Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik - Grzanka Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 października 2015 r. sygn. akt III SA/Po 32/15 w sprawie ze skargi E. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 8 października 2015 r. sygn. akt III SA/Po 32/15 oddalił skargę E.O. (skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z 14 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie decyzją z 10 lutego 2014 r. działając na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), art. 2 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.), art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 4 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm., dalej "u.a.p"), obwieszczenia Ministra Infrastruktury z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2011, określił skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą A." z siedzibą w N., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz zobowiązanie w opłacie paliwowej za miesiące do maja do grudnia 2011 r. Umorzył postępowanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz w opłacie paliowej za miesiące styczeń i luty 2011 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że decyzja wydana została w wyniku kontroli, która wykazała, że skarżąca dokonała zakupu oleju napędowego, który pochodził z nieznanego źródła i od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy. Skutkowało to powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a w konsekwencji i zobowiązania w opłacie paliwowej z tytułu wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych.

Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z 14 listopada 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z 10 lutego 2014 r. podzielając pogląd i argumentację przyjętą w wydanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargę oddalił. W uzasadnieniu do wyroku z 8 października 2015 r., sygn. akt III Sa/Po 32/15 wyjaśnił, że organy podatkowe prawidłowo uznały skarżącą za podatnika podatku akcyzowego i określiły zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2011 r. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec których zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, przy czym w myśl art. 5 u.p.a. czynności lub stany faktyczne, o których mowa m. in. w art. 8 ust. 1-5, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 10 ust. 1 u.p.a.), a więc z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. – z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że konsekwencją powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest powstanie obowiązku w opłacie paliwowej. Zgodnie z art. 37h ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.; dalej: u.a.p.), wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym podlega opłacie paliwowej. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynniki podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu (art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p.). Obowiązek ten powstaje z dniem, w którym wskazany podmiot jest obowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, od jakich wskazany podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (art. 37k ust. 1 i art. 37l u.a.p.). W ocenie Sądu pierwszej instancji zasadą jest, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych, a nabywca wyrobów, który posiada wyroby akcyzowe, zasadniczo nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednak w celu wyeliminowania sytuacji, w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu podczas produkcji lub sprzedaży, ustawodawca zabezpieczając interesy Skarbu Państwa postanowił, że opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości. Opodatkowanie nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych dotyczy więc sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Dopiero zatem wykazanie, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, zwalania z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przy czym ciężar dowodzenia faktu opłacenia akcyzy na poprzedniej fazie obrotu obarcza podatnika. W świetle powyższej wykładni wystarczające dla uznania skarżącej za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabyła ona olej napędowy, a w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe ustaliły, że skarżąca nabyła lub posiadała olej napędowy znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, natomiast ani skarżąca, ani organ nie wykazali, by podatek akcyzowy od tego oleju został zapłacony. W badanym przypadku skarżąca nie dysponowała dowodami, na podstawie których możliwe byłoby stwierdzenie, że w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych doszło do zapłaty należnego od nich podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej przez innego podatnika. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił nadto, że działania organu podatkowego mające na celu zweryfikowanie okoliczności dotyczących sprzedaży wyrobu akcyzowego z zapłaconą akcyzą u sześciu podmiotów dostarczających stronie olej napędowy w 2011 r., okazały się bezskuteczne. Tym samym organ odwoławczy zasadnie uznał, że nie istniała możliwość ani zweryfikowania samych podmiotów, ani też odtworzenia łańcucha dostaw oleju napędowego objętego zakwestionowanymi fakturami VAT i w ten sposób ustalenia źródła jego pochodzenia, a przede wszystkim tego, czy została od niego uiszczona akcyza. Pod adresami siedzib wspomnianych podmiotów nie istniały rzeczywiste biura, ale wyłącznie tzw. wirtualne biura, w ramach których dochodziło do przyjmowania i przekazywania korespondencji spółkom przez inne, sprofesjonalizowane podmioty. Wskazani kontrahenci podatnika nie prowadzili zatem działalności gospodarczej w miejscach deklarowanych w dokumentach jako ich siedziby. Równocześnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów – sprzedawców oleju napędowego w badanym okresie. O nabywaniu oleju napędowego z nieznanego źródła świadczył również fakt, że część świadczeń z tytułu spornych transakcji została uiszczona gotówką, przy czym kwoty te przekraczały równowartość 15000 euro. W myśl zaś art. 22 ust. 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w takiej sytuacji przyjmowanie i dokonywanie płatności możliwe jest tylko za pośrednictwem rachunku bankowego. Czujności i zapobiegliwości skarżącej nie wzmogło również to, że wspomniani dostawcy przyjmowali wskazane – wysokie kwoty w gotówce w miejscu i czasie dostawy. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił nadto, że skarżąca ograniczyła się do zgromadzenia podstawowej dokumentacji formalnej dotyczącej spółek, od których nabywała paliwo (KRS, REGON, NIP, koncesje). Sąd zgodził się z organem, że sam wpis spółki do rejestru przedsiębiorców KRS, uzyskanie numeru NIP, VAT, REGON czy koncesji na obrót paliwami – nie stanowi gwarancji, że prowadzona przez taki podmiot działalność gospodarcza będzie zgodna z prawem. Podobnie faktura sprzedaży oleju napędowego, na której widnieją tego rodzaju dane, nie stanowi sama w sobie dowodu, że dokumentuje ona legalną transakcję. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że wnioski dowodowe strony złożone w toku postępowania nie miały istotnego znaczenia w dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Dla rozstrzygnięcia sprawy wystarczające były przeprowadzone w sprawie dowody, na podstawie których organy podatkowe stwierdziły, że dostawcy w kontrolowanym okresie nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej oraz nie dokonali zapłaty podatku akcyzowego od wspomnianego obrotu olejem napędowym. Okoliczności tej nie zmieniłoby przeprowadzenie dowodu z przedłożonych przez stronę dokumentów sądowych i egzekucyjnych wskazujących, że jeden z kontrahentów strony toczy z nią spór o zapłatę kwoty nieuregulowanych należności. Istotne jest natomiast to, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że od nabytego i posiadanego przez nią oleju napędowego zapłacony został podatek akcyzowy. W powyższej perspektywie w ocenicie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe w sposób prawidłowy określiły stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazany okres. Równocześnie, z związku z treścią art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p., organ podatkowy prawidłowo naliczył stronie skarżącej kwotę opłaty paliwowej od oleju napędowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w niniejszej sprawie.

Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

a. art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, jest przedmiotem opodatkowania akcyzą nawet w sytuacji, w których dany nabywca bądź posiadacz wyrobów akcyzowych nie wiedział, że kwota akcyzy nie została lub nie zostanie rozliczona przez dostawcę tych towarów i pozostawał w dobrej wierze przy ich nabyciu, a w następstwie wadliwego uznania, że nabycie i posiadanie przez skarżącą wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy od A., podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, pomimo że skarżąca nabywając je w dobrej wierze nie wiedziała, że kwota akcyzy od tych wyrobów nie została lub nie zostanie rozliczona przez te spółki, i jego zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie powinien być zastosowany;

b. art. 10 ust. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie powinien być zastosowany, w następstwie wadliwego uznania, że nabycie i posiadanie przez skarżącą wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy od spółek A., podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, pomimo że skarżąca nabywając je w dobrej wierze nie wiedziała, że kwota akcyzy od tych wyrobów nie została lub nie zostanie rozliczona przez te spółki art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej jako u.p.a.) przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, która nabywa lub posiada wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, nawet wówczas, gdy osoba ta nie wiedziała, że kwota akcyzy nie została lub nie zostanie rozliczona przez dostawcę tych towarów i pozostawała w dobrej wierze przy ich nabyciu, a w następstwie wadliwego uznania, że nabycie i posiadanie przez skarżącą wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy od spółek A., podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i powoduje, że skarżąca jest podatnikiem akcyzy od tych towarów, pomimo że skarżąca nabywając je w dobrej wierze nie wiedziała, że kwota akcyzy od tych wyrobów nie została lub nie zostanie rozliczona przez te spółki, jego zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie powinien być zastosowany; art. 37h ust. ł i 2 oraz art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 października 1994 r. autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy przepisy te nie powinny być zastosowane, w następstwie wadliwego uznania, że nabycie i posiadanie przez skarżącą wyrobów akcyzowych od spółek A., jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym a skarżąca jest podatnikiem akcyzy podlegającym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego na podstawie przepisów o podatku akcyzowym, mimo że przepisy te w świetle stanu faktycznego niniejszej sprawy nie powinny mieć zastosowania.

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie polegające na nieuwzględnieniu skargi z dnia 19 grudnia 2014 r. i nieuchyleniu decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 14 listopada 2014 r. w sytuacji istnienia wykazanych w skardze podstaw do stwierdzenia naruszenia przez Dyrektora izby Celnej w Poznaniu przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz art. 37h ust. 1 i 2 oraz art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym oraz na obrazie art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie podatku na podmiot, na którym nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, tym samym zaaprobowanie przez Sąd błędnego zastosowania norm prawa materialnego przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu w decyzji z dnia 14 listopada 2014 r. i zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i zastosowania przewidzianego w ustawie środka uchylenia zaskarżonej decyzji;

b. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie polegające na nieuwzględnieniu skargi z dnia 19 grudnia 2014 r. i nieuchyleniu decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 14 listopada 2014 r. w sytuacji istnienia wykazanych w skardze podstaw do stwierdzenia naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 21 § 3, art. 121, art. 122, art. 155 § 1 i § 2, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej jako Ordynacja podatkowa), tym samym zaaprobowanie przez Sąd istotnego naruszenia norm przepisów postępowania przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu w decyzji z dnia 14 listopada 2034 r., zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i zastosowania przewidzianego w ustawie środka uchylenia zaskarżonej decyzji;

c. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi z dnia 19 grudnia 2014 r. przy braku przesłanek pozwalających stwierdzić legalność decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu i w konsekwencji oddalenie skargi, która była zasadna i podlegała uwzględnieniu;

d. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie polegające na nieprzeprowadzeniu przez Sąd dowodów uzupełniających z przedłożonych przez skarżącą dokumentów, pomimo, że było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie i tym samym zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a., z urzędu biorąc pod uwagę nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie określone w art. 183 par. 2 p.p.s.a., a które w rozpatrywanej sprawie nie występują.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. to jest na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz na zarzutach naruszenia prawa materialnego. W takiej sytuacji zarówno w orzecznictwie jak i w piśmiennictwie przyjmuje się zgodnie, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego, pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że zarzuty te są nieuprawnione. Dotyczą one głównie tego, że Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zaniechał wnikliwej kontroli, w sytuacji wykazania w skardze podstaw do stwierdzenia naruszenia przez Dyrektora izby Celnej w Poznaniu przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - tj.: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2008 r. oraz art. 13 pkt 4 ustawy o Krajowym Funduszu Drogowym i autostradach płatnych, oraz obrazę art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie podatku na podmiot, na którym ten obowiązek podatkowy nie ciążył. Sąd zaaprobował istotne naruszenie przez Dyrektora Izby Celnej w poznaniu norm postępowania tj. art. 21 par. 3, art. 121, art. 122, art. 155 par. 1 i par. 2, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzucił też naruszenie art. 106 par. 3 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie polegające na nieprzeprowadzeniu przez Sąd dowodów uzupełniających przedłożonych przez skarżącą, podczas gdy było to niezbędne do wyjaśnienia wątpliwości w sprawie.

Przechodząc do oceny tak sformułowanych zarzutów wskazać należy, że realizacja obowiązku zebrania i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego (art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej), przebiega w dwu płaszczyznach. Po pierwsze polega na przeprowadzeniu postępowania dowodowego co do wszystkich istotnych okoliczności stanowiących fakty prawotwórcze, a więc takich, z którymi związane są określone skutki prawne. po drugie, zebrany materiał dowodowy powinien znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Jeżeli chodzi o dopuszczenie dowodu wnioskowanego przez skarżącą, to jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, co podkreślał w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, to żądania strony dotyczące przeprowadzenia takiego dowodu nie należy uwzględniać (por. C. Kosikowski, L.Etel Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX nr 1031).

