Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej – A. P., od decyzji Prezydenta [...] W. z dnia [...] marca 2007 r. ustalającej podatek od nieruchomości na 2007 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Prezydent [...] W. w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą w lokalu użytkowym nr [...] przy ul. Z. [...] w W. ustalił ww. decyzją z dnia [...] marca 2007 r., podatek od tego lokalu za 2007 r. w wysokości 394 zł. Odwołał się przy tym do danych z ewidencji gruntów i wykazu nieruchomości. W podstawie prawnej decyzji przywołany został art. 21 § 1 pkt 2 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), art. 1c, art. 2-6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej u.p.o.l.) oraz § 1 uchwały Nr [...] Rady [...] W. z dnia [...] października 2006 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2007 r. (Dz. Urz. Województwa Mazowieckiego Nr 232, poz. 8562) w uzasadnieniu zaś treść art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l. Podano również, że stawka podatku od nieruchomości wynosi 17,31 zł, a powierzchnia lokalu 22,76 m².

3. Pismem z dnia [...] kwietnia 2007 r. strona, niezgadzając się z decyzję Prezydenta [...] W. wniosła od niej odwołanie. Podkreśliła w nim, iż nie jest właścicielem przedmiotowego lokalu, lecz jego najemcą. W piśmie z dnia [...] czerwca 2007 r. Skarżąca wskazała ponadto na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2006 r. II FSK 1090/05 oraz na korzystne dla niej orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Prezydenta [...] W.

4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. działając na podstawie między innymi art. 220 § 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśniło, iż według art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne (w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej), będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Organ zwrócił uwagę, iż z akt sprawy bezspornie wynika, że strona, na podstawie umowy najmu zawartej na czas nieoznaczony z Zarządem Nieruchomości Komunalnych W. [...], jest posiadaczem ww. lokalu użytkowego nr [...] i z tego tytułu zobowiązana jest więc płacić podatek od nieruchomości. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi ich powierzchnia użytkowa, natomiast w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy rada gminy w drodze uchwały określa wysokość stawek podatku od nieruchomości. W niniejszej sprawie stawka podatku została ustalona na kwotę 17,31 zł uchwałą Rady [...] W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...].

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2007 r. (data wpływu do organu) Skarżąca podtrzymała pogląd o bezprawności ustalenia podatku wobec najemcy lokalu użytkowego, który nie posiada prawa własności tego lokalu i w stosunku do którego nie przedstawiono dowodu (aktu notarialnego), iż takie prawo posiada. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Jako podstawę skargi wskazała art. 2, art. 7, art. 17 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 76, art. 83, art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze sprost.; powoływanej dalej jako "Konstytucja RP"); art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.); art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej: k.p.c.), orzecznictwo Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wskazała ponadto na naruszenie art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: k.p.a.) w zw. z art. 417 § 1 i art. 23, art. 343 i art. 690 Kodeksu cywilnego, art. 154 i art. 155 k.p.a.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zawarła zarzuty pod adresem instytucji takich jak Federacja Konsumentów, Rzecznik Praw Obywatelskich, wskazała też na niekorzystne dla niej orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W jej opinii nie powinna płacić nałożonego na nią podatku, gdyż nie posiada aktu własności nieruchomości, z którą jest on związany. Stwierdziła, iż podatek powinien być nałożony na Zarząd Gospodarowania Nieruchomościami, co znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 5 września 2006 r. II FSK 1090/05.

6. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

7. W piśmie z dnia [...] grudnia 2007 r. Skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego przedstawiając szczegółowe wyliczenie i uzasadnienie powstania tych kosztów. Jednocześnie w piśmie tym wskazała, że cała sprawa wynikła z braku zrozumienia przez organy administracyjne treści art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l.

Na rozprawie w dniu [...] grudnia 2007 r. Skarżąca podtrzymała wszystkie wnioski i żądania zawarte w składanych przez nią pismach procesowych. Wniosła o "przestrzeganie prawa konstytucyjnego, a przez to prawa ustawowego a na zasadność art. 170 p.p.s.a. o wydanie wyroku; - czyli uchylenie bezprawnego nakazu wnoszenia opłat podatkowych gdyż nie mam aktu własności, gdzie swoje bezprawie tuszowali wskazywaną a niezrozumiałą przez tych urzędników ustawę o podatkach i opłatach lokalnych [art. 3 ust 1 pkt 1-4]", o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, uchylenie nałożonej na nią grzywny oraz wydanie wyroku analogicznego jak wyrok NSA z dnia 5 września 2006 r. II FSK 1090/05.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

8. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 p.p.s.a.).

Żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie zachodzi w sprawie. Sąd nie stwierdził bowiem, aby przy wydaniu zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji doszło do naruszenia przepisów prawa, w sposób uzasadniający ich uchylenie.

9. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie była zgodność z prawem decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za 2007 r. oraz utrzymującej ją w mocy decyzji organu odwoławczego. W opinii Skarżącej nie powinna ona płacić podatku, gdyż nie posiada tytułu własności w stosunku do nieruchomości przy ul. Z. [...] lok. [...], jest jedynie jego najemcą.

Z uwagi na spór co do rozumienia zastosowanego przy orzekaniu przez organy podatkowe prawa materialnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.), zwłaszcza zakresu jego stosowania, należało w pierwszej kolejności ustalić, jakich sytuacji (ujętych abstrakcyjnie) przepis ten dotyczy i w tym kontekście ocenić zarzuty zgłaszane przez Skarżącą.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (zastrzeżenie nieistotne w niniejszej sprawie).

Poszczególne punkty art. 3 ust. 1 u.p.o.l., zdaniem Sądu jednoznacznie przesądzają na kim spoczywa obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości.

W art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawodawca określił bowiem warunki, w jakich przepis ten znajdzie zastosowanie, a uczynił to poprzez wskazanie czyich nieruchomości (obiektów budowlanych) przepis ten dotyczy oraz rodzaju czynności prawnej (umowa) lub okoliczności faktycznych (brak tytułu prawnego) będących źródłem posiadania.

Takie odrębne, od przewidzianego w punkcie 1, unormowanie dotyczące szczególnych (z uwagi na osobę właściciela) nieruchomości i obiektów budowlanych oznacza, że w przypadku, gdy spełnione zostaną warunki określone w punkcie 4, to podatnikiem jest tylko i wyłącznie podmiot wskazany w tym ostatnim punkcie, tj. posiadacz.

Najkrócej rzecz ujmując – generalna zasada, że podatek od nieruchomości obciąża jej właściciela nie ma zastosowania do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W przypadku tego rodzaju nieruchomości podatnikiem jest zawsze podmiot władający nimi, nawet wówczas, gdy jego władanie nie jest oparte na tytule prawnym.

Skoro więc ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jednoznacznie postanowił, że przepis ten ma zastosowanie do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, to zbędne było zamieszczanie w art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy związanego z osobą właściciela zastrzeżenia tj. "z zastrzeżeniem pkt 4 i ust. 3".

Unormowania dotyczące posiadacza samoistnego i posiadacza zależnego wykazują pewne różnice. W stosunku do posiadacza samoistnego ustawodawca zawarł bowiem zastrzeżenie o powyższej treści, a dodatkowo w art. 3 ust. 3 u.p.o.l. stwierdził, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Należy mieć jednak na uwadze, że specyfika posiadania samoistnego, wyrażająca się we władaniu rzeczą jak właściciel (art. 336 k.c.), wymagała od ustawodawcy przyjęcia unormowania wskazującego podmiot obciążony obowiązkiem podatkowym w sytuacji, gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem. Takiej też sytuacji faktycznej dotyczyła m.in. uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r. sygn. akt W. 20/94 (OTK 1995/1/6).

W przypadku oddania nieruchomości w posiadanie zależne podmiotem zobowiązanym do uiszczania podatku będzie właściciel (użytkownik wieczysty, posiadacz samoistny), który oddał rzecz w posiadanie zależne. Wyjątek dotyczy właśnie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie powstało w warunkach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Według Sądu organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. jako przepis nakładający na posiadacza zależnego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Prawidłowo również przyjęły, że posiadanie oparte na umowie najmu jest posiadaniem zależnym, co wynika wprost z treści powołanego w zaskarżonej decyzji art. 336 k.c.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w swej treści nie definiuje pojęcia obiekt budowlany i z tego względu pojęcie to, zgodnie z regułami wykładni systemowej, jak również biorąc pod uwagę treść art. 1a u.p.o.l., należy interpretować stosownie do jego definicji zawartej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm., dalej: "p.b."). W art. 3 pkt 1 lit. a p.b. ustawodawca stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Lokal użytkowy stanowi część budynku wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.

