I SA/Gd 174/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-07-22	
Data wpływu	2020-02-13	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Elżbieta Rischka /sprawozdawca/
Irena Wesołowska
Zbigniew Romała /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1665/20	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2020 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2019 r., nr[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1.359 (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 10 grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – dalej jako "O.p.", art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania A M. D i J. P. Sp. Jawna od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 lipca 2019 r.

, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. w wysokości 3.532 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu 01.10.2014r. A M. D i J. P. Sp. Jawna– dalej jako "Skarżąca", "Strona" lub "Podatnik" zawarła umowę o wykonanie robót budowlanych polegających na dociepleniu budynku przy ul. [...] z firmą PHU "B" P. H., zgodnie z załączonym kosztorysem. Termin rozpoczęcia robót ustalono na dzień 01.10.2014r., a termin ich zakończenia na dzień 24.10.2014r. Wynagrodzenie określono na kwotę 62.000 zł brutto (wynagrodzenie netto: 50.406,50 zł, podatek VAT (23%): 11.593,50 zł). W § 2 pkt 2 i 3 umowy zawarto informację, że podstawą zapłaty będą wystawione faktury, a zapłata nastąpi do 29.10.2014r.

Protokołem odbioru robót z dnia 22.10.2014 r. komisja w składzie M. D (Zamawiający) i P. H. (Wykonawca) dokonała bez uwag odbioru technicznego wykonania docieplenia budynku. Kosztorys i protokół zostały opieczętowane i podpisane przez Wykonawcę P. H. oraz parafowane przez przedstawiciela Spółki A M.D.

Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe B P. H., wystawiło na rzecz A M.D i J.P. Sp. Jawnej w miesiącu październiku 2014r. fakturę VAT z dnia 22.10.2014r. tytułem: Wykonanie docieplenia, na wartość netto 50.406,50 zł, podatek VAT 11.593,50 zł. Zapłata nastąpiła na rachunek bankowy wykonawcy w dniu 30.10.2014r.

Spółka w dniu 29.12.2014 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji VAT-7 za październik 2014 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że księgi prowadzone są w sposób nierzetelny w zakresie ujęcia w ewidencji zakupu za badany okres faktury VAT z dnia 22.10.2014 r., która nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej pomiędzy wykazanymi w niej podmiotami. Wobec stwierdzenia, że dane wykazane w ww. fakturze okazały się nierzetelne (faktura stwierdza czynności niedokonane), uznano, iż na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 11.593,50 zł.

Postanowieniem z dnia 12.12.2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

- dalej jako "Naczelnik US", wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe

w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2014r.

Organ pierwszej instancji włączył jako dowód w sprawie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12.01.2017r., wydaną wobec P. H., w której ww. organ określił P. H. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w równowartościach kwot zobowiązań w podatku od towarów usług wynikających z wystawionych faktur VAT, w tym przedmiotowej faktury wystawionej dla Spółki A. Naczelnik Urzędu Skarbowego w ww. decyzji stwierdził, że określona na okazanych fakturach jako sprzedawca firma PHU B P. H. nie wykonała w rzeczywistości wymienionych w tych fakturach robót, bowiem uwzględniając rozmiar i zakres prac oraz terminy ich realizacji, P. H. nie wykazał, aby miał odpowiednie do ich wykonania możliwości osobowe i techniczne. Ustalono natomiast, że takie możliwości i zaplecze miała przede wszystkim firma W. K., którego P. H. był w tym czasie pracownikiem. W opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego faktury VAT sygnowane nazwą firmy PHU B P. H., niezależnie od tego, czy usługi w nich udokumentowane zostały wykonane, czy nie, są fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami. Powyższe stanowisko oraz ustalenia w podanym zakresie potwierdza ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26.06.2017r. W ustawowym terminie P. H. nie skorzystał z prawa do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US wydał decyzję z dnia 30.07.2019 r., którą określono kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2014 r. - w wysokości 3.532 zł w miejsce deklarowanej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.062 zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji Organ pierwszej instancji wskazał, że transakcja udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez PHU B P. H. za wykonanie docieplenia, nie potwierdza zdarzenia gospodarczego zrealizowanego przez wystawcę, a zatem nie uprawnia do doliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Powyższe spowodowało nieuprawnione obniżenie podatku należnego o podatek naliczony za ww. okres rozliczeniowy o kwotę 11.594,00 zł. Wskazano w tym zakresie na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo wskazano i omówiono dowody, na podstawie których dokonano ww. ustaleń, jak również przywołane zostały zastosowane przepisy prawa, wraz z uzasadnieniem prawnym w tym zakresie.

W dniu 19.08.2019 r. Spóła wniosła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika US wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego i przepisów prawa materialnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - dalej jako "Dyrektor Izby", "Organ odwoławczy", po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa, w pełni podzielił stanowisko Naczelnika US, że faktura wystawiona przez PPHU B P. H. nie odzwierciedla rzeczywistych czynności - faktycznie wykonanych przez podmiot wskazany jako wystawca, a Strona nie podjęła działań mogących zapobiec uczestnictwu w transakcjach związanych z oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu - a zatem faktura ta nie daje Spółce prawa do odliczenia podatku w nim wykazanego.

W sprawie objętej odwołaniem Dyrektor Izby wskazał, że w sytuacji, w której nabycie usługi wiąże się z oszustwem podatkowym istotnym pozostaje, czy Podatnik podjął jakiekolwiek działania w kierunku sprawdzenia kontrahenta, z którym ma zamiar nawiązać współpracę oraz wiązać prawo do odliczenia podatku VAT.

W ocenie Organu odwoławczego wynikające z materiału dowodowego okoliczności zawieranej transakcji znacznie odbiegają od ogólnie przyjętych norm funkcjonujących

w rzeczywistym obrocie gospodarczym między przedsiębiorcami. Z zeznań M. D, a także P. H. jednoznacznie wynika, iż Spółka A podejmując współpracę z wykonawcą nic o nim nie wiedziała. M. D nie przywiązywał wagi do formalnych aspektów zawieranej transakcji, a przed nawiązaniem współpracy nie podjął jakichkolwiek działań w kierunku sprawdzenia rzetelności PHU B P. H. - polegał w tym zakresie wyłącznie na rekomendacji znajomego W. K., którego znał z czasów szkolnych i który wspierał go przy realizacji przedmiotowych prac, oraz z którym konsultował się również w kwestiach technicznych. Z kolei P. H. wskazał, iż był wieloletnim pracownikiem W. K., u którego pracował na pełnym etacie jako kierowca. W. K. jest przy tym wielokrotnie wymieniany zarówno przez M. D, jak i przez P. H. jako osoba znająca się na budowlance, z dużym doświadczeniem.

