Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Anna Ostrowska sędzia NSA Gabriela Jyż sędzia del. WSA Grzegorz Dudar (spr.) po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Sp.k. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 lutego 2025 r. sygn. akt II SA/Rz 1521/24 w sprawie ze skargi M. Sp.k. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 października 2024 r. nr 1801-IGC.4823.27.2024 w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. Sp.k. w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 1350 (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 11 lutego 2025 r., sygn. akt II SA/Rz 1521/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę M. Sp. k. w C. (dalej: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 17 października 2024 r. nr 1801-IGC.4823.27.2024 w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

W dniu 2 sierpnia 2023 r. funkcjonariusze Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu przeprowadzili kontrolę pojazdu o numerach rejestracyjnych [...] przewożącego towar o nazwie "olej surowy do celów paszowych" o masie brutto 23000,00 kg, zaklasyfikowany do kodu CN 1507, pod kątem przestrzegania obowiązków wynikających z ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 104 ze z. - zwana dalej "ustawą SENT"). Kontrola wykazała niezgodność danych formularza [...] z dokumentem przewozowym CMR nr [...]. Jako nadawcę towaru w zgłoszeniu SENT wskazano firmę L. UA, a jako odbiorcę – M. Spółka komandytowa, [...] C., natomiast wg dokumentu CMR nr [...] - nadawcą była M. Spółka komandytowa, a odbiorcą – F. Sp. z o.o. w Ż. [...]. Z kontroli sporządzony został protokół, podpisany bez zastrzeżeń przez kierującego pojazdem.

Po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, skarżąca spółka w piśmie z 19 stycznia 2024 r. wyjaśniła, że towar objęty ww. zgłoszeniem został załadowany na Ukrainie i wyeksportowany przez firmę P. Kupującym była firma W. LTD z siedzibą w Bułgarii (warunki dostawy F. UA), która odsprzedała towar firmie G. (warunki dostawy D. PL) i to od niej spółka zakupiła przedmiotowy towar, na tych samych warunkach (D.). Ostatecznym odbiorcą były F. sp. z o.o. z siedzibą w Ż., zakład produkcyjny w L., które zakupiły towar po dostarczeniu go do L. Spółka zaznaczyła, że bezpośredni przewóz towaru z Ukrainy do Polski dokumentują drogowe listy przewozowe: CMR nr [...] z dnia 27 lipca 2023 r. na odcinku trasy Ukraina - Korczowa oraz CMR nr [...] z dnia 2 sierpnia 2023 r. na odcinku Korczowa - L. Ponadto ze względu na konieczność zachowania tajemnicy handlowej tzn. uniknięcia sytuacji, w której ostateczny odbiorca towaru tj. F. sp. z o.o. uzyska dostęp do informacji o nadawcy i producencie towaru na Ukrainie, zamieniony został drogowy list przewozowy CMR nr [...] z dnia 27 lipca 2023 na CMR nr [...] z dnia 2 sierpnia 2023 r. Zdaniem spółki dane zawarte w ww. zgłoszeniu SENT są prawidłowe i to ona jest odbiorcą towaru, ponieważ jego zakupu dokonała na warunkach DAP (Le.), a więc w jego posiadanie weszła dopiero po dostarczeniu go do L., gdzie odsprzedała go F. sp. z o.o. (adnotacja w zgłoszeniu SENT). Jednocześnie podkreśliła, że nie ma wpływu na to, że ukraińscy eksporterzy w sprzedaży towaru za granicę korzystają z sieci pośredników. Do złożonych wyjaśnień dołączyła dokumentację przedstawiającą przebieg prowadzonych transakcji.