Podkreślić przy tym należy, że obowiązek podatkowy, zdefiniowany w art. 4 O.p., ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że o jego powstaniu nie decyduje wola podmiotów nim objętych, a wyrażona np. w umowie. Wpływu na powstanie tego obowiązku nie mają też organy podatkowe. Powstaje on, jeżeli zaistnieje zdarzenie określone w ustawie podatkowej (w rozpoznawanej sprawie – zdarzenie określone w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych).

Ustalenie prawidłowej interpretacji treści art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. pozwala na ocenę, czy mógł on mieć zastosowanie w rozpoznanej sprawie i jakie ustalenia faktyczne były niezbędne do jego zastosowania.

Wspomnieć trzeba, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, przez które należy rozumieć między innymi dokumenty stanowiące podstawę rozstrzygnięć podjętych w postępowaniu administracyjnym (podatkowym). Akta te przekazuje sądowi organ podatkowy, spełniając obowiązek wynikający z art. 54 § 2 p.p.s.a.

W opinii Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły niezbędny do wydania decyzji materiał dowodowy.

W sprawie nie było sporne, iż Skarżąca na skutek zawarcia umowy najmu lokalu użytkowego na czas nieoznaczony dysponowała lokalem nr [...], położonym w W. przy ul. Z. [...], o powierzchni 22,76 mkw. Z umowy najmu z dnia [...] grudnia 1999 r. nr [...] i jej aneksu (znajdujących się w aktach podatkowych) wynika, iż wynajmujący oddał lokal najemcy, a najemca przyjął lokal do używania. Na mocy tej umowy Skarżąca, jako najemca, stała się posiadaczem wymienionego w niej lokalu (części obiektu budowlanego – budynku), przy czym jak już wyżej sygnalizowano posiadanie takie ma charakter zależny. Słusznie więc organ odwoławczy odwołał się w tym względzie do art. 336 k.c., zgodnie z którym posiadaczem zależnym rzeczy (ruchomości, nieruchomości) jest ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą.

W rozpoznanej sprawie podstawową okolicznością faktyczną, przesądzającą o zastosowaniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., którą obowiązane były zbadać organy podatkowe było ustalenie, czy właścicielem nieruchomości (opodatkowanego lokalu użytkowego) jest jednostka samorządu terytorialnego lub Skarb Państwa. Stwierdzić należało, że w tym zakresie organy orzekające w uzasadnieniach decyzji nie przedstawiły wyczerpującej argumentacji, która w pełni odpowiadałaby dyspozycji art. 210 § 4 O.p. Wyjaśnić przy tym należy, że jeżeli nawet prawo własności [...] W. do przedmiotowego lokalu jest okolicznością z urzędu znaną organom podatkowym – Prezydentowi tego Miasta i Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w W., to obowiązkiem organów było wyraźne zakomunikowanie jej stronie (art. 187 § 3 O.p.), czego wprost nie uczyniono. Niemniej jednak naruszenia prawa procesowego w tym zakresie, w ocenie Sądu nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy, a zwłaszcza wpływu istotnego.