Organ podkreślił, iż do akt niniejszej sprawy nie przedłożono żadnych dokumentów potwierdzających sprawdzenie rzetelności PHU B P. H., w tym sprawdzenie uprawnień budowlanych P. H., a taki sposób działania z całą pewnością nie świadczy o starannym działaniu, jakiego należy oczekiwać od doświadczonego przedsiębiorcy, jakim była Strona.

Ponadto Dyrektor Izby wskazał, że w zakresie okoliczności sporządzenia umowy

o wykonanie robót budowlanych, na rozbieżności i niespójności wynikające z zeznań składanych przez M. D i P. H.. Przedstawiony przez przedstawiciela Podatnika opis tych samych okoliczności wygląda zdecydowanie inaczej. M. D jak i P. H. wyraźnie sobie zaprzeczyli w zeznaniach odnoszących się do tych samych okoliczności, a sprzeczność ta czyni powyższe zeznania niewiarygodnymi. Co istotne, z zeznań Strony wynika, że nie przywiązywała żadnej wagi do dokumentów, w tym umowy - wykazując się nawet niewiedzą co do tego, czy jakiekolwiek dokumenty były wystawiane. Zeznania w tym zakresie składane były zaledwie 2 lata po wykonaniu spornych usług.

Natomiast w odniesieniu do okoliczności sporządzenia kosztorysu, Dyrektor Izby podniósł, że okazany przez Spółkę A kosztorys stanowiący załącznik do umowy

i dotyczący transakcji udokumentowanej fakturą VAT z dnia 22.10.2014 r., na której jako wystawca widnieje firma PHU B P. H. został sporządzony w oparciu o program komputerowy o nazwie Norma PRO na podstawie licencji, której właścicielem jest firma PPUH D W. K..

Mając na uwadze zeznania M. D i P. H., Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że zasadnie Naczelnik US ustalił nierzetelność przedłożonego przez Spółkę A kosztorysu - zwłaszcza, że przedmiotowy dokument został ujawniony organom podatkowym dopiero, po wydaniu decyzji dla P. H.. Zdaniem Dyrektora Izby racjonalnie postępujący przedsiębiorca przedłożyłby go organom podatkowym już na etapie prowadzonej kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego wobec kontrahenta, gdyby ten kosztorys faktycznie posiadał. Zasłanianie się przez Spółkę A, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadząc postępowanie podatkowe wobec P. H. nie wezwał Spółki do przedłożenia powyższego kosztorysu należy uznać za polemiczne i nie znajdujące potwierdzenia w aktach sprawy. Przeczy przy tym logice i doświadczeniu życiowemu, by będąc w posiadaniu powyższego dokumentu nie przedłożyć go i czekać na wezwanie organu podatkowego. Dowód z kosztorysu ma kluczowe znaczenie w sprawie, bowiem zgodnie z zapisem na umowie o roboty budowlane wykonanie robót budowlanych miało nastąpić zgodnie z załączonym kosztorysem. Tym samym kosztorys (w formie pisemnej) winien stanowić w istocie część okazanej umowy. Dyrektor podkreślił, iż kosztorys okazany przez Spółkę A nie był przedmiotem oceny Naczelnika Urzędu Skarbowego w ramach prowadzonych wobec P. H. czynności kontrolnych i postępowania podatkowego. Dodatkowo wskazać należy, że wykonawca ani w toku postępowania kontrolnego, ani w postępowaniu podatkowym, pomimo powoływania się na kosztorys, nie przedłożył żadnego kosztorysu. Jednocześnie Organ wyjaśnił, że P. H. nie dysponował kosztorysem prac, a kosztorys został sporządzony ustnie. Zasadnie wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego, że niemożliwa do przyjęcia jest okoliczność braku sporządzenia odpowiedniej dokumentacji, w tym przekazania środków na materiały

i na robociznę oraz rozdzielenia i wyodrębnienia tych kosztów.

W opinii Organu odwoławczego nie może zatem odnieść oczekiwanego przez Spółkę A skutku działanie Spółki, która chcąc uwiarygodnić wykonanie usług przez P. H. okazała kosztorys docieplenia ścian zewnętrznych budynku dopiero na etapie kontroli podatkowej prowadzonej wobec A M.D i J.P. Sp. Jawna. Okazany kosztorys został sporządzony w oprogramowaniu, którego właścicielem jest W. K.. Zdaniem Dyrektora Izby okoliczności sprawy przesądzają o aktywności W. K. w robotach budowlanych, które rzekomo wykonywała PHU B P. H..

Ponadto, aby kosztorys robót budowlanych właściwie spełniał przypisaną mu rolę, należy go sporządzić w prawidłowy sposób, a to można osiągnąć tylko wtedy, gdy wykonująca go osoba posiada odpowiednią wiedzę w zakresie podstaw obowiązujących przy opracowywaniu kosztorysów - taką właśnie wiedzę z całą pewnością posiadał W. K. - właściciel oprogramowania. Tym samym, aby móc zrobić tak szczegółowy kosztorys, należało się znać na oprogramowaniu, a jak zeznał P. H. nie posiadał on nawet komputera. Wyjaśnił, że nawet faktur sam nie wystawiał, lecz faktury były wystawiane przez osobę, która miała komputer i odpowiedni program.

Dalej Organ odwoławczy podał, iż umowa o roboty budowlane z dnia 01.10.2014 r. nie zawiera informacji na temat wartości usługi budowlanej i finansowania materiałów wykorzystywanych do wykonania prac oraz kosztów usługi w tym robocizny. W niniejszej umowie zawarta jest jedynie informacja, że Wykonawca, tj. PHU B P. H. zobowiązuje się do wykonania robót budowlanych zgodnie z załączonym kosztorysem.

Z wyjaśnień składanych przez M. D wynika natomiast, że cena za powyższą usługę została ustalona ogólnie i była uszczegółowiona w trakcie realizacji prac - co przeczy zapisowi w ww. umowie.

Organ odwoławczy uznał, że prace budowlane wykonane przez P. H. nie miały skomplikowanego charakteru, ale ich zakres był tak obszerny iż niemożliwa była

w ocenie organu podatkowego ich wycena opiewająca na tak znaczne kwoty, bez sporządzenia odpowiedniej dokumentacji, chociażby w celu rozgraniczenia jakie środki zostały przeznaczone na zakup materiałów, a jakie na robociznę, co stanowi dość istotną informację zarówno dla inwestora jak i wykonawcy.