W ocenie NSA organy podatkowe prawidłowo wywiązały się z obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut braku wnikliwej analizy materiału dowodowego i jego oceny wobec pominięcia wniosków dowodowych skarżącej jest nieusprawiedliwione. Przedstawione przez skarżącą okoliczności zakupu oleju napędowego od spółek A. nie dają podstaw do ustalenia, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został przez te spółki zapłacony. Na fakturach wystawionych przez te spółki na rzecz skarżącej nie zamieszczono informacji dotyczącej zapłaconej akcyzy. Zdaniem NSA są to faktury fikcyjne. W rozpoznawanej sprawie nie znaleziono dowodów świadczących o zapłacie podatku akcyzowego, skarżąca również takich dowodów nie przedstawiła. Wskazać i podkreślić należy, że dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest odprowadzenie tego podatku na wcześniejszej fazie obrotu. Dlatego wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialno prawną przesłankę, która określa sytuację podatnika na gruncie ustawy i podatku akcyzowym, przesądzając o wyniku postępowania podatkowego. Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania są również niezasadne. W szczególności niezasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd art. 106 par. 3 p.p.s.a. albowiem przepis ten stanowi, że :" Sąd może z urzędu albo na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie." Skoro słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że dowody te nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest odprowadzenie tego podatku na wcześniejszej fazie obrotu to słusznie odmówił przeprowadzenia takiego dowodu. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 84 i art. 217 Konstytucji RP ponieważ zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z powołanych przepisów wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została uiszczona akcyza w należnej wysokości a w trakcie postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Zauważyć należy, że przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Jak z tego wynika stan faktyczny w sprawie ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji nie został podważony. Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że nie jest zasadny pogląd, że jeżeli znany jest podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Nie jest też uzasadniony pogląd, że jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w tej sytuacji wobec nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11). Z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wprost wynika, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia tego podatku od takich wyrobów akcyzowych. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany, nawet jeżeli wiadomo, kto ten podatek powinien uiścić. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono na wcześniejszym etapie obrotu, lecz nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże więc żadnych skutków prawnych z samą identyfikacją osób, które powinny były zapłacić podatek, lecz tego nie zrobiły (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11, z 13 października 2010r., sygn. akt I GSK 950/09). Szeroki krąg podatników ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Bez znaczenia natomiast dla interpretacji tych przepisów jest to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw by przypuszczać, że podatek akcyzowy za dokonaną na jego rzecz dostawę wyrobów akcyzowych nie został zapłacony. Dobra wiara, na którą w skardze kasacyjnej powołuje się skarżąca, nie jest przesłanką normatywną w podatku akcyzowym. Powołane obszernie w skardze kasacyjnej wyroki TSUE dotyczące podatku VAT nie mają zastosowania w podatku akcyzowym. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że do powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta (por. K. Radzikowski Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 340 - 342). W ocenie NSA przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.a. abstrahują od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara podatnika, czy też zachowania należytej staranności przez podatnika, w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego w kontekście opodatkowania określonego w art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a. W sytuacji, gdy podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego nie został zapłacony, ani zadeklarowany lub określony w drodze decyzji na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem, to na nabywcy (posiadaczu) takiego paliwa powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca skupia się na próbie wykazania, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował postępowanie organów, które nie zajmowały się transakcjami handlowymi, co mogło doprowadzić do ustalenia, że miały one rzeczywiście miejsce. Jednak podkreślić należy, że nawet gdyby transakcje takie rzeczywiście zostały wykazane, to nie jest wystarczające do zwolnienia od podatku, gdyż konieczne jest wykazanie, że podatek akcyzowy został zapłacony. Wykazanie tego faktu było obowiązkiem strony. Zauważyć także należy, że na żądanie nabywcy, podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku podatkowego w tym podatku, określa w fakturze kwotę podatku akcyzowego zawartą w wartości towarów wskazanych w fakturze. Obowiązek ten dotyczy tylko podatników podatku akcyzowego. W przypadku wystawienia faktury z tym wpisem przez sprzedawcę towaru akcyzowego nie będącego podatnikiem podatku akcyzowego - brak jest podstaw prawnych do uznania, że akcyza wynikająca z takich faktur została faktycznie zapłacona. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 37h ust. 1 i 2 oraz art. 37j ust 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, ponieważ organy podatkowe prawidłowo naliczyły skarżącej kwotę opłaty paliwowej od oleju napędowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli decyzji organu podatkowego pod względem jej zgodności z prawem. Ze wskazanych przyczyn, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego zawarte w skardze kasacyjnej należało uznać za chybione. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z par. 6 pkt 7 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013r., poz. 490).