Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 953/19 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 października 2018 r. nr 0201-IOV3.4103.205.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna.

1.1. M. Sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 17 marca 2012 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2020r., I SA/Wr 953/19. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 października 2018 r. w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu rażące naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności:

I. art. 141 § 4 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - w szczególności poprzez:

A. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i pominięcie istotnych dowodów i okoliczności, które przejawia się w niedokonaniu niezbędnych ustaleń i wyjaśnień dla potrzeb wyczerpującego zebrania dowodów oraz rozstrzygnięcia sprawy - co miało istotny wpływ na wynik sprawy - w postaci:

- błędnego przyjęcia, że transakcje Podatnika z firmą "K." były fikcyjne - w sytuacji, kiedy W.P. potwierdził transakcję składając do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kaliszu akt czynnego żalu z powodu nieterminowego złożenia deklaracji VAT-R oraz VAT-7 za miesiące listopad i grudzień 2015r. wraz z deklaracją VAT-R i VAT-7;

II. art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 oraz art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) - poprzez błędne zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że Podatnik dokumentował czynności pozorne i w związku z powyższym nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez kontrahenta, z którym transakcje zostały przez organ podatkowy uznane za fikcyjne - co istotnie wpłynęło na wynik sprawy.

1.3. W związku z powyższym wniesiono o chylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przyznanie stronie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 12 czerwca 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

4.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej niezbędne jest wskazanie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

4.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

4.3. Przedstawienie zasad, w oparciu o które NSA rozpatruje skargi kasacyjne, jest o tyle istotne, że nie wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty spełniają wymogi określone przepisami p.p.s.a.

5.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy zaznaczyć, że w skardze kasacyjnej podniesiono jeden zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi, zarzucono naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Przy czym w ocenie skarżącej przepisy te naruszono poprzez błędne przyjęcie, że transakcje skarżącej z firmą "K." były fikcyjne - w sytuacji, kiedy W.P. potwierdził transakcję składając do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kaliszu akt czynnego żalu z powodu nieterminowego złożenia deklaracji VAT-R oraz VAT-7 za miesiące listopad i grudzień 2015r. wraz z deklaracją VAT-R i VAT-7.

5.2. Z uzasadnienia zarzutu sformułowanego w skardze kasacyjnej wynika, że skarżąca upatruje naruszenia powołanych przepisów w tym, że skoro W.P. złożył w organie podatkowym akt czynnego żalu z powodu nieterminowego złożenia deklaracji VAT-R oraz VAT-7 za miesiące listopad i grudzień 2015r. wraz z deklaracją VAT-R i VAT-7, to stanowi to dowód, że sporne faktury nr [...] z 26 listopada 2015 r. i nr [...] z 23 grudnia 2015 r. wystawione przez W.P., K. z K. na rzecz skarżącej dotyczące prowizji od sprzedaży wierzytelności wykazane w dwóch fakturach na łączną kwotę 510.450 zł są rzetelne i stwierdzają czynności w nich wskazane.

5.3. Przywołane twierdzenie skarżącej nie znajduje jednak uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Przede wszystkim prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, że w aktach sprawy nie ma jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług stwierdzonych spornymi fakturami. Skarżąca, poza dwoma umowami sprzedaży wierzytelności (przedwstępnej i przyrzeczonej, dotyczącej tego samego kontrahenta), w których brak jakiejkolwiek wzmianki o udziale pośrednika i oświadczenia oraz dokumentu o dokonaniu potrącenia wzajemnych należności z K., nie dostarczyła żadnych dowodów potwierdzających realizowanie na jej rzecz czynności pośrednictwa. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, skarżąca nie przedstawiła żadnych opinii, analiz, propozycji wskazujących na zasady określania potencjalnych kontrahentów i warunków zawarcia potencjalnych umów. Nie wskazała także, o jakich kontrahentów strona zabiegała, jakie sumy chciałaby uzyskać z dokonanych transakcji i na jakich warunkach. Okoliczność ta wzbudza wątpliwości co do faktycznego wykonania usług stwierdzonych fakturami zwłaszcza w kontekście wartości, na jakie faktury te opiewały.

5.4. Ponadto, zasadnie zaakceptowały organy i w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji stanowisko, że usługa pośrednictwa miała dotyczyć transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo. Nabywcą wierzytelności od skarżącej była spółka M1. sp. z o.o. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że J.G. (od 8 września 2015r. prokurent samoistny w skarżącej spółce) był od 26 lipca 2012 r. do 27 czerwca 2017r. 100% udziałowcem M1. sp. z o.o. Trafnie zatem ocenił Sąd pierwszej instancji, że J.G. pełnił istotne role i miał wpływ na funkcjonowanie obu podmiotów. Zgodzić się zatem należy z organami i Sądem pierwszej instancji, że w tej sytuacji zawieranie umowy z pośrednikiem nie ma żadnego uzasadnienia.