Dyrektor Izby stwierdził także, że P. H., osoba rzekomo sporządzająca kosztorys, na podstawie którego wykonywała powyższe prace, zasłaniała się niepamięcią co do zakresu wykonywanych robót, wskazując jedynie, że to ciężka praca polegająca na kopaniu, szpachlowaniu, malowaniu, pracach ogólnobudowlanych. Jednocześnie utrzymywał, że wszystkie prace wykonał sam, z pomocą jednego pracownika.

W przedłożonym kosztorysie wymieniono roboty budowlane, które nie zostały wskazane ani przez P. H., ani przez M. D. Z kosztorysu wynika bowiem, iż zakres robót budowlanych obejmował również demontaż i montaż rynien i rur spustowych, obróbki blacharskie, obróbki ogniomurów oraz wymianę parapetów - o czym obie Strony umowy nie wspomniały.

Nadto, nie istnieją dowody na to, aby P. H. prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą nabywał materiały wykorzystywane przy przedmiotowych pracach. P. H. nie zachował dowodów zakupu materiałów na wykonanie robót zgodnie z przedłożonym kosztorysem ofertowym. Tym samym nie sposób potwierdzić, że wykonawca nabywał materiały, które przeznaczył do realizacji zafakturowanej usługi.

Organ odwoławczy podkreślił, że racjonalnie działający przedsiębiorca, czynny

i zarejestrowany podatnik podatku VAT w przypadku rzeczywistych transakcji potrafiłby co do zasady wskazać dowody, w oparciu o które można byłoby ustalić rzeczywisty

i faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Podatnik dążąc bowiem do realizacji swoich celów jak najmniejszym kosztem nie wyrzuca paragonów, a prosi o wystawienie faktur,

z których wynika podatek naliczony możliwy do odliczenia od podatku należnego z tytułu wystawionej faktury VAT na rzecz Spółki A. W przedłożonym materiale dowodowym nie stwierdzono dowodów potwierdzających nabycie jakichkolwiek materiałów budowlanych związanych z przedmiotową transakcją. Strona nie interesowała się faktycznymi kosztami materiałów, a P. H. utrzymywał, że paragony wyrzucił.

Dyrektor Izby uznał również zupełny brak zainteresowania M. D,

w zakresie jakości materiału, jak również sprzętu wykorzystywanego przez wykonawcę. Stoi to niewątpliwie w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, bowiem racjonalnie działający przedsiębiorca nadzoruje jakimi materiałami i czy wykonawca posiada do wykonania zleconych mu prac odpowiedni sprzęt. Tym bardziej, że wartość usługi ustalona w okazanym kosztorysie obejmowała również materiały i sprzęt wykorzystywany w powyższych pracach.

W świetle ww. materiału dowodowego nie sposób potwierdzić, że P. H. wykonywał wraz ze wskazaną osobą prace w miejscu i w czasie wskazanym w złożonych wyjaśnieniach. Zeznania zainteresowanych Stron w tej kwestii są sprzeczne i nielogiczne -żaden z nich nie potrafił wskazać ile osób faktycznie pracowało podczas remontu budynku. Równocześnie, zgodnie z ww. ustaleniami, w 2014r. P. H. pracował również na pełnym etacie w firmie W. K. jako kierowca. P. H. na wykonanie prac wykorzystał zaległy urlop, jednakże okoliczność ta nie została poparta dowodami. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby, nie można dać wiary zeznaniom i wyjaśnieniom w zakresie osób pracujących przy realizacji prac wykazanych w przedmiotowej fakturze VAT wystawionej przez wykonawcę. Dodatkowo wskazać należy, że P. H. nie przedłożył umów (o pracę/dzieło/zlecenia) zawartych ze wskazanym pracownikiem, który rzekomo pomagał mu przy wykonywaniu robót budowlanych objętych przedmiotową fakturą. W związku z powyższym bezsprzecznie należy przyjąć, że ww. pracownik nie wykonał usług objętych sporną fakturą VAT. Tym samym zeznania pracownika wskazanego przez a P. H. nie potwierdzają realizacji prac budowlanych u ww. w badanym okresie, tj. w październiku 2014r.

Dyrektor Izby zwrócił uwagę na fakt, że faktura VAT z dnia 22.10.2014 r. została sporządzona przy użyciu komputera, natomiast z zeznań P. H. wynika, że nie posiadał komputera ani drukarki, a faktury wystawione były przez osobę posiadającą odpowiedni sprzęt i pomagała mu znajoma brata.

Wskazano również, iż bez znaczenia dla faktu wykonania przedmiotowych usług budowlanych przez podmiot wskazany na fakturze jest okoliczność, że P. H. był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od 2013r., zatem prowadzona przez niego firma PHU B P. H. była podmiotem działającym w momencie zawarcia transakcji ze Spółką A, oraz że przedmiotowa faktura ujęta została zarówno przez Spółkę, jak i P. H. w stosownych rejestrach oraz wykazana w deklaracjach VAT.

W ocenie Organu odwoławczego okoliczność zapłaty za przedmiotową fakturę P. H. na jego numer rachunku bankowego, również nie przesądza o rzetelności przeprowadzonej transakcji, a tym samym nie powoduje, iż wykonawca jest wiarygodnym

i rzetelnym uczestnikiem transakcji udokumentowanej przedmiotową fakturą, na której jako wystawca widnieje ww. podmiot. Podkreślił, że zapłata jest tylko jednym z elementów transakcji i nie jest absolutnym dowodem, że w rzeczywistości zaistniała.

Niezgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym jest, by W. K. zatrudniając 30 pracowników mógł odmówić podmiotowi zgłaszającemu się z zapotrzebowaniem na wykonanie robót budowlanych i jednocześnie polecić mu własnego pracownika powołując się na brak czasu. Co więcej P. H. na wykonanie robót budowlanych w miesiącu październiku wykorzystał zległy urlop. Tym samym przeczy to racjonalnym zasadom prowadzenia działalności gospodarczej. W. K. nie dość, że nie wykonał powyższego zlecenia i tym samym nie zarobił to dodatkowo oddał swojego sprawdzonego pracownika, dając mu nawet urlop na wykonanie powyższych prac.