W decyzji odwoławczej organ orzekający odwołał się do ww. umowy najmu. Umowę tę znała Skarżąca, będąca przecież jej stroną i dysponująca jej egzemplarzem (§ 23 umowy). Wynajmującym był Zarząd Nieruchomości Komunalnych W. [...], działający "w imieniu i na rzecz" Gminy W. (preambuła umowy). Przedmiotem najmu był natomiast lokal użytkowy należący do "lokalowego zasobu Gminy W.". Skoro więc w treści umowy jednoznacznie zaznaczono, że umowa została zawarta w imieniu i na rzecz właściciela nieruchomości, tj. w dacie jej zawarcia Gminy W., umowę tę należało uznać za zawartą z właścicielem nieruchomości (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2004 r. sygn. akt SA/Bd 3321/03; POP 2005/1/22). Poprzez odwołanie się do umowy najmu Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. w pośredni sposób zakomunikowało więc stronie, iż właścicielem ww. nieruchomości (lokalu użytkowego) jest jednostka samorządu terytorialnego. Mając na względzie, iż w dacie zawarcia wciąż obowiązującej umowy najmu Gmina W. była właścicielem przedmiotowego lokalu, to podstawą do uznania własności [...] W. jest art. 20 ustawy z dnia 15 marca 2002 r. o ustroju miasta stołecznego Warszawy (Dz. U. Nr 41, poz. 361 ze zm.). W świetle tego przepisu między innymi mienie gmin warszawskich stało się mieniem miasta stołecznego Warszawy (ust. 1), która to gmina jest też następcą prawnym dotychczasowych gmin warszawskich (ust. 2).

Uwzględnić też należało, że organ pierwszej instancji odwołał się z kolei do danych z ewidencji gruntów. Sąd stwierdził, iż w aktach podatkowych znajduje się "Informacja z ewidencji gruntów". Informacja ta jako jedynego właściciela nieruchomości wskazuje [...] W. oraz wskazuje numer księgi wieczystej tej nieruchomości. Nie wynika przy tym z niej, aby jakiekolwiek inne osoby dysponowały własnością nieruchomości. Dodać trzeba, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) podstawą wymiaru podatków powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Poza tym w myśl art. 194 O.p. dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

W treści przedmiotowej umowy najmu jednoznacznie określono jej strony – zawarta ona została "pomiędzy Gminą W., reprezentowaną przez Zarząd Nieruchomości Komunalnych W. [...]" i Skarżącą. Wynika z tego, że Zarząd ten przy zawieraniu tej konkretnej umowy nie działał we własnym imieniu. Nie jest zatem istotne, jakie poza tym stosunki łączyły go z Gminą. Umowa została zawarta przez Skarżącą z jednostką samorządu terytorialnego.

Zauważyć również warto, że w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. ustawodawca nie posłużył się pojęciem posiadania rzeczy. W przepisie tym posiadanie połączył z obiektem budowlanym lub jego częścią. Skoro jednak pojęcie posiadania zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, przy wykładni powołanego przepisu należało posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 k.c., z uwzględnieniem różnic wynikających z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. W sytuacji, gdy ustawodawca w przepisie tym wskazał wyraźnie, iż do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wystarczające jest posiadanie części obiektu budowlanego, stanowiącego własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umowy zawartej z właścicielem, to z uwzględnieniem treści art. 336 k.c., oznacza to stan, w którym strona umowy najmu (najemca), która na podstawie tej umowy włada częścią obiektu budowlanego na tyle z niego wyodrębnioną, że część ta może stanowić przedmiot obrotu prawnego, nawet wówczas, gdy nie stanowi odrębnej nieruchomości (rzeczy nieruchomej), podlega podatkowi od nieruchomości.

10. W postępowaniu podatkowym nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a zatem zarzuty naruszenia przepisów tego Kodeksu są chybione.

Zgodnie z treścią art. 1 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 2 § 1 pkt 3 O.p. do podatku od nieruchomości oraz do postępowania w sprawie tego podatku stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. W rozpoznanej sprawie Sąd nie dopatrzył się, poza zakresem wyżej już wskazanym, naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, stanowiących w postępowaniu podatkowym odpowiednik powołanych przez stronę w skardze przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Brak było przede wszystkim podstaw do uznania, że organy podatkowe naruszyły zasady ogólne postępowania podatkowego: praworządności, prawdy materialnej, zaufania do organów podatkowych oraz informowania. Organy podatkowe wyjaśniły stan faktyczny sprawy w stopniu pozwalającym na wydanie prawidłowej decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości, a podjęte przez nie działania nie miały cech dowolności i opierały się na uprawnieniach zawartych w przepisach prawa materialnego (ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, Prawie budowlanym) oraz w przepisach proceduralnych (Ordynacji podatkowej). W zaskarżonej decyzji wyjaśniono przesłanki prawne stanowiące podstawę materialno-prawną jej wydania. W związku z tym działania organów administracji państwowej nie mogły być uznane za naruszające zasadę praworządności i zaufania do organów podatkowych. Zgromadzone w toku postępowania dowody potwierdzały, że zaistniały w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotetycznemu stanowi faktycznemu określonemu w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.