5.5. Skarżąca nie potrafiła również wyjaśnić wątpliwości dotyczących rozbieżności w datach zawieranych umów sprzedaży praw majątkowych i datach wystawianych faktur z tytułu rzekomego pośrednictwa w zawarciu tych umów. Umowy sprzedaży praw majątkowych datowane są na 30 października 2015 r. i 28 stycznia 2016 r., zaś faktury za usługi pochodzą z 26 listopada 2015 r. i 23 grudnia 2015 r., noszą zatem daty poprzedzające zawarcie umów, w których ostatecznie wskazano cenę sprzedanych praw majątkowych stanowiących podstawę wyliczenia wynagrodzenia K.

5.6. Ponadto nie można abstrahować od oświadczenia wystawcy faktury z 12 października 2016 r., w którym neguje on wykonanie usług. Nie można bowiem inaczej ocenić oświadczenia, w którym stwierdzono, że "nie przypominam sobie abym kiedykolwiek wystawiał spółce ww. faktury. Przedłożone dokumenty widzę po raz pierwszy. Ponadto oświadczam, że nie przypominam sobie żebym wykonał usługi, potwierdzone wyżej opisanymi fakturami". Tym samym prawidłowa jest ocena Sądu pierwszej instancji, że jest to oświadczenie zaprzeczające wykonaniu usług i wystawieniu faktur, a nie wskazujące na niepamięć. Potwierdza je kontrahent w postępowaniu prowadzonym z jego udziałem, słuchany w charakterze strony 25 listopada 2016 r.

5.7. W rezultacie, jakkolwiek zgodzić się należy ze stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "nie jest winą Podatnika, że wskazana firma nie składała deklaracji podatkowych i nie dokumentowała rzetelnie zdarzeń gospodarczych", to podkreślenia wymaga, że to nie ta okoliczności miała decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy nie zakwestionowały prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, z tego powodu, że kontrahent nie składał deklaracji podatkowych i nie dokumentował rzetelnie zdarzeń gospodarczych, lecz dlatego, że w toku postępowania ustalono, że czynności stwierdzone fakturami nie zostały wykonane. Podobnie irrelewantne dla rozstrzygnięcia sprawy jest podważanie ustaleń organów w zakresie posiadania przez skarżącą środków na uregulowanie zobowiązań. To, czy skarżąca dysponowała środkami niezbędnymi do pokrycia zobowiązań czy nie, nie ma wpływu na ocenę dokonaną w zakresie ustalenia, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności. Dodać także należy, że obszernie powołane w skardze kasacyjnej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące kwestii dobrej wiary nie odnosi się do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. Organy są bowiem zwolnione z obowiązku badania zachowania należytej staranności w sytuacji, gdy zakwestionowanym fakturom nie towarzyszą żadne usługi albo dostawy.

5.8. W kontekście przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że powołane przez skarżącą w skardze kasacyjnej złożenie przez W.P. czynnego żalu z powodu nieterminowego złożenia deklaracji VAT-R oraz VAT-7 za miesiące listopad i grudzień 2015r. wraz z deklaracją VAT-R i VAT-7 w żadnej mierze nie dowodzi, że czynności stwierdzone w treści spornych zostały faktycznie wykonane. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oceniony przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów, potwierdza stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji, że faktury te nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności. W tej sytuacji chybiony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy także zaznaczyć, że zarzutowi naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej nie towarzyszy żadne uzasadnienie, wobec czego w tym zakresie zarzut ten nie poddaje się kontroli instancyjnej.

6.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 w związku z "art. 86 oraz art. 88 ustawy o PTU". W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez błędne zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że Podatnik dokumentował czynności pozorne i w związku z powyższym nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez kontrahenta, z którym transakcje zostały przez organ podatkowy uznane za fikcyjne - co istotnie wpłynęło na wynik sprawy.

6.2. Mając na uwadze sposób sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy raz jeszcze wskazać, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji. Tymczasem w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie "art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 oraz art. 88 ustawy o PTU". Art. 86 i art. 88 ustawy o PTU są rozbudowane i składają się wielu jednostek redakcyjnych. Brak doprecyzowania w skardze kasacyjnej, jaki konkretnie przepis został naruszony sprawia, że tak sformułowany zarzut nie poddaje się kontroli instancyjnej. NSA jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest możliwe konkretyzowanie czy uściślanie przez Sąd zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Sylwester Marciniak Marek Olejnik