Dyrektor Izby, stanął na stanowisku, iż zakwestionowana przez organ pierwszej instancji faktura VAT, na której widnieje dane podmiotu: Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe B P. H. stwierdzają zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zostały dokonane między wskazanymi w treści tej faktury podmiotami, tym samym faktura ta nie daje prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty. Istotne jest przy tym, że w sprawie nie jest sporny fakt wykonania usługi w asortymencie i rozmiarach wynikających ze spornej faktur, ale sporna jest okoliczność transakcji pomiędzy Spółką A, a podmiotem określonym w spornej fakturze (na podstawie której to faktury Strona zadeklarowała swoje prawo do odliczenia).

Kolejno, Spółka A nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, które wskazywałyby, że starała się sprawdzić potencjalnego wykonawcę. Przede wszystkim nie wystąpił z wnioskiem do naczelnika właściwego urzędu skarbowego o udzielenie informacji o przyszłym kontrahencie (w myśl art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług). Podatnik nie korzystając z przysługującego mu prawa, musi liczyć się z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi swojego zaniechania. Ustalenie, czy wystawca faktury jest czynnym podatnikiem VAT, ma istotne znaczenie dla ewentualnego jego kontrahenta, bowiem tylko faktura wystawiona przez podmiot będący zarejestrowanym podatnikiem VAT będzie uprawniała nabywcę do odliczenia podatku na niej wykazanego. Wystąpienie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego i otrzymanie informacji z całą pewnością świadczyłoby o przezorności, starannym doborze kontrahentów, w szczególności

w przypadku, gdy na podstawie otrzymanej faktury Strona deklaruje zwrot.

W niniejszej sprawie Spółka A dokonując transakcji z nierzetelnym kontrahentem PHU B P. H. nie podjęła żadnych czynności mających na celu uchronienie jej przed jego nieuczciwymi działaniami. Nie zachowała nawet minimum przezorności, polegając w tym zakresie na rekomendacjach osób trzecich. M. D, decydując się na skorzystanie z usługi wykonawcy nie dokonał żadnej weryfikacji rzekomego kontrahenta, chociażby jego rzetelne wykonywanie usług na innych budowach. Nie sprawdził i nie ocenił też w żaden sposób możliwości wywiązania się wykonawcy z umowy o roboty budowlane i rzekomego kosztorysu. Nie interesował się jak wykonawca logistycznie zorganizuje sobie pracę. Fakt, iż prace nie wymagały specjalistycznego sprzętu czy wiedzy oraz fakt, że rzekoma współpraca z wykonawcą P. H. nastąpiła w drodze rekomendacji, nie stanowi kryterium jakim kieruje się przezorny przedsiębiorca w doborze współpracowników czy wykonawców. Nieracjonalne jest, aby Strona powierzyła osobie, co do której tak naprawdę nie miała żadnej wiedzy - wykonanie usług budowlanych, które wymagały wiedzy i doświadczenia (docieplenie, nakładanie tynku cienkowarstwowego).

O braku staranności w działaniu M. D świadczy również fakt, że Spółka A dokonała obrotu pieniężnego na rzecz Podmiotu za pośrednictwem rachunku bankowego, którego - jak wyżej wskazano - w żadnym stopniu wcześniej nie zweryfikowała, podczas gdy sporna faktura wystawiona przez ten Podmiot obciążyły ją kwotą brutto 62.000 zł.

W skardze złożonej przez Spółkę, zarzucono Dyrektorowi Izby naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że czynność udokumentowana fakturą VAT z dnia 22 października 2014 roku w rzeczywistości nie miała miejsca, pomimo że dokonanie tej czynności pomiędzy tym podmiotem a podatnikiem potwierdzają w szczególności:

a) treść zeznań złożonych w charakterze świadka w dniu 8 stycznia 2016 roku przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego przez pracownika P. H., z których wynika, że wykonywał on w imieniu P. H. prace przy budynku,

b) okoliczność - niekwestionowana przez organ podatkowy - że roboty budowlane, które były przedmiotem umowy zawartej w dniu 1 października 2014 roku pomiędzy podatnikiem a P. H., zostały rzeczywiście wykonane,

c) okoliczność - niekwestionowana przez organ podatkowy - że w dniu 30 października 2014 roku podatnik zapłacił P. H. całą należność wynikającą z faktury VAT, co byłoby sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, gdyby czynność udokumentowana przedmiotową fakturą nie została rzeczywiście wykonana,

2) art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na błędnym przyjęciu, że czynność udokumentowana wystawioną przez Pana P. H. fakturą VAT w rzeczywistości nie miała miejsca, wskazując, iż:

a) P. H. pomimo formalnej rejestracji jako podatnik VAT czynny nie był rzetelnym

i racjonalnie działającym przedsiębiorcą, z uwagi na to, iż Skarżący jako przedsiębiorca winien w celu weryfikacji wiarygodności kontrahenta m.in. wystąpić z wnioskiem do naczelnika właściwego urzędu skarbowego o udzielenie informacji o przyszłym kontrahencie, co jest zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i zasadami obrotu niecelowe, niepraktykowane i nad wyraz sformalizowane,

b) zachodzą pewne rozbieżności pomiędzy zeznaniami złożonymi przez P. H.

i M. D. co do szczegółowych warunków współpracy pomiędzy P. H. a podatnikiem w październiku 2014 roku,

c) zarówno M. D, jak i jego kontrahent nie pamiętali wszystkich okoliczności towarzyszących przedmiotowej współpracy, pomimo że opisane wyżej okoliczności są dla oceny tej kwestii bądź irrelewantne, bądź też nie mają dlań przesądzającego znaczenia.