Decyzją z 13 maja 2024 r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu nałożył na spółkę jako podmiot wysyłający karę pieniężną w wysokości 10 000 zł, za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym innych, niż dotyczących towaru. W wyniku rozpoznania odwołania skarżącej spółki, decyzją z 17 października 2024 r., DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Zdaniem organu odwoławczego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że stanowiący przedmiot niniejszego postępowania towar w postaci oleju sojowego surowego do celów paszowych został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu na terenie Unii Europejskiej, w Oddziale Celnym w Korczowej w dniu 2 sierpnia 2023 r, na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] (procedura 4000). Zgodnie ze zgłoszeniem celnym nadawcą towaru była firma G. w Wielkiej Brytanii, a odbiorcą – skarżąca spółka. Z kolei zgodnie z fakturą nr [...], w dniu 3 sierpnia 2023 r., spółka M. dokonała sprzedaży tego towaru na rzecz firmy – F. sp. z o.o. z siedzibą w Ż., Zakład Produkcyjny w L. i w tym samym dniu towar dostarczony został do magazynu w m. L. (dokument PZ z 3 sierpnia 2023 r. nr [...]). W świetle powyższych okoliczności nie budzi wątpliwości, że w momencie rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju, skarżąca spółka uprawniona była do rozporządzania towarem jako właściciel. Co więcej, towar przewożony był w celu dostawy na rzecz firmy F. w L., która nastąpiła w dniu 3 sierpnia 2023 r. Jednocześnie, wbrew argumentom odwołania, warunki dostawy według formuły INCOTERMS 2020 nie korespondują z regulacjami obowiązującymi na gruncie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Zatem podział obowiązków i odpowiedzialności za ładunek pomiędzy kupującym i sprzedającym według INCOTERMS pozostaje bez wpływu na status tych podmiotów w ramach systemu monitorowania. Tak więc, w momencie przewozu spółka posiadała status podmiotu wysyłającego, w rozumieniu art. 2 pkt 7 lit. a ustawy SENT, a zatem obowiązana była do dokonania zgłoszenia przewozu, opartego na prawidłowych danych, wymaganych przepisem art. 5 ust. 2 ustawy SENT. Uchybienie temu obowiązkowi przez podanie nieprawidłowych danych dotyczących dostawcy i odbiorcy towaru objęte jest sankcją z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, czyli podlega karze pieniężnej w wysokości 10 000 zł. Niezależnie od tego, na kogo podmiot wysyłający scedował obowiązek dokonania zgłoszenia, odpowiedzialność za jego prawidłowe uzupełnienie spoczywa na tym podmiocie, który był obowiązany do jego utworzenia.

W ocenie DIAS okoliczności niniejszej sprawy nie wypełniają przesłanek, o których mowa art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Strona nie przedstawiła dowodów świadczących o wystąpieniu zdarzeń losowych, wyjątkowych, które spowodowały zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Wręcz przeciwnie - zebrany materiał dowodowy potwierdza, że ujawnione naruszenie było wynikiem przyjęcia błędnej interpretacji obowiązujących przepisów, mimo że w wyniku uprzednio przeprowadzonych kontroli w dniach 2 marca 2023 r. i 31 marca 2023 r. organ I instancji interpretację tę zakwestionował. Za uwolnieniem spółki od nałożonej sankcji nie przemawia ani interes prywatny spółki jak też interes publiczny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie we wskazanym na wstępie wyroku nie dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia bądź stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że to skarżąca spółka realizowała przewóz towaru na terenie kraju tj. z Korczowej, gdzie odebrała zakupiony wcześniej od G. towar podlegający ustawie SENT (olej sojowy) do L. – na rzecz F. sp. z o.o., której ten towar sprzedała wg faktury z 3 sierpnia 2023 r. Wskazuje na to analiza dokumentów dołączonych do zgłoszenia SENT, tj. faktur i dokumentów przewozowych. Z kolei w zgłoszeniu SENT jako nadawcę wskazano ukraiński podmiot L., a jako podmiot odbierający – skarżącą spółkę, mimo że z dokumentów towarzyszących wynikało, że to skarżąca jest podmiotem wysyłającym, jako sprzedawca towaru do firmy F. sp. z o.o. będącego faktycznym odbiorcą towaru.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że skarżąca, która w momencie rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju, była uprawniona do rozporządzania towarem jak właściciel i faktycznie nim rozporządziła dokonując jego sprzedaży, w świetle przepisu art. 2 pkt 7 lit. a ustawy SENT przyjęła status podmiotu wysyłającego. W związku z powyższym obowiązkiem skarżącej było podanie prawidłowych danych (ich aktualizacja) w zgłoszeniu SENT, stosownie do treści art. 5 ust. 2 ustawy SENT, tymczasem wskazanie podmiotu wysyłającego i odbierającego w tym zgłoszeniu, nie odpowiada treści dołączonych do zgłoszenia dokumentów. Okoliczności sprawy wskazują na to, że skarżąca spółka dokonując zamiany CMR spowodowała, że dane zawarte w zgłoszeniu SENT były sprzeczne z dokumentami towarzyszącymi, w zakresie dostawcy i odbiorcy towaru. Motywacja skarżącej dla takiego zachowania tj. chęć zachowania w tajemnicy danych jej dostawców, nie ma znaczenia dla realizacji obowiązków wynikających z ustawy SENT i nie może usprawiedliwiać ich naruszenia, podobnie jak stosowanie warunków dostawy w systemie INCOTERMS.

Zdaniem sądu pierwszej instancji dostatecznie zostało również uzasadnione stanowisko organu co do powodów nieodstąpienia od nałożenia kary, przy uwzględnieniu przesłanek określonych w art. 24 ust. 3, tj. okoliczności mogących świadczyć o wystąpieniu przesłanki ważnego interesu strony albo interesu publicznego. W ocenie sądu zasadnie uznano, ze opisane naruszenie nie może być traktowane jako uchybienie mniejszej wagi, ponieważ z punktu widzenia celów ustawy, czyli m.in. monitorowania przewozu, istotne jest wskazanie danych pozwalających na ustalenie rodzaju towaru, nadawcy i odbiorcy, trasy przewozu.

Organy wyjaśniły znaczenie pojęć "ważnego interesu strony" oraz "interesu publicznego". Stwierdzone naruszenie nie stanowiło wyłącznie uchybienia formalnego, ponieważ dotyczyło podania w formularzu zgłoszenia SENT nieprawidłowych danych w zakresie podmiotów uczestniczących w przewozie towaru. Trudno zatem stwierdzoną nieprawidłowość w zgłoszeniu SENT uznać za nieistotną i błahą, skoro uniemożliwia prawidłową identyfikację stron obrotu towarowego. Analizie poddano również przesłankę "ważnego interesu strony". Na podstawie pozyskanych dokumentów finansowych organy zasadnie oceniły kondycję finansową spółki jako dobrą, natomiast podnoszona w skardze argumentacja, dotycząca zagrożenia płynności finansowej nie została przez spółkę wykazana.

Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutów naruszenia zasady proporcjonalności stwierdził, że nie mają one uzasadnienia w okolicznościach niniejszej sprawy. Podkreślił, że przepisy ustawy SENT w zakresie określenia wysokości kary mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu "towarów wrażliwych". Ustawodawca nie zdecydował się na rozwiązanie prawne uzależniające wysokość kary (jej stopniowalność) od wartości potencjalnego uszczerbku należności podatkowych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca spółka, zaskarżając go w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucono:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez niedostateczne i dokonane z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów rozpatrzenie materiału dowodowego, skutkujące błędnym - dokonanym w ślad za organami - uznaniem, że w zgłoszeniu SENT podano niezgodne ze stanem faktycznym dane, podczas gdy dane podane do zgłoszenia nr [...] są zgodne ze stanem faktycznym w zakresie pomiotu wysyłającego i odbierającego;

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez niedostateczne i dokonane z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów rozpatrzenie materiału dowodowego w szczególności dokumentów dołączonych do zgłoszenia - faktur i listów przewozowych i uznanie, że wynika z nich iż skarżąca realizowała przewóz towaru na terenie kraju z Korczowej do L., podczas gdy skarżąca kupiła towar z dostawą do L. i tam dopiero go odebrała,

3. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1a i 1c p.p.s.a w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 3 ustawy SENT, poprzez uznanie, że organy prawidłowo uznały, iż brak jest podstaw do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 10 000 złotych, w sytuacji gdy, nawet w przypadku uznania, że doszło do naruszenia obowiązków wynikających z ustawy SENT:

1) uchybienie w zgłoszeniu SENT wbrew twierdzeniu Sądu nie miało charakteru istotnego i w żadnym stopniu nie utrudniało zidentyfikowania podmiotów dokonujących obrotu towarami uznanymi za wrażliwe;

2) w toku kontroli drogowej nie stwierdzono innych nieprawidłowości w przewozie towarów;

3) zaistniał ważny interes strony i ważny interes publiczny pozwalający na odstąpienie od wymierzenia kary, bowiem uchybienie było nieistotne (zwłaszcza wobec treści pola ,,informacje dodatkowe" zgłoszenia), a ilość dokonywanych przez stronę przewozów uzasadnia stwierdzenie, że nawet trzy prowadzone przez organ postępowania, gdzie mogło dojść do naruszenia ustawy SENT stanowią marginalną ilość w odniesieniu do wszystkich zgłaszanych w tym systemie;

4. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1a p.p.s.a. w związku z art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust.1 i w zw. z art. 2 pkt. 6 i pkt 7 lit. a ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 11218 z późn.zm.) - dalej ustawa SENT poprzez uznanie, że podmiotem wysyłającym w rozumieniu powyższych przepisów jest podmiot, który nabył towar na granicy ukraińsko-polskiej tj. M. sp. k., a podmiotem odbierającym jest F. sp. z o.o., podczas gdy zgodnie z jasnym brzmieniem powołanych przepisów podmiotem wysyłającym jest podmiot uprawniony do rozporządzania towarami jak właściciel w momencie rozpoczęcia przewozu, w tym przypadku L., a podmiotem odbierającym podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w tym przypadku skarżąca, bowiem zakupiła ona towar z dostawą do L., a dopiero po zakończeniu przewozu doszło do jego faktycznej sprzedaży na rzecz F. sp. z o.o., a wpływu na taki stan faktyczny nie mają dane zamieszczone w dokumentach CMR.

Powołując się na powyższe zarzutu, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania i zasądzenie od organu administracji kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie od organu administracji kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Skarżąca spółka zrzekła się rozprawy w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, DIAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej spółki na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarżąca kasacyjnie zrzekła się rozprawy, zaś organ nie zażądał jej przeprowadzenia.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

W skardze kasacyjnej wskazano obie podstawy kasacyjne określone w art. 174 p.p.s.a., przy czym autor skargi kasacyjnej nie określił jaką postać miały wskazane naruszenia przepisów prawa, nie sprecyzował które zarzuty dotyczą naruszenia norm prawa materialnego, a które procesowego. Przypomnieć trzeba zatem, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącej spółki - uchybił sąd, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze względu na wymagania stawiane skardze kasacyjnej, usprawiedliwione zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego jej podstawami, sporządzenie skargi kasacyjnej jest obwarowane przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 p.p.s.a.). Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający NSA dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia.

Złożony w rozpatrywanej sprawie środek odwoławczy nie do końca odpowiada przedstawionym wymaganiom. Zważywszy jednak, że popełnione przez pełnomocnika procesowego uchybienia nie są na tyle istotne, aby uniemożliwiały ustalenie granic wniesionej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że została ona sporządzona w stopniu umożliwiającym jej merytoryczne rozpoznanie. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zarzuty podniesione w pkt 1 -3 petitum skargi kasacyjnej odnoszą się do podstawy wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaś zarzut z pkt 4 petitum skargi kasacyjnej do podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Spór w tej sprawie dotyczy zgodności z prawem wyroku sądu pierwszej instancji, który zaakceptował wydane w sprawie decyzje organów obu instancji o obowiązku zapłaty przez stronę skarżącą kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł, nałożonej z uwagi na zawarcie w zgłoszeniu SENT danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Zdaniem organów skarżąca błędnie wskazała w zgłoszeniu dane podmiotu wysyłającego oraz odbiorcy towaru zgodnie z przepisem art. 5 ust. 2 ustawy SENT. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na trzech kwestiach: nieprawidłowego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jego błędnej oceny sprowadzającej się do przyjęcia, że dane wskazane w zgłoszeniu SENT były niezgodne ze stanem faktycznym w zakresie podmiotu wysyłającego i odbierającego (zarzuty z pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej); błędnego przyjęcia, że w sprawie nie było podstaw do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej (zarzut z pkt 3 petitum skargi kasacyjnej) oraz nieprawidłowego przyjęcia, że skarżąca spółka jest podmiotem wysyłającym w rozumieniu przepisów ustawy SENT, mimo iż nie była ona uprawniona do dysponowania towarem jak właściciel w chwili rozpoczęcia przewozu (zarzut z pkt 4 petitum skargi kasacyjnej).

Za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia prawa procesowego (pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej). Przypomnieć należy, że art. 187 § 1 o.p. przewiduje, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 o.p. i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Z kolei art. 210 § 1 pkt 6 o.p. stanowi, że decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś art. 210 § 4 o.p. przewiduje, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

WSA słusznie uznał, że organy w niniejszej sprawie prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie i dokonały jego właściwej oceny. Organy, a następnie sąd pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie, przeanalizowały dokumenty przedłożone przez skarżącą spółkę, w tym faktury i listy przewozowe i na tej podstawie zasadnie przyjęły, że wprowadzone przez skarżącą spółkę dane w formularzu SENT [...] są niezgodne z danymi w tychże dokumentach, w szczególności z listem przewozowym CMR nr [...] wystawionym 2 sierpnia 2023 r.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, co skrupulatnie pomija skarżąca spółka, że towar w postaci oleju sojowego, został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu na terenie UE w Oddziale Celnym w Korczowej w dniu 2 sierpnia 2023 r. Ze zgłoszenia celnego wynika, że nadawcą towaru była G. (firma brytyjska) zaś skarżąca spółka jego odbiorcą. Po dopuszczeniu ww. towaru do obrotu na terenie UE skarżąca spółka wystawiła dokument przewozowy CMR nr [...] z 2 sierpnia 2023 r. (który zastąpił wcześniejszy dokument o tym samym numerze z 27 lipca 2023 r.), w którym jako nadawca towaru była wskazana skarżąca spółka, zaś odbiorcą – F. Sp. z o.o. w Ż. Następnie skarżąca spółka sprzedała ww. towar w postaci oleju sojowego na rzecz F. Sp. z o.o. w Ż., co dokumentuje faktura VAT z 3 sierpnia 2023 r. Z kolei w formularzu SENT jako nadawcę towaru wskazano ukraińską firmę L., zaś jako odbiorcę – skarżącą spółkę.

W świetle powyższych dokumentów, zgodzić się należało z sądem pierwszej instancji, że organy trafnie przyjęły, że skarżąca spółka realizowała przewozów towaru na terenie kraju tj. od miejscowości Korczowa gdzie odebrała towar zakupiony wcześniej od G. do miejscowości L., gdzie powyższy towar został odebrany przez F. Sp. z o.o. w Ż. Skoro ze zgłoszenia celnego wynikało, że to skarżąca spółka była odbiorcą towaru to zasadnie organy przyjęły, co zaakceptował sąd pierwszej instancji, że była ona uprawniona do dysponowania towarem jak właściciel i w świetle przepisu art. 2 pkt 7 lit. a ustawy SENT stała się podmiotem wysyłającym a nie tak twierdzi spółka, podmiotem odbierającym.

Podkreślić należy, że wbrew stanowisku prezentowanemu przez skarżącą spółkę w niniejszej sprawie nie mieliśmy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów albo importem towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług a w konsekwencji z jednym przewozem towaru z Ukrainy (od producenta) do Polski (ostatecznego odbiorcy) lecz z przewozem towaru rozpoczynającym się na terytorium Polski. Świadczą o tym dwa dokumenty przewozowe CMR, z których pierwszy z 27 lipca 2023 r. dotyczył przewozu oleju sojowego z Ukrainy do granicy Polski, drugi zaś z 2 sierpnia 2023 r. na przewóz towaru od granicy Polski do odbiorcy w L. Kontrola środka transportu o numerach rejestracyjnych [...] nastąpiła w Miejscu Obsługi Podróżnych P. (na autostradzie [...] w okolicach J.) a zatem po rozpoczęciu przewozu krajowego a w konsekwencji dane w formularzu SENT powinny być zgodne z dokumentem CMR wystawionym 2 sierpnia 2023 r. a nie opierać się o dokument z 27 lipca 2023 r. Skarżąca spółka dokonując zamiany CMR spowodowała, że dane zawarte w zgłoszeniu SENT były sprzeczne z dokumentami towarzyszącymi, w zakresie dostawcy i odbiorcy towaru. Motywacja skarżącej spółki dla wystawienia nowego dokumentu CMR tj. chęć zachowania w tajemnicy danych jej dostawców, nie ma znaczenia dla realizacji obowiązków wynikających z ustawy SENT i nie może usprawiedliwiać ich naruszenia, podobnie jak stosowanie warunków dostawy w systemie INCOTERMS DAP.

Zaznaczyć należy, że reguły INCOTERMS określają zasady podziały kosztów i ryzyka między sprzedającym a kupującym w transporcie towarów, które z założenia mają ograniczyć nieporozumienia pomiędzy dostawcami i odbiorcami towarów, pochodzącymi z różnych krajów. W ramach warunków dostawy DAP (Delivered At Place) - na które wskazuje skarżąca kasacyjnie spółka - sprzedawca dostarcza towar w umówione miejsce docelowe, ponosząc koszty i ryzyko transportu, a ryzyko i koszty rozładunku przechodzą na kupującego w momencie, gdy towar jest gotowy do rozładowania. Podział obowiązków i odpowiedzialności za ładunek w trakcie transportu pomiędzy kupującym i sprzedającym pozostaje bez wpływu na status tych podmiotów w rozumieniu ustawy SENT odpowiednio jako podmiotu wysyłającego oraz podmiotu odbierającego towar (art. 2 pkt 7 lit. a oraz art. 2 pkt 6 lit. a ustawy SENT).

Podobnie należało ocenić zarzut wskazany w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej –

naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1a i 1c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 24 ust. 3 ustawy SENT poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie było podstaw do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł. Zdaniem spółki, zakładając nawet że doszło do naruszenia ustawy SENT, stwierdzone uchybienie nie miało charakteru istotnego, nie utrudniło identyfikacji podmiotów dokonujących obrót towarami, w trakcie kontroli nie stwierdzono innych nieprawidłowości zaś wystąpił ważny interes strony i interes publiczny pozwalający na odstąpienie od wymierzenia kary.

Ustosunkowując się do powyższego zarzutu zaznaczyć należy, że autor skargi kasacyjnej powiązał naruszenie przepisów procesowych (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.) z przepisem materialnoprawnym (art. 24 ust. 3 ustawy SENT), co jest zabiegiem nieprawidłowym i w istotnym stopniu utrudniającym sądowi kasacyjnemu jego kontrolę. Nadmienić przy tym należy, że autor skargi kasacyjnej nie zarzucił błędnej wykładni ani niewłaściwego zastosowania art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, a zatem NSA przyjął, że powyższy zarzut ma charakter procesowy, sprowadzający się do błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przez pryzmat nie przyjęcia przez organy, że w sprawie wystąpił ważny interes strony lub też ważny interes publiczny. Tak rozumiany zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Jak wynika z art. 24 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 24 ust. 1-1b, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3 ustawy. Trafnie oceniły organy, a następnie pogląd ten podzielił sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie zaszedł przypadek uzasadniony ważnym interesem spółki, który pozwalałby odstąpić od nałożenia kary w wynoszącej 10 000 zł. Wyłączną przyczyną powstania naruszenia obowiązku wynikającego z art. 5 ust. 2 ustawy SENT była błędna interpretacja przepisów ustawy SENT przez skarżącą spółkę, która nie miała charakteru jednostkowego. W wyniku uprzednich kontroli organy zakwestionowały dwa przewozy przeprowadzone na analogicznych zasadach jak w niniejszej sprawie, a mimo zakwestionowania takiej praktyki przez organy celno-skarbowe, spółka w dalszym ciągu w kolejnym przewozie błędnie wskazała w formularzu SENT dane podmiotu odbierającego. W sprawie mamy zatem do czynienia z brakiem wymaganej staranności w zwykłych realiach wykonywania przewozów towarów wrażliwych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie miało miejsca żadne nieprzewidywalne zdarzenie, wypadek losowy ani też nie było mowy o pomyłce. Ważnego interesu skarżącego zwalniającego z ciężaru kary nie można było się też dopatrzeć w sferze ekonomicznej, bowiem przeprowadzona analiza sytuacji finansowej spółki wykazała, że jest ona dobra.

Wbrew ocenie skarżącej spółki postępowanie wyjaśniające w prawidłowy sposób doprowadziło orzekające organy do poglądu, iż za odstąpieniem od nałożenia kary nie przemawiały w realiach tej sprawy również względy interesu publicznego. Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie i orzecznictwie poglądem, interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. wyroki NSA z dnia 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II GSK 360/1, z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 1498/19, CBOSA). Na pojęcie interesu publicznego składa się zarówno zasada powszechności ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości i nieobciążania budżetu Państwa, jak również proporcjonalność nałożonej kary, skutków, jakie może pociągnąć za sobą niewypełnienie nałożonego obowiązku oraz cel, jakiemu służy realizacja danego obowiązku, a który niewątpliwie jest związany z celem, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając dane regulacje prawne (zob. wyrok NSA z 26 czerwca 2025 r. sygn. akt II GSK 2699/21). Zgodzić się należało z sądem pierwszej instancji, że świadome, nieprawidłowe wskazanie w dokumentach SENT podmiotu wysyłającego i odbierającego towar nie może być traktowane jako uchybienie mniejszej wagi, nieistotny czy błahy błąd, ponieważ z punktu widzenia celów ustawy, czyli m.in. monitorowania przewozu, istotne jest wskazanie danych pozwalających na prawidłowe ustalenie stron obrotu towarami wrażliwymi.

Mając powyższe na względzie przyjąć należy, że sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że organy w niniejszej sprawie prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie i dokonały jego właściwej oceny. Organy, a następnie sąd pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie spółki przeanalizował kwestię możliwości odstąpienia od nałożenia kary. Należy zaznaczyć, że odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów.

Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust.1 i w zw. z art. 2 pkt. 6 i pkt 7 lit. a ustawy SENT podkreślić należy, że skarżąca kasacyjnie spółka nie wskazała postaci ich naruszenia – czy zarzuca ich błędną wykładnię czy też niewłaściwe zastosowanie, co ma kluczowe znaczenie dla jego skuteczności. Analiza uzasadnienia tegoż zarzutu w istocie prowadzi do wniosku, że spółka zarzuca błędne uznanie jej za podmiot wysyłający w rozumieniu ustawy SENT, co nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, bowiem nie była ona podmiotem dysponującym towarem jak właściciel w momencie rozpoczęcia przewozu.

Podkreślić należy, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II GSK 717/12; wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 934/12; wyrok NSA z dnia 15 listopada 2024 r, sygn. akt III OSK 5384/21, CBOSA). Zgodnie z utrwalonymi poglądami prezentowanymi w orzecznictwie niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 2747/12; wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2327/11, CBOSA). Ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (zob. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2328/11; wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 2173/11, CBOSA). Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu (zob. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2391/11; wyrok NSA z dnia 8 listopada 2024 r., sygn. akt III OSK 5182/21, CBOSA).

W realiach niniejszej sprawy skarżąca spółka nie podważyła skutecznie ustalonego przez organy a przyjętego do wyrokowania przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego a wynika z niego, że w sprawie mieliśmy do czynienia z krajowym przewozem towaru, który rozpoczął się na granicy polsko – ukraińskiej na przejściu granicznym w Korczowej, a nie jak twierdzi skarżąca z importem towaru w rozumieniu ustawy o VAT i rozpoczęciem przewozu towaru na Ukrainie. Tym samym podniesiony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za nieskuteczny.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.). Zasądzona kwota 1350 zł stanowi zwrot kosztów wynagrodzenia pełnomocnika organu, który nie występował przed sądem pierwszej instancji z tytułu sporządzenia i wniesienia w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedzi na skargę kasacyjną.