciążenia rachunku Spółki.

Wskazała, że w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o p.d.o.f. wyszczególniono dwa odrębne źródła przychodów w postaci:

- pozarolniczej działalności gospodarczej,

- kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ustawy o p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią działalność gospodarcza, albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

a. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przepisy art. 17 ust. 1pkt 10 ustawy o p.d.o.f. stanowią, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Zgodnie z art. 5a pkt 13 w.w ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie z treścią tego przepisu instrumentami finansującymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1. tytuły uczestnictwa w instytucjach zbiorowego inwestowania,

2. instrumenty rynku pieniężnego,

3. finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe,

4. opcje kupna lub sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie,

5. prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty towarowe),

6. inne instrumenty, jeżeli zostały dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym na terytorium państwa członkowskiego lub są przedmiotem ubiegania się o takie dopuszczenie.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Z art. 30b ust. 4 ustawy o p.d.o.f. wynika, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni podniosła, że w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów dyrektorzy izb skarbowych stoją na stanowisku, że z literalnego brzmienia art. 30b ust. 4 ustawy o p.d.o.f. wynika, iż regulacje w nim zawarte mają zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi (realizacja praw z nich wynikających). Przepis ten nie może zatem, zdaniem organów podatkowych, być stosowany w odniesieniu do dochodów osiąganych ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych, nawet gdy stanowią one majątek spółki, w sytuacji gdy obrót ten nie jest przedmiotem prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni nie zaaprobowała tego stanowiska. Wskazała, że o tym czy podejmowane przez Spółkę czynności dokonywane były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie może świadczyć fakt, czy są one objęte, określonym w statucie Spółki, przedmiocie jej działalności gospodarczej.

Zdaniem wnioskodawczyni bezsporne jest, że wykorzystywanie w działalności Spółki pochodnych instrumentów finansowych polega na ich posiadaniu i zabezpieczającej roli, gdyż służą racjonalnemu prowadzeniu działalności gospodarczej. Ponadto finansowane ze środków Spółki pochodne instrumenty finansowe, jako prawa majątkowe, stanowią składnik jej majątku w rozumieniu art. 14 ustawy o p.d.o.f., zatem istotny w sprawie jest związek tego składnika z prowadzoną działalnością, a nie używanie go w tej działalności.

Wskazała, że przyjęcie zawężającej interpretacji w.w przepisu prowadziłoby do uznania, że ma on zastosowanie jedynie do podmiotów zawodowo zajmujących się obrotem papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi. Tymczasem w świetle ustawy o obrocie instrumentami finansowymi wynika, że działalność taką mogą prowadzić jedynie firmy inwestycyjne działające w formie osób prawnych. Taka interpretacja prowadziłaby zaś do konkluzji, że art. 30b ust. 4 ustawy o p.d.o.f. jest przepisem pustym. Nie ma bowiem takich podmiotów podlegających regulacjom ustawy o p.d.o.f., do których mógłby mieć zastosowanie.

Zdaniem wnioskodawczyni wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją praw wynikających z transakcji terminowych stanowią koszty związane ze źródłem przychodów działalność gospodarcza, a zasadność ich odliczenia rozpatrywana być powinna na gruncie postanowień art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o p.d.o.f. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o p.d.o.f. Z kolei art. 23 ust. 38a stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia, o ile wydatki te, stosownie do treści art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Należy zatem przyjąć, że wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych w momencie realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, to jest z zastrzeżeniem, że nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, przy czym powyższe zastrzeżenie nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Opisane w stanie faktycznym transakcje terminowe (long call i forward) zaliczane być powinny na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do pochodnych instrumentów finansowych.

W ocenie wnioskodawczyni uwzględniając treść art. 2ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w zw. z art. 5a pkt 13 ustawy o p.d.o.f., a także art. 22 ust.1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f. umowy transakcji terminowych są pochodnym instrumentem finansowym w rozumieniu w.w przepisów, a straty poniesione przez Spółkę w wyniku ich realizacji mogą być zaliczone przez nią do kosztów uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wydatki ponoszone przez Spółkę stanowią koszty pozyskania finansowania, czyli koszty inne niż bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami. Zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o p.d.o.f. podlegają one potrąceniu w dniu poniesienia. Przepis art. 22 ust. 5d stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury. W analizowanym przypadku, płatność na rzecz banku nie była dokonywana na podstawie faktury. Za dzień poniesienia kosztu z tytułu wypłat na rzecz banku w związku z transakcjami terminowymi, uznać więc należy, zdaniem wnioskodawczyni, dzień, w którym rachunek Spółki został obciążony przedmiotową kwotą. Dowodem na podstawie którego należy dokonać księgowania jest wyciąg bankowy potwierdzający fakt dokonania obciążenia rachunku Spółki.

Minister Finansów, działający przez organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2009 r. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako ustawa o p.d.o.f.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z osiąganiem przedmiotowych przychodów podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Określony wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodu jeżeli między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Organ podatkowy zauważył, że przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód).