3) art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., polegające na błędnym przyjęciu przez organ podatkowy, że P. H. nie był w stanie wykonać tak zróżnicowanego zakresu robót budowlanych zlokalizowanych na wielu budowach,

w związku z których realizacją wystawiał faktury VAT w spornym okresie, wyłącznie

w oparciu o ustalenia poczynione w przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

w decyzji z dnia 12 stycznia 2017 roku i bez przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego w tym zakresie, co w rezultacie doprowadziło do nienależytego i wybiórczego wyjaśnienia przez organ podatkowy istotnych okoliczności sprawy,

4) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez tendencyjne prowadzenie przesłuchań świadków, jak również manipulowanie materiałem dowodowym w celu wykazania przyjętej już na początkowym etapie postępowania podatkowej tezy o fikcyjności transakcji, a tym samym zaniechanie dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej,

5) art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p. poprzez uznanie za dowód dla

ustalenia fikcyjności zdarzenia gospodarczego dowodów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej oraz w toku postępowania podatkowego prowadzonych przeciwko kontrahentowi Skarżącej, tj. P. H., przez inny organ

podatkowy, podczas gdy o fikcyjności transakcji, a w konsekwencji o pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego winny decydować środki dowodowe przeprowadzone w toku postępowania toczącego się przeciwko Skarżącej przez organ podatkowy właściwy dla Skarżącej,

6) art. 123 w związku z art. 192 O.p. w związku z dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, zwanej dalej "Dyrektywą 2006/112") w związku

z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez uznanie za udowodnioną okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy na podstawie decyzji wydanej względem innego podatnika, tj. P. H., a w konsekwencji pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT,

7) art. 194 § 1 O.p. poprzez uznanie za dokument urzędowy korzystający

z domniemania prawdziwości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego Panu P. H. w części wykraczającej poza fakt przypisania taką decyzją podatnikowi zobowiązania podatkowego

i w konsekwencji na tej podstawie pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w październiku 2014 roku.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na:

a) błędnym przyjęciu przez organ podatkowy, że Skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktury VAT z dnia 22 października 2014 roku, podczas gdy przedmiotowa faktura dokumentowała faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu, w związku z czym Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) błędnym przyjęciu przez organ podatkowy, że w sytuacji, gdy czynność udokumentowana fakturą VAT w rzeczywistości nie została dokonana przez jej wystawcę, to zła czy dobra wiara podatnika nie ma znaczenia dla możliwości odliczenia przez niego podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, podczas gdy jeżeli podatnik nie wiedział

i nie mógł przypuszczać, że dokonywana czynność nosi cechy oszustwa dokonanego przez wystawcę faktury VAT lub inny podmiot w łańcuchu dostaw, to brak jest podstaw do kwestionowania dokonanego przez podatnika obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że faktura VAT z dnia 22 października 2014 roku potwierdzająca świadczenie na rzecz Skarżącej usług budowlanych przez P. H. nie spełnia wymogów określonych w powołanym przepisie,

3) art. 167 w związku z art. 178 oraz art. 220-236 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez uznanie, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT

o numerze [...], wystawionej przez P. H. w dniu 22 października 2014 roku, podczas gdy spełniła ona wszystkie warunki do pomniejszenia podatku należnego

o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury, w szczególności działała

w dobrej wierze i z należytą starannością podjęła czynności zmierzające do weryfikacji kontrahenta,

4) art. 178 oraz art. 220-236 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT, wystawionej przez P. H. w dniu 22 października 2014 roku, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu toczącym się w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług przez kontrahenta Skarżącej - Pana P. H., przed innym organem podatkowym i zakończonym decyzją ostateczną przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia przez organ tak I, jak i II instancji dowodów na okoliczność uznania spornej transakcji za fikcyjną.

W ocenie Skarżącej, argumenty przytoczone w treści zaskarżonych decyzji stanowią wyłącznie przypuszczenia, niepoparte dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy. Organy bezpodstawnie pominęły dowody, na które w toku postępowania powoływała się Skarżąca, a przede wszystkim zeznania świadka M. M., z których jednoznacznie wynika, że Skarżąca nie brała udziału w oszustwie podatkowym, co w świetle braku dowodów, świadczących o nieprawidłowościach w jej działaniach, powinno stanowić potwierdzenie, że nie dopuściła się ona w swojej działalności żadnych naruszeń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy zakwestionowana w toku kontroli faktura VAT z dnia 22.10.2014r. tytułem: Wykonanie docieplenia, na której jako wystawca widnieje PHU B P. H., odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze między stronami i czy w związku z tym mogła ona stanowić podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, rację w przedmiotowym sporze należy przyznać Skarżącej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz

art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi

w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego

z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn.

akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy również uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia

12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi którąkolwiek niedoskonałość

w rozliczeniu (podmiotową lub przedmiotową, w połączeniu z brakiem tzw. dobrej wiary podatnika - wtedy, gdy jej badanie jest konieczne) ma prawo, a przede wszystkim - przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Przedstawiona teza jest stosunkowo łatwa do wyjaśnienia. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał którykolwiek

z ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w przypadku zanegowania odliczenia, należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie.

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę), jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej, niż organ podatkowy, strony stosunku podatkowoprawnego. Załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (ze względów podmiotowych, czy też przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi

w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia.

Analizując trafność powyższej argumentacji w kontekście podstaw do zastosowania w okolicznościach tej sprawy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, należy też przypomnieć, że w wyroku z 7 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 178/16 oraz z dnia

11 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1896/16 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że o nienależytej staranności podatnika stanowiącej podstawę do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego, świadczą jedynie takie zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, iż podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

W kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością kontrahenta, koniecznym jest - w świetle kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE głównie w wyroku z

21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11- jednoznaczne wskazanie konkretnych czynności zaniedbanych przez podatnika, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu fikcyjnego, jedynie firmującego cały lub część obrotu, podczas gdy faktycznym dostawcą towarów jest inny podmiot (firmowany). Tylko bowiem, gdy organ podatkowy wykaże, na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczonych usług, zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (wyrok TSUE z 6 września 2012 r. w sprawie tej C-324/11).

Innymi słowy, organ podatkowy winien wskazać - na tle okoliczności faktycznych sprawy - jakich to konkretnie aktów staranności zaniechał podatnik, których dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że jego kontrahent jest podmiotem nierzetelnym (np. firmantem), lub w oparciu o które powinien wiedzieć o tej okoliczności, a tym samym, że dokonana z nim transakcja stanowi oszustwo popełnione przez tego kontrahenta.

Przedstawione w niniejszej sprawie argumenty organów, mające wskazywać na niedochowanie przez Skarżącą aktów należytej staranności kupieckiej

w zakwestionowanych transakcjach nie mają takiego charakteru. Organ ocenił sytuację Spółki szablonowo, uznając, że skoro wcześniejsze postępowanie wobec P. H. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego wykazało, że nie był w stanie wykonać robót budowalnych wynikających z wystawionych przez siebie faktur, to także i działania Skarżącej wpisują się w model oszustwa. Organy, opisując mechanizmy i działania podmiotów wskazanych w uzasadnieniu decyzji, nie wykazały, że Skarżąca świadomie brała w nich udział, organizowała, czy uczestniczyła w działalności, której założeniem było dokonywanie nadużyć podatkowych, bądź działała w złej wierze.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że oparcie się przez przedstawiciela skarżącej Spółki w kontaktach z P. H. na poleceniu, gwarancji jakości pracy sprawdzonego pod względem rzetelności kontrahenta, będącego przy tym znajomym

i specjalistą w branży budowalnej W. K., nie może być - w okolicznościach tej sprawy - potraktowane jako nienależyta staranność tego podmiotu w wyborze kontrahenta.