11. Skoro w rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., przepisów prawa podatkowego materialnego, jak również norm procesowych Ordynacji podatkowej brak było podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia przywołanych w skardze przepisów konstytucyjnych. Strona nie wyjaśniła ponadto w skardze na czym miałoby polegać owo naruszenie.

12. Sąd nie podzielił również zarzutu skargi w zakresie naruszenia przepisów art. 343 i art. 690 k.c. Przepisy te normują stosunki cywilnoprawne związane z posiadaniem i przy rozpatrywaniu przez organy podatkowe sprawy podatku od nieruchomości nie miały zastosowania.

13. W postępowaniu podatkowym nie mają także zastosowania przepisy Kodeksu postępowania cywilnego, więc zarzuty skargi o naruszeniu przepisów tego aktu prawnego nie mogły być uwzględnione.

14. Sąd stwierdził, iż organy podatkowe obu instancji w należyty sposób dokonały rozróżnienia między sytuacją właściciela i najemcy w niniejszej sprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wyjaśniło z jakiego powodu uznało, że lokal użytkowy wykorzystywany przez stronę do prowadzenia działalności gospodarczej podlega podatkowi od nieruchomości. Nie było w opinii Sądu konieczne przedstawianie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodu, że lokal ten jest wydzielonym lokalem, stanowiącym jej własność, w myśl zasady ujętej w art. 1-4, art. 7, art. 8, art. 10 ww. ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Nie tylko bowiem właściciel, posiadacz samoistny, użytkownik wieczysty, w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., ale również posiadacz zależny, którym jest najemca (w rozpoznawanej sprawie lokalu użytkowego) ma obowiązek zapłacić podatek od nieruchomości, jeśli włada lokalem stanowiącym własność jednostki samorządu terytorialnego, na mocy umowy cywilnoprawnej.

15. Odnosząc się do powoływanego przez Skarżącą w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006 r. II FSK 1090/05, Sąd zauważa, iż tezy w nim postawione nie znajdą zastosowania w stanie faktycznym istniejącym w sprawie niniejszej.

Podkreślenia wymaga, iż każdy wyrok sądu zapada w oparciu o konkretny stan faktyczny. Tym samym tezy w nim postawione należy odczytywać i stosować mając ten właśnie stan faktyczny na względzie.

W powołanym przez Skarżącą wyroku z dnia 5 września 2006 r. NSA wskazał, iż przykładem tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Podatnikiem podatku od nieruchomości będzie w takim przypadku podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością. Sytuacja ta nie zmieni się także, gdy zarządca odda nieruchomość posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu lub dzierżawy.

Z powyższego orzeczenia wynika więc, iż jeżeli dana nieruchomość oddana została w tzw. trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, to nawet jeżeli jednostka ta odda następnie tę nieruchomość w posiadanie zależne np. na podstawie umowy najmu – pozostaje podatnikiem podatku od nieruchomości. Warunkiem koniecznym takiej sytuacji jest jednak ustanowienie na danej nieruchomości tzw. trwałego zarządu.

Instytucja trwałego zarządu (w odniesieniu do nieruchomości niebędących nieruchomościami rolnymi) została uregulowana w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 ze zm., dalej: u.g.n.). Zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy, trwały zarząd jest formą władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. W ust. 2 pkt 3 postanowiono, iż zarządca ma m.in. prawo do oddania nieruchomości lub jej części w najem, dzierżawę albo użyczenie na czas nie dłuższy niż czas, na który został ustanowiony trwały zarząd, z równoczesnym zawiadomieniem właściwego organu i organu nadzorującego, jeżeli umowa jest zawierana na okres do 3 lat, lub za zgodą tych organów, jeżeli umowa jest zawierana na okres powyżej 3 lat. Trwały zarząd ustanawia się na czas oznaczony lub nieoznaczony, w drodze decyzji, która powinna zawierać nazwę i siedzibę jednostki organizacyjnej, na rzecz której jest ustanawiany trwały zarząd, oznaczenie nieruchomości według księgi wieczystej oraz według katastru nieruchomości, powierzchnię oraz opis nieruchomości, przeznaczenie nieruchomości i sposób jej zagospodarowania, cel, na jaki nieruchomość została oddana w trwały zarząd, termin zagospodarowania nieruchomości, cenę nieruchomości i opłatę z tytułu trwałego zarządu, możliwość aktualizacji opłaty z tytułu trwałego zarządu, czas, na który trwały zarząd został ustanowiony.