Wydatek może zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu jeżeli spełnia łącznie następujące przesłanki:

- winien być ponoszony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- nie może być wymieniony w art. 23 w.w ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

- winien być należycie udokumentowany.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Przepis art. 5a pkt 13 ustawy o p.d.o.f. stanowi, że przez pochodne instrumenty finansowe rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, co oznacza, że do pochodnych instrumentów finansowych zalicza te instrumenty finansowe, które nie są papierami wartościowymi, czyli między innymi: finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

Z zawartych we wniosku informacji wynika, iż podmiot gospodarczy – sp. z o.o., którego następcą prawnym jest spółka komandytowo-akcyjna, w związku z zaciągnięciem kredytu w euro oraz uzyskiwaniem większości przychodów denominowanych w tej walucie, działając z zamiarem zabezpieczenia ryzyka walutowego, zawarła z bankami umowy ramowe w sprawie zasad współpracy w zakresie transakcji rynku finansowego: transakcje opcji kupna, transakcje opcji swprzedaży oraz transakcje typu Forward.

Na dzień [...].10.2009r. miała zostać podjęta decyzja o zmianie treści umowy Spółki poprzez dodanie do niej, iż przedmiotem prowadzonej działalności jest "Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych 64.99.Z".

Umowy ramowe zostały zawarte w okresie, gdy z dokumentów Spółki nie wynikało, iż przedmiotem jej działalności gospodarczej jest działalność finansowa.

Organ podatkowy wskazał, że w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o p.d.o.f. wyszczególniono dwa odrębne źródła przychodów w postaci:

- pozarolniczej działalności gospodarczej,

- kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

Definicja pozarolniczej działalności zawarta została w art. 5a pkt 6 w.w ustawy. Zgodnie z jego treścią działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

2) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Natomiast art. 10 ust. 1 pkt 7 w.w ustawy wymienia jako jedno ze źródeł przychodu kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Art. 17 ust. 1b ustawy o p.d.o.f. stanowi, że przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, a przy ustalaniu jego wartości stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 w.w ustawy).

Zgodnie z art. 30b ust. 1 podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Z art. 30b ust. 4 wynika jednak, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Organ podatkowy wskazał, że umowy ramowe zostały zawarte w okresie, gdy z akt Spółki nie wynikało, iż przedmiotem działalności gospodarczej jest działalność finansowa i dlatego uznał, że umowy ramowe nie zostały zawarte w wykonaniu działalności gospodarczej.

Organ stwierdził, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z zawartymi transakcjami terminowymi nie mogą być zaliczone przez wnioskodawczynię do kosztów uzyskania przychodów ze źródła działalność gospodarcza. Dochody, jak i straty stanowiące wynik na przeprowadzanych operacjach stanowią dochody oraz straty ze źródła, jakim są kapitały pieniężne.

Organ wskazał, że interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W piśmie z dnia [...]stycznia 2010r. G.K. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W wezwaniu podniosła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, zgodnie z którym przepis art. 30b ust. 4 ustawy o p.d.o.f. nie może być stosowany w odniesieniu do dochodów osiąganych ze zbycia/realizacji pochodnych instrumentów finansowych, nawet gdy stanowią one majątek Spółki, w sytuacji gdy obrót ten nie jest przedmiotem prowadzonej przez tę Spółkę działalności gospodarczej. Wskazała, że bez znaczenia jest fakt, że zakres działalności Spółki ujawniony we wpisie do KRS formalnie rozszerzony został dopiero w trakcie 2009r. Zarzuciła także naruszenie art. 120 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej .

Skarżąca wniosła skargę, domagając się uchylenia indywidualnej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego wedle norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 14 ust. 1, art. 30 ust. 4, art. 22 ust. 5c i 5d oraz art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię ,

2. art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej oceny stanowiska skarżącej z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Wnioskodawczyni stwierdziła, że straty poniesione w związku z realizacją transakcji terminowych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w dacie obciążenia rachunku Spółki. Wskazała, że o tym, czy podejmowane przez Spółkę czynności dokonywane były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie może świadczyć fakt, czy są one objęte, określonym w statucie Spółki, przedmiotem jej działalności gospodarczej. Zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną interpretację ograniczył się do przytoczenia przepisów ustawy o p.d.o.f. a następnie, nie odnosząc się w żaden sposób do stanowiska wnioskodawczyni oraz przestawionej przez nią argumentacji stwierdził, że skoro z dokumentów Spółki nie wynika, iż przedstawiona działalność jest działalnością finansową, zatem uzyskane na jej podstawie przychody i koszty nie mogą być kwalifikowane do źródła przychodów z działalności gospodarczej. Zarzuciła, że organ podatkowy w wydanej interpretacji ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że powołane przez wnioskodawczynię wyroki sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej nie uznał zarzutów podniesionych przez stronę za zasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Pismem procesowym z dnia [...] kwietnia 2010r. skarżąca przedstawiła dodatkowe argumenty na poparcie skargi i wskazała, że w dniu 24 lutego 2010r. WSA we Wrocławiu wydał wyrok w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1424/09 dotyczący opodatkowania na gruncie ustawy o p.d.o.f. opcji walutowych.

Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sądów administracyjnych określa przepis art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) stanowiąc, iż sądy sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd administracyjny stosuje środki przewidziane w art. 145 – 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zaskarżony akt administracyjny może być zatem wzruszony tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie.

W ramach tak określonej kompetencji sądowej należy uznać, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Strona skarżąca we wniosku o interpretację podała, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której następcą prawnym jest spółka komandytowo – akcyjna zawarła [...] lutego 2008r. z bankiem umowę kredytu w euro. W związku z zaciągnięciem kredytu w euro i posiadaniem długoterminowego zobowiązania w tej walucie oraz w związku z uzyskiwaniem większości przychodów denominowanych w euro, a więc ich uzależnieniem od poziomu kursu euro, działając z zamiarem zabezpieczenia ryzyka walutowego, Spółka zawarła z bankami umowy ramowe w sprawie zasad współpracy w zakresie transakcji rynku finansowego. Na podstawie jednej z umów ramowych Spółka zawarła transakcje opcji kupna z barierą aktywującą te opcje oraz transakcje opcji sprzedaży z barierą aktywującą te opcje. Transakcje opcji kupna, transakcje opcji sprzedaży oraz transakcje typu Forward wnioskująca łącznie określa jako transakcje terminowe. Wydatki ponoszone przez spółkę w związku z zawartymi transakcjami były związane z jej działalnością gospodarczą.

Według przedstawionego w interpretacji stanowiska wydatki ponoszone przez spółkę, której skarżąca jest wspólnikiem, w związku z zawartymi transakcjami terminowymi nie mogą być zaliczone do koszów uzyskania przychodów ze źródła działalności gospodarczej. Umowy transakcyjne nie zostały bowiem zawarte w wykonaniu działalności gospodarczej spółki. Z dokumentacji spółki nie wynikało, iż przedmiotem działalności gospodarczej jest działalność finansowa. W konsekwencji źródłem przychodu dotyczącym obrotu instrumentami finansowymi będą kapitały pieniężne, a nie pozarolnicza działalność gospodarcza.

Powyższe stanowisko nie jest trafne.

Podstawę obliczenia i wysokość podatku dochodowego od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających określa przepis art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako ustawa o p.d.o.f.). Wskazany przepis stanowi w ust. 1, iż podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego przychodu obliczonego jako określona różnica między sumą uzyskanych przychodów a kosztami uzyskania tych przychodów. Powyższej regulacji nie stosuje się jednak (ust. 4), jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W rozpoznawanej sprawie niewątpliwe jest, że zwierane przez spółkę transakcje terminowe w świetle przepisu art. 5a pkt 13 ustawy podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 183, po.1538) zaliczane są do pochodnych instrumentów finansowych. Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 10 za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się – przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji z praw z nich wynikających.

Wyłączeniu, o którym mowa w przepisie art. 30b ust. 4 podlegają pochodne instrumentów finansowych, jeżeli ich zbycie lub realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Z powołanego przepisu wynika zatem, iż istotne jest to, czy podejmowane przez spółkę działania nastąpiły "w wykonywaniu działalności gospodarczej" a nie to czy przedmiotem jej działalności były sprawy finansowe. Z przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego wynika, iż wypłacone na rzecz banku w ramach zawartych transakcji terminowych należności pieniężne nastąpiły w wykonywaniu działalności gospodarczej spółki, to jest czynności zmierzających w sposób zorganizowany i ciągły do osiągnięcia określonego celu finansowego. Z gramatycznej wykładni przepisu art. 30b ust. 4 wynika jednoznacznie, iż ograniczenie, o którym w nim mowa odnosi się nie tylko do podmiotów, których przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót instrumentami finansowymi, ale także gdy zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu szeroko rozumianej działalności gospodarczej.

Skarżąca słusznie zatem argumentuje, iż transakcje terminowe zawarte przez spółkę były "nierozłącznie powiązane z jej działalnością gospodarczą". W takiej sytuacji źródłem przychodu z obrotu instrumentami finansowymi pozostaje pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3), a nie kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7). Ponoszone przez spółkę wydatki związane z transakcjami terminowymi mogą być zaliczone przez skarżącą (wspólnika spółki) do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko co do wykładni przepisu art. 30b ust. 4 potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2010r. W wskazanym orzeczeniu trafnie bowiem stwierdzono, iż za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30b ust. 4 ustawy o p.d.o.f. należy uznać całokształt działań podatnika, które można zakwalifikować jako służące celom prowadzonej przez podatnika aktywności gospodarczej. Są to nie tylko działania polegające na wytwarzaniu, wykorzystywaniu czy sprzedaży rzeczy, jak też świadczeniu usług lecz wszelkie czynności związane w sposób pośredni z ową aktywnością gospodarczą, jak np. wszelkie czynności organizatorskie, zabezpieczające.

Organ podatkowy obowiązany jest zatem udzielić ponownie interpretacji indywidualnej, mając na względzie wykładnię przedstawioną w niniejszym orzeczeniu.

Z tych powodów na podstawie przepisu art. 146 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/ M.Skwierzyńska /-/ K.Pawlicki /-/ S.Małek