Jak bowiem wskazuje się w literaturze "zaufanie to poddające się subiektywnej ocenie prawdopodobieństwa przekonanie, na podstawie którego jednostka (A)

w konkretnej sytuacji zgadza się na zależność od jednostki (B) - osoby, instytucji, przedmiotu itp., mając poczucie względnego, określonego tym prawdopodobieństwem bezpieczeństwa, mimo że negatywne konsekwencje są możliwe" (por.: Tadeusz Zieliński; Zaufanie jako regulator decyzji ekonomicznych (analiza literatury), "Management and Business Administration. Central Europe" 4/2012 (117): s. 73-91, Sędzia SN 2084-3356, Copyright by Akademia Leona Koźmińskiego).

Zaufanie jest oczekiwaniem tego, że można polegać na drugiej stronie, że druga strona dotrzyma swoich zobowiązań w sposób przewidywalny i że będzie działać uczciwie. Dla nowoczesnego przedsiębiorstwa zorientowanie na zaufanie jest niezbędne (Agata Małysa-Kaleta; Zaufanie w relacjach rynkowych na współczesnym rynku Studia Ekonomiczne. Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach Nr 233/2015, str. 159-169).

W gospodarce rynkowej zaufanie pomiędzy kontrahentami, wynikające zwłaszcza - jak w niniejszej sprawie - z dotychczasowej znajomości, ma istotne znaczenie dla jej kontynuacji, w tym także stanowi istotny determinant podjęcia współpracy z innym podmiotem, który uzyskuje referencje rzetelności i jakości usług gwarantowanych przez podmiot już zaufany. Skoro, jak wynika z materiału dowodowego niniejszej sprawy, podmiot zaufany, jakim był W. K., gwarantował rzetelność i jakość usług firmy swojego pracownika, podniesione jako zarzut braku staranności Spółki zaniechanie podjęcia "działań w celu sprawdzenia wiarygodności potencjalnego wykonawcy" i oparcie się na ustnym zapewnieniu kontrahenta, że P. H. dysponuje środkami technicznymi i pracownikami, niezbędnymi do wykonania zleconych prac- nie może być podstawą do stwierdzenia niestaranności Spółki, rzutującej na jej prawo do odliczenia VAT. Podjęcie bowiem nawet takich działań sprawdzających, m. in. wystąpienie z wnioskiem do naczelnika właściwego urzędu skarbowego o udzielenie informacji o przyszłym kontrahencie w myśl art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, do czego w świetle orzecznictwa TSUE Skarżąca nie była zresztą zobligowana, w żaden sposób nie pozwoliłoby Spółce na pozyskanie świadomości, że P. H. nadużyje zaufania, którym został obdarzony przez przedstawicieli Spółki skarżącej i część usług, które miał na jej rzecz wykonać, zostanie rzekomo wykonana przez podmiot (podmioty) nieustalone.

Odnosi się to również do podnoszonego jako zarzut pod adresem Spółki niesprawdzenia, czy P. H. dysponował odpowiednimi środkami technicznymi

i zespołem wykwalifikowanych pracowników, niezbędnymi do wykonania zleconych prac. Skoro w umowie z dnia 1.10.2014 r. nie zawarto zapisów wyłączających możliwość korzystania przy realizacji inwestycji z podwykonawców czy pracowników, co jest powszechną praktyką w branży budowlanej, ustalenie, że P. H., nie dysponował takimi środkami i zasobem ludzkim, w żadnym wypadku nie mogła stanowić podstawy do przypuszczenia, że współpraca stron wiązać się może z nieprawidłowościami w zakresie rozliczeń VAT, skoro kwestia jakości i terminowości wykonanych robót nie budziła żadnych zastrzeżeń. Istotne, że Organ odwoławczy zupełnie pominął zeznania pracownika Skarżącej M. M., który jednoznacznie wskazywał, że prace nie były wykonywane tylko przez P. H., ale przez kilka osób. W zgromadzonym materiale dowodowym (k. 288-289) znajdują się również zeznania świadka- pracownika budowalnego, który jednoznacznie wskazuje, że przez 8 dni pracował przy restauracji "AA" razem z P. H., gdzie wymieniał opaskę, osuszał i izolował ławy fundamentowe. Co więcej, pracował razem z wykonawcą przy innych zleconych pracach. Okoliczność, że świadek mógł w spornym okresie przebywać w szpitalu psychiatrycznym i przez to podaje nieznacznie odmienne daty współpracy z P. H., nie niweluje potwierdzenia okoliczności realizacji prac budowalnych przez wykonawcę.

Taka sama konstatacja dotyczy zarzutu organu odwoławczego co do zaniechania przy podpisaniu umowy sprawdzenia uprawnień budowalnych P. H., jego siedziby oraz weryfikacji jego poprzednich prac. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby zlecone pracy wymagały koordynacji prac przez kierownika robót budowlanych, co niewątpliwie wiązałoby się z koniecznością pełnienia funkcji przez osobę z odpowiednimi uprawnieniami. Ponadto, zgodzić się należy, że wybór wykonawcy należy do inwestora i on podejmuje ryzyko ostatecznej realizacji przedmiotu umowy. Skoro P. H. był rekomendowany przez osobę z branży budowalnej, dodatkowe sprawdzanie jakości poprzednich jego prac nie było konieczne.

Nieuprawione jest przy tym kolejne stwierdzenie Dyrektora Izby, mające świadczyć o niestaranności Skarżącej, a mianowicie, że przedłożyła kosztorys docieplenia ścian, stanowiącego załącznik do umowy, dopiero w przedmiotowej sprawie, zamiast na etapie postępowania prowadzonego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego wobec P. H.. Zarzut wobec Skarżącej, że przedkłada dokumenty w postępowaniu podatkowym w celu obrony swych twierdzeń, jest nielogiczny. Przy czym nie stwierdzono, czy przedłożony kosztorys został stworzony jedynie dla celów niniejszych postępowania

i co mogłoby o tym świadczyć, a także czy wcześniej organ wzywał do jego przedłożenia. Należy jednak zauważyć, iż umowa strona z dnia 1.10.2014 r. w § 1 pkt 1 wyraźnie wskazuje, że wykonanie powierzonych robót budowlanych nastąpi na podstawie załączonego kosztorysu. Ocena skutku zaniechania przez Spółkę przedłożenia kosztorysu w poprzednim postępowaniu podatkowym jest zbyt daleko idąca.

Co więcej, fakt wykonania przez P. H. kosztorysu zleconych prac przy wykorzystaniu oprogramowania należącego do W. K., nie jest niczym nadzwyczajnym ani też podejrzanym. Nie jest to również zabronione przepisami prawa ani nie świadczy o tym, że w danych podmiotach występują nieprawidłowości. Sąd nie widzi żadnego związku z faktem wykonania kosztorysu na oprogramowaniu, należącym do W. K. ze świadomością Skarżącej co do wykonania zleconych prac przez nieustalone osoby.

Podobnie należy ocenić fakt, że P. H. nie posiadał komputera i drukarki. Nie istnieje wymóg wystawiania faktur osobiście i przy użyciu sprzętu elektronicznego. Nie jest przy tym istotne gdzie i jak wystawca sporządzi dokument księgowy, jeśli jest zgodny

z przepisami prawa i odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Pomoc osób trzecich w wystawieniu faktur, a także innych dokumentów takich jak umowy czy kosztorysy, nie rodzi żadnych konsekwencji prawnych.

Dalej, należy wskazać, że rzekome rozbieżności, których dopatrzył się Organ odwoławczy w zeznaniach M. D i P. H., dotyczących współpracy i sporządzenia umowy o roboty budowalne, są bez znaczenia w okoliczności sprawy. Należy zgodzić się ze Skarżącą, że po 2 latach od zawarcia umowy strony mogą nie pamiętać pewnych okoliczności dotyczących zawieranej umowy, w szczególności kto ją przygotował, kto przedkładał, kiedy była podpisywana, czy istniały dodatkowe dokumenty. Zeznania stron z tych względów nie mogą być uznanie za niewiarygodne. Z drugiej strony to właśnie drobiazgowe i szczegółowe zeznania dotyczące okoliczności zawarcia umowy sprzed kilku lat, mogłyby wzbudzić uzasadnione wątpliwości.

Zarzuty kierowane wobec Spółki, że nie przetrzymywała paragonów, dokumentów związanych z zakupem materiałów, a także nie interesowała się rodzajem i ilością tych materiałów budowalnych, w ocenie Sądu nie oznaczają żadnych nieprawidłowości, są dopuszczalne w obrocie w ramach działalności gospodarczej, którą niewątpliwie Skarżący prowadził w sposób zorganizowany, zarobkowy i ciągły. Trudno wymagać od Skarżącej specjalistycznej wiedzy z zakresu technik docieplania budynków, która nie jest zbieżna

z jej profilem działalności. Nie budzi zastrzeżeń zaufanie Skarżącej do profesjonalisty

w zakresie użytych materiałów, których cena mieściła się w wysokości wynagrodzenia. Fakt, że Skarżący nie interesował się materiałem, transportem, źródłem pochodzenia towaru, ani przyjętą techniką budowlaną, nie oznacza braku staranności, przy uwzględnieniu takiej specyfiki transakcji. Trudno również przypisać winę Skarżącej, że nie potrafi udokumentować zakupów materiałów, z uwagi na fakt, że P. H. wyrzucał paragony. Działanie P. H. zostało już ocenione w innym postępowaniu podatkowym i w tym zakresie nie ma przełożenia na przedmiotową sprawę.

Zdaniem Organu Odwoławczego Spółka powinna zweryfikować poprzednie prace wykonawcy (nie wiadomo ile takich prac byłoby satysfakcjonujące i pod jakim kątem należałoby je ocenić), uprawnień wykonawcy (nie wiadomo jakich dokumentów, certyfikatów, szkoleń, opinii należałoby oczekiwać), siedzibę wykonawcy (nie wiadomo co w przypadku gdyby siedziba znajdowała się w innym, oddalonym mieście), umowy jakie posiadał z pracownikami i podwykonawcami (nie wiadomo czy jednokrotna weryfikacja byłaby wystarczająca przy zmianach osobowych i jakie wnioski z tych umów miałby wysunąć zamawiający), ilości posiadanego sprzętu (nie wiadomo skąd nieprofesjonalista ma ocenić jaki sprzęt będzie potrzebny do danego typu prac). Czynności jakie powinna podjąć Skarżąca, aby uchronić się przed zarzutami organów podatków są co najmniej nadmierne w realiach obrotu gospodarczego.

Na marginesie warto wskazać, iż ocena organów podatkowych dotycząca przedmiotu umowy tj. jego wielkości i wysokości wynagrodzenia (cyt. "bardzo dobre zlecenie"), nie ma żadnego punktu odniesienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zakładając, że W. K. zatrudniał 30 pracowników to na samo wynagrodzenie dla pracowników w wysokości minimalnego wynagrodzenia musiał przeznaczyć kwotę dużo wyższą niż 62.000 zł brutto. W tym kontekście umowa z Podatnikiem nie musiała być dla niego atrakcyjna, jak twierdzi Dyrektor Izby. Ponadto, nie wiadomo czym dokładnie zajmował się w spornym okresie W. K., czy prowadził jakieś prace budowlane,

a jeśli tak to jakie. Nie wiadomo także, dlaczego organ nie dał wiary zeznaniom stron, że W. K. odmówił wykonania robót budowlanych na rzecz Spółki, ze względu na ilość i zakres dotychczas prowadzonych już prac.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że autentyczność transakcji zawartej między stronami potwierdzają:

1. umowa o wykonanie robót budowlanych z dnia 1.10.2014 r. polegających na dociepleniu budynku, między Spółką a PHU B P. H.;

1. kosztorys docieplenia ścian zewnętrznych budynku przedstawiający wycenę robót budowlanych w oparciu o sporządzoną kalkulację poszczególnych robót

z uwzględnieniem robocizny, materiału i sprzętu;

2. protokół odbioru robót z dnia 22.10.2014 r. z treści którego wynika, że komisja w składzie M. D i P. H. dokonała bez uwag odbioru technicznego wykonania docieplenia budynku;

3. dokumentacja fotograficzna potwierdzająca poszczególne etapy realizacji prac;

4. faktura VAT z dnia 22.10.2014 r.;

5. potwierdzenie przelewu tytułem wynagrodzenia na rzecz wykonawcy.

W tym kontekście Skarżąca posiadała stosowną dokumentację, potwierdzającą wykonanie prac. Skoro z dokumentów, oględzin nieruchomości i bezspornych okoliczności wynika, że docieplenie budynku zostało wykonane, organ powinien obiektywnie wskazać, jakie przesłanki powinny skłonić Skarżącą do podejrzeń, że umowa nie została wykonana przez P. H.. Natomiast organy podatkowe obu instancji oceniły transakcję Strony wyłącznie przez pryzmat okoliczności związanych z działalnością P. H. w innym postępowaniu podatkowym prowadzonym przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, nie przeprowadzając w tym zakresie postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia, czy wykonawca wykonał, bądź czy był w stanie wykonać powierzone roboty budowalne w niniejszej sprawie.

W tym miejscu jawi się istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie, czy sytuacja, o której wyżej mowa - zaistniała po stronie kontrahenta Spółki - może skutkować w stosunku do niej tak dalece, że w efekcie działania innych podmiotów, Skarżąca została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W wyroku z 21 czerwca 2012 r. Trybunał sformułował tezę, że art. 167, art. 168

lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji

i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone

w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Natomiast w wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others TSUE stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT. Trybunał uznał, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT - lub jego część - należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Stanowisko to oznacza, że można wymagać od podatników, aby korzystali z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy (por. K. Tetlak, Glosa do wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., Przegląd Podatkowy 2007/2, s. 49-50).

Należy dodatkowo wskazać na wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. wyrok

w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, w którym stwierdzono, że przepisy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, nie może zaakceptować stanowiska organów podatkowych, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji.

Wskazane przez organ odwoławczy zaniechania skarżącej Spółki w zakresie weryfikacji firmy P. H. nie mogą być uznane za noszące znamiona nienależytej staranności Podatnika, stanowiącej podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a

pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż w okolicznościach niniejszej sprawy, nawet gdyby skarżąca Spółka nie dopuściła się tych zaniechań nie pozwoliłoby to jej na pozyskanie wiedzy, że firma P. H. w zakresie wykonania zleconych jej prac posłuży się nieustalonymi podmiotami. Jak już wcześniej wskazano, nie jest zrozumiała argumentacja organów, iż Skarżąca nie zwróciła się do urzędu skarbowego w zakresie weryfikacji podatnika co do faktu ich rejestracji. Taki zarzut byłby trafny, gdyby tego rodzaju weryfikacja pozwoliła Skarżącej na stwierdzenie, że podmiot ten nie był zarejestrowany jako podatnik VAT, podczas, gdy funkcjonował w obrocie gospodarczym od 2013 r. i miał taką rejestrację. Zwrócenie się zatem do naczelnika urzędu skarbowego o taką informację nie miałoby żadnego wpływu na świadomość Skarżącej co do tego, że jego kontrahent jest podmiotem nierzetelnymi.

Należy przyznać rację Stronie, że z przepisów ustawy o VAT obowiązujących

w 2014 r. nie wynikało, aby podatnicy podczas weryfikacji kontrahentów obligatoryjnie zobowiązani byli do posiadania w swojej dokumentacji "papierowego" potwierdzenia od właściwego organu podatkowego o statusie swoich kontrahentów. A zatem, Skarżąca wykorzystała wszelkie dostępne możliwości w zakresie sprawdzenia swojego kontrahenta, przy czym należy wyraźnie podkreślić, że żaden przepis nie wymagał korzystania z innych źródeł. Podzielić należy również stanowisko Spółki, że pozbawiona została możliwości szybkiej weryfikacji kontrahenta w systemie organów podatkowych, z uwagi na czas oczekiwania na odpowiedź. Skoro Stronie zależało na terminowym i sprawnym wykonaniu przedmiotu umowy z powodu zbliżającej się zimy, okoliczność ta nie może przesądzać na niekorzyść Spółki.

W konsekwencji organy podatkowe nie wykazały w przedmiotowej sprawie

w sposób niebudzący wątpliwości, aby skarżąca Spółka dokonując odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanej faktur działała ze świadomością, że dokumentują one

czynności niewykonane przez ich wystawcę lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była mieć taką wiedzę. Spółka nie musiała wykazywać się wręcz detektywistyczną przenikliwością weryfikacji swojego kontrahenta (w zakresie prowadzonych wobec niego postępowań podatkowych, dostępu do komputera, drukarki, oprogramowania, ilości sprzętu czy pracowników), które uchroniłaby ją od zarzutów organów podatkowych.

Zgodnie z obowiązującym w 2014 r. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r.

o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 z późn. zm.) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski

z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

W orzecznictwie podkreśla się, że celem normy z art. 22 ust. 1 ww. ustawy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 marca 2009 r. sygn. akt I ACa 259/09, LEX nr 563071).

Tym samym, Spółka jako przedsiębiorca obowiązana była do rozliczania się ze swym kontrahentem (również przedsiębiorcą) za pośrednictwem rachunku bankowego, co też czyniła. Ustawowy obowiązek dokonywania zapłaty przy pomocy rachunku bankowego umożliwia zarówno kontrolę państwa obrotem środkami pieniężnymi, jak i identyfikację stron transakcji handlowych.

Reasumując należy wskazać, że Skarżąca podjęła wszelkie możliwe, przewidziane prawem działania, jakich można było od niej oczekiwać jako od przezornego przedsiębiorcy, w celu sprawdzenia swojego kontrahenta. Tym samym, za zasadny należało uznać sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez bezzasadne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT w sytuacji, gdy w tych konkretnych okolicznościach Spółka działała w dobrej wierze.

Błędna wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT była konsekwencją naruszenia sformułowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, a sam materiał dowodowy został zgromadzony wbrew wymaganiom stawianymi przez art. 122

i art. 187 § 1 O.p.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżoną, jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika z dnia 30.07.2019 r., stwierdzając, że materiał dowodowy w tej sprawie nie został zebrany i oceniony w sposób dający podstawę do pozbawienia Spółki w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy

o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur firmy P. H. (materiał dowodowy sprawy nie daje wystarczających podstaw do stwierdzenia, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje udokumentowane sporną fakturą wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT).

Ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji uwzględni zaprezentowaną w niniejszym wyroku wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w aspekcie ustalonych w sprawie okoliczności związanych z dobrą wiarą Skarżącej i wyda stosowne rozstrzygnięcie.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.

[pic]