Analizując akta sprawy Sąd uznał, iż Zarząd Nieruchomości Komunalnych W. [...] nie był zarządcą przedmiotowej nieruchomości przy ulicy Z. [...] lok. [...] władającym nią na podstawie decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu. Podkreślić bowiem należy, iż umowę najmu lokalu ze Skarżącą zawarł działając w imieniu Gminy W., a nie w imieniu własnym jako trwały zarządca, co wskazuje, iż w na dzień zawarcia umowy w stosunku do przedmiotowej nieruchomości nie wydano decyzji o ustanowieniu na niej trwałego zarządu. Znajduje to ponadto potwierdzenie w znajdującym się w aktach sprawy informacji z ewidencji gruntów, w której wymieniono jako właściciela Miasto [...] W., szereg współużytkowników wieczystych tej nieruchomości, nie wspomniano natomiast o istnieniu trwałego zarządu. Podkreślić natomiast należy, iż zgodnie z art. 20 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, w ewidencji gruntów i budynków, która stanowi podstawę wymiaru podatków, wskazuje się m.in. właściciela, a w odniesieniu do gruntów państwowych i samorządowych – inne osoby fizyczne lub prawne w których władaniu znajdują się grunty i budynki lub ich części. W myśl natomiast § 11 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) w ewidencji wskazuje się także dane jednostek organizacyjnych sprawujących zarząd lub trwały zarząd nieruchomościami. Brak wskazania w ewidencji gruntów i budynków w stosunku do przedmiotowej nieruchomości przy ulicy Z. [...] istnienia trwałego zarządu potwierdza, iż nie został on na niej ustanowiony.

W opinii Sądu Zarząd Nieruchomości Komunalnych [...] zawierając ze Skarżącą umowę najmu lokalu działał w charakterze jednostki budżetowej [...]. W., odpowiedzialnej za jej zasób nieruchomości. Cechą charakterystyczną tego typu jednostek organizacyjnych jest to, że pełnią one funkcję reprezentanta jednostki samorządu terytorialnego i podejmują za nią czynności. Każda czynność cywilnoprawna samorządowej jednostki organizacyjnej jest czynnością jednostki samorządu terytorialnego dokonaną w jej imieniu i na jej rzecz. Jednostki budżetowe nie mogą być ani podmiotem prawa własności, (które przysługuje jednostce samorządu terytorialnego), nie mogą być również posiadaczem (nie władają nieruchomością we własnym imieniu i na własny rachunek) ani użytkownikiem wieczystym gruntów (mogą nimi być tylko osoby fizyczne i prawne). Na tej podstawie samorządowa jednostka budżetowa nie może być więc podatnikiem podatku od nieruchomości. Jedynym przypadkiem, w którym jednostka taka będzie podatnikiem podatku od nieruchomości jest sytuacja – omówiona w prezentowanym przez stronę wyroku NSA w sprawie II FSK 1090/05 – w której na rzecz takiej jednostki ustanowiono trwały zarząd nieruchomością.

Skoro jednakże – co wskazano wyżej - w odniesieniu do nieruchomości przy ul. Z. [...] lok. [...] nie ustanowiono trwałego zarządu, nie istnieje trwały zarządca, którego obciążałby - zgodnie z tezami zawartymi w wyroku NSA z dnia 5 września 2006 r. II FSK 1090/05 - podatek od nieruchomości. Tym samym uznać należy, iż tezy powyższego wyroku nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie.

Z tych wszystkich względów skarga nie mogła być uwzględniona i na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.

Wobec oddalenia skargi brak było podstaw prawnych do zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego.