Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędziowie NSA Gabriela Jyż Czesława Socha Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Op 144/12 w sprawie ze skargi Z. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od Z. S.A. w G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 1141 (tysiąc sto czterdzieści jeden) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Op 144/12, uwzględnił skargę Z. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [....] lutego 2012 r., nr [....], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2006 r. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie może ona zostać wykonana oraz orzekł o kosztach postępowania.

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym:

Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. określił Z. S.A. w G. (dalej: skarżąca, Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2006 r. w wysokości 2.051.483 złotych, na którą składała się kwota 29.141 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze z zapłaconą akcyzą, kwota 1.987.475 zł z tytułu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w związku z wyprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego oraz kwota 34.867,00 zł z tytułu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w związku z wyprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego w stosunku do realizowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych. W uzasadnieniu wyjaśnił, że Spółka prowadziła działalność w zakresie produkcji, magazynowania oraz sprzedaży piwa – w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w podległych sobie składach podatkowych, dysponując zezwoleniem na prowadzenie składu podatkowego uzyskanym na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] kwietnia 2004 r. Spółka dokonywała sprzedaży piwa poza procedurą zawieszenia akcyzy, nabyć wewnątrzwspólnotowych, jak również dokonywała wyprowadzania ze składu podatkowego piwa w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, celem dokonania dostaw krajowych oraz dostaw wewnątrzwspólnotowych.

W zakresie nabyć wewnątrzwspólnotowych przemieszczonych na Uproszczonych Dokumentach Towarzyszących (UDT) ustalono, że w listopadzie 2006 r. Spółka otrzymała piwo w ilości 429,765 hl, którego dostawcami były podmioty zagraniczne, którym wcześniej wysłano piwo w procedurze zawieszenia podatku akcyzowego. Piwo to zostało następnie zwrócone do Spółki przez odbiorców w ramach postępowania reklamacyjnego. Dostawy te odbywały się na podstawie UDT wystawionych przez podmiot wysyłający piwo, jednakże nie składano w stosunku do nich zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym oraz deklaracji uproszczonych nabycia wewnątrzwspólnotowego, a okazana ewidencja UDT wyrobów wprowadzonych do składu podatkowego nie spełniała wymogów z rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 74, poz. 668 ze zm.).

Wysyłki piwa do kontrahentów z terenu Unii Europejskiej odbywały się z zastosowaniem Administracyjnych Dokumentów Towarzyszących (dalej: ADT). W trakcie kontroli nie dostrzeżono przekroczenia terminu zakończenia procedury zawieszenia podatku akcyzowego wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawach dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81, poz. 744).

Z dokumentacji Spółki wynikało, że w listopadzie 2006 r. Spółka zrealizowała w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wysyłki wyrobów akcyzowych w ilości 627,48 hl o°Plato 8,1 do podmiotu P. S.R.L [...], Włochy, wskazując jako miejsce dostawy: O. SPA [...] Włochy. W tym zakresie ustalono, że firma P. (wskazana w dokumentach ADT jako odbiorca przesyłek) nigdy nie zamawiała ani nie otrzymała dostaw piwa, także jako podmiot O. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w O. pismem z 12 maja 2010 r. wystąpił za pośrednictwem Ministerstwa Finansów Departamentu Podatku Akcyzowego i Ekologicznego Wydział Wymiany Informacji Akcyzowych ELO do organu współpracującego – włoskiej administracji celnej, o weryfikację przesyłek dokonanych ze Spółki do wskazanego w dokumentach włoskiego podmiotu P. S.R.L. Włoska administracja celna pismem z dnia 10 marca 2011 r. oznaczonym jako: Protokół 30312 udzieliła odpowiedzi, że przedsiębiorstwo P., nie dokonało żadnych zakupów piwa od dostawców z UE, a do składu podatkowego w miejscu przeznaczenia, prowadzonego przez Spółkę O., nie wpłynęły partie piwa przeznaczone dla Spółki P. Nadto administracja włoska podała, że pieczęć z logo Republiki Włoskiej z napisem Urząd Techniczno – Finansowy (13) Mediolan, znajdująca się na przedstawionych dokumentach ADT jest uważana za fałszywą, ponieważ nie figuruje na stanie byłego Urzędu Techniczno-Finansowego w Mediolanie (obecnie Urzędu Celnego w Mediolanie 1).

Organ I instancji ustalił również, że przesyłki piwa realizowane były przez zewnętrznych przewoźników, natomiast płatności za dostawy dokonano w formie wpłat na rachunek bankowy skarżącej przez PPHU B. J. M. Realizacja dostaw następowała na podstawie zamówień składanych przez PPHU B. M. J. działającej na podstawie umowy jako agent skarżącej, zobowiązany do podjęcia wszelkich czynności służących do wykonania umowy sprzedaży piwa pomiędzy Z. a P. Z protokołów przesłuchań pracowników skarżącej wynikało natomiast, że w objętym decyzją okresie nie były zawierane z włoską firmą żadne umowy lub kontrakty na dostawy piwa. Z zeznań przewoźnika oraz prowadzących firmę transportową świadczącą dla skarżącej usługę transportową na podstawie zlecenia przesłanego i potwierdzonego przez pracownika skarżącej J. S. wynikało, że miejscem dostaw piwa był [...], Węgry, [...]. Wobec tego organ I instancji stwierdził, że Spółka dokonała nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których dołączony był UDT z naruszeniem obowiązku zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym; nie złożyła też deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego, a zapłata podatku akcyzowego nastąpiła w wyniku złożenia deklaracji miesięcznej AKC3. Tym samym doszło do naruszenia warunków oraz form określonych ww. przepisami prawa, skutkiem czego nabyte wyroby winny podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ I instancji stwierdził, że doszło do nieprawidłowości w realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych, gdyż procedura zawieszenia poboru akcyzy, którą objęta była produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w składzie podatkowym skarżącej nie przekształciła się w procedurę zawieszenia poboru akcyzy w związku z przemieszczaniem wewnątrzwspólnotowym tego wyrobu. W stosunku do tych dostaw piwa powstał obowiązek podatkowy w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym i wyprowadzeniem tych wyrobów ze składu poza wskazaną procedurą, a więc w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, wynikającą z art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.).

Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w O. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopada 2006 w wysokości 2.022.342 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał za bezzasadny zarzut przedawnienia zobowiązania z uwagi na zastosowanie art. 70a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: O.p.), skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Naczelnik w dniu 12 maja 2010 r. zwrócił się do władz włoskich o weryfikację przesyłek dokonanych ze Spółki, uzyskując na nie odpowiedź w dniu 14 marca 2011 r. A zatem, pomimo że co do zasady przedmiotowe zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2011 r., to jednak z uwagi na opisane wystąpienie do władz innego państwa doszło do zawieszenia jego biegu na okres od 12 maja 2010 r. do 14 marca 2011 r. Tym samym zobowiązanie za listopad 2006 r. za wyjątkiem zobowiązań podatkowych z tytułu dokonanych nabyć wewnątrzwspólnotowych nie uległo przedawnieniu.

Dyrektor Izby Celnej uznał, że rozstrzygnięcie w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego jest wadliwe i musi zostać wyeliminowane z obrotu prawnego, a zasada dwuinstancyjności sprzeciwia się wypowiadaniu w tym zakresie przez organ odwoławczy ocen merytorycznych. Z uwagi na brak przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie zobowiązań z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz z uwagi na fakt, iż zapytanie do władz innego państwa stanowiące podstawę do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczyło wyłącznie czynności wchodzących w zakres zobowiązania podatkowego za listopad 2006 r., czyli innego zobowiązania podatkowego niż z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych, zasadnym wydaje się uznanie, iż zobowiązania z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych z dnia 3 listopada 2006 r., 7 listopada 2006 r. i 10 listopada 2006 r. uległy przedawnieniu.

Zdaniem Dyrektora koniecznym stało się uchylenie decyzji Naczelnika w całości, gdyż określone przez ten organ zobowiązanie podatkowe za listopad 2006 r. jest w innej wysokości, niż wynika to ze zgromadzonego materiału dowodowego, a z uwagi na fakt, że jest ono niższe, organ odwoławczy obowiązany jest orzec co do istoty sprawy. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie stało się opodatkowanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo do odbiorcy na terytorium Włoch.

Organ odwoławczy zgodził się z oceną organu I instancji, że zebrane w sprawie dowody wskazują na niedostarczenie wyrobów akcyzowych do tego odbiorcy na terytorium Włoch, który został wskazany w ADT w chwili wysyłki wyrobu ze składu podatkowego. Ustalono bowiem, że zostały one dostarczone na terytorium Węgier nieuprawnionemu odbiorcy, przy czym widniejące na kartach 3 dokumentów ADT pieczęci potwierdzające odbiór wyrobów na terytorium Włoch uznane zostały za fałszywe.

W ocenie organu zgromadzone w sprawie dowody dały wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że wyroby akcyzowe zharmonizowane już z chwilą wyprowadzenia ze składu podatkowego przeznaczone były do dostawy do innego podmiotu niż wskazany w dokumentach ADT. Natomiast jak wynika z akt sprawy, podmiot wskazany w ADT nigdy nie zamawiał i nie dokonywał zakupu piwa od Spółki, zaś pieczęci potwierdzające odbiór tego wyrobu są uznawane za fałszywe. Oznacza to, że nastąpiło wyprowadzenie tych wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.a. spowodowało powstanie, w momencie wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego, obowiązku zapłacenia akcyzy.

Wyprowadzony ze składu podatkowego wyrób akcyzowy zharmonizowany w postaci piwa opodatkowany jest stawką 6,86 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu przy zastosowaniu jako podstawy opodatkowania - liczby hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato (art. 68 ust. 3 i 4 u.p.a.). Prawidłowa wysokość podatku akcyzowego dotycząca tych czynności w stosunku do łącznej ilości wyrobu 627,48 hl gotowego wyrobu przy stopniu Plato 8,1 wynosi 34.867,00 zł. W związku z faktem, że pozostała część dokonanych przez stronę czynności podlegających opodatkowaniu w listopadzie 2006 r. nie budziła zastrzeżeń, łączne zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc wyniosło 2.022.341 zł.

Organ wskazał, że art. 20 art. 20 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 1992 r. Nr 76, s. 1; dalej: Dyrektywa 92/12/EWG), w przedmiotowej sprawie nie mógł mieć w ogóle zastosowania, gdyż dotyczy on wszelkich naruszeń powstałych w trakcie przemieszczania wyrobu akcyzowego wymagającego nałożenia podatku. Tymczasem w przedmiotowej sprawie procedura zawieszenia poboru akcyzy w związku z przemieszczaniem wyrobu nie została w ogóle rozpoczęta.

Organ za niesłuszne uznał zarzuty o braku samodzielnych ustaleń Naczelnika co do uznania za fałszywe pieczęci władz włoskich, jak również dotyczące błędnej oceny zeznań świadków. Pismo władz włoskich skutecznie podważa wynikającą z art. 194 O.p. moc dowodową ADT. Nie było w sprawie podstaw do powoływania biegłego w zakresie oryginalności pieczęci, ponieważ, skoro władze włoskie takiej pieczęci w swoich zasobach nie posiadają, biegły nie miałby odpowiedniego materiału porównawczego, wzorca, pozwalającego wydać właściwą opinię.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę wskazał, że spór między stronami dotyczy wykładni art. 70a § 1 O.p. na tle okoliczności faktycznych sprawy i sprowadza się – w tym kontekście – do odpowiedzi na pytanie, czy wystąpienie przez Ministra Finansów pismem z dnia 12 maja 2010 r. do włoskich służb celnych o weryfikację przesyłek dokonanych z Z. S.A. w G. do podmiotu włoskiego stanowi spełnienie przesłanek opisanych w § 1 tego przepisu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor, oceniając omawianą kwestię sporną, ograniczył się wyłącznie do wskazania na fakt wystąpienia do władz włoskich o uzyskanie stosownych informacji, nie dokonał jednak analizy przesłanek zawartych w art. 70a § 1 O.p. Próbę taką podjął dopiero w odpowiedzi na skargę. Wynika z niej, że w jego ocenie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia powstaje z uwagi na fakt wystąpienia do władz włoskich na podstawie art. 5 rozporządzenia Rady (WE) nr 2073/2004 z dnia 16 listopada 2004 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych (Dz.U.UE.L.2004.359.1, dalej: rozporządzenie nr 2073/2004), które jako akt prawa wspólnotowego mający swe źródło w postanowieniach Traktatu (ratyfikowanego przez Polskę) może być uznany za umowę międzynarodową w rozumieniu art. 70a § 1 O.p.

W ocenie Sądu takie stanowisko należy uznać za błędne i zbudowane na powierzchownej wykładni art. 70a § 1 O.p., ograniczającej się do analizy jedynie fragmentu tej normy prawnej. Próba poszerzenia argumentacji w tym zakresie podjęta dopiero w odpowiedzi na skargę nie mogła przynieść oczekiwanego skutku, jako że to z decyzji strona wywodzi wiedzę o swych uprawnieniach i obowiązkach, a nie z odpowiedzi na skargę. Zatem w tym wątku sprawy za uzasadniony należy uznać zarzut skarżącej o naruszeniu art. 210 § 4 O.p.

Zdaniem Sądu stanowisko Dyrektora Izby Celnej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70a § 1 O.p. z uwagi na wystąpienie do władz włoskich o udzielenie informacji nie może być uznane za trafne.

Sąd uznał, że nie może ocenić zasadności stanowiska organu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego wobec pracownika skarżącej J. S. – przedstawienie zarzutów w sprawach o przestępstwa karne, związane z fałszowaniem dokumentacji dostaw piwa dla firmy P. S.R.L. Uznając za uzasadniony zarzut skargi o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 70a § 1 O.p., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), bowiem stwierdził w okolicznościach faktycznych sprawy, że naruszenie to, wyrażające się w błędnej wykładni tego przepisu, mogło mieć wpływ na jej wynik.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd wskazał, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie, w części dotyczącej spornych w postępowaniu sądowym dostaw piwa do firmy włoskiej, zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym i wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu nietrafny jest zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dla sprawdzenia autentyczności pieczęci użytej na dokumentach ADT. Konieczność jego przeprowadzenia nie wynikała z art. 197 § 1 O.p., albowiem w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, skoro uzyskano w odpowiedniej procedurze i formie (protokół) odpowiedź władz włoskich. Skoro z uzyskanej odpowiedzi wynikało, że pieczęć na dokumentach ADT znajdujących się w posiadaniu Spółki nie odpowiadała wzorcom, jakimi dysponowały władze włoskie, to wiarygodność dokumentu urzędowego (ADT) została przez organy skutecznie podważona, w tym także jego moc dowodowa wynikająca z art. 194 O.p.

Sąd uznał, że materiał dowodowy był kompletny i został wszechstronnie rozpatrzony i że właściwe było również stanowisko organów co do nierozpoczęcia procedury zawieszenia poboru akcyzy w związku z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych, po ich wyprowadzeniu ze składu podatkowego. Dotyczy to realizowanych przez Spółkę wysyłek 627,48 hl piwa do wskazanego formalnie w dokumentach ADT odbiorcy włoskiego, a faktycznie dostarczonego na terytorium Węgier. Stwierdzenie to znajduje oparcie w ustaleniu, że wyroby akcyzowe zharmonizowane już z chwili ich wyprowadzenia ze składu akcyzowego były przeznaczone do dostawy dla podmiotu innego, niż wskazany w dokumentach ADT.

Sąd I instancji stwierdził, że organy zasadnie uznały, iż w odniesieniu do spornych towarów doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy już na etapie ich wyprowadzenia ze składu podatkowego Spółki. Nie było również w ocenie Sądu I instancji podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 28 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz art. 20 Dyrektywy 92/12/EWG.

Zdaniem Sądu całkowicie nietrafny jest pogląd skarżącej o konieczności stosowania orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE w zakresie podatku VAT przy dokonywaniu wykładni przepisów o podatku akcyzowym.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyły Z. S.A., domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269, dalej: p.u.s.a.) poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie spełnia ustawowych wymogów, uniemożliwiając tym samym skarżącemu poznanie istotnych motywów rozstrzygnięcia w związku z wewnętrzną sprzecznością uzasadnienia, wynikającą z odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów, które wobec prawidłowej oceny co do przedawnienia zobowiązania podatkowego stały się w sprawie bezprzedmiotowe oraz zawarcie w wyroku błędnej oceny co do tych pozostałych zarzutów, które będzie wiązać Dyrektora w toku dalszego postępowania;

2) art.145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez formalne uchylenie decyzji Dyrektora, z jednoczesnym zamieszczeniem oceny prawnej, z której wynika, że Dyrektor nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej, w sytuacji w której z akt sprawy niniejszego postępowania wynikają odmienne konkluzje, tak więc wyrok WSA wydany został pomimo wydania decyzji z naruszeniem:

a) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe dokonane przez organ ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz za zgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego materiału dowodowego;

b) art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 2 oraz art. 124 O.p. poprzez brak dokonania przez WSA oceny tego zarzutu, w sytuacji gdy nie odniesiono się do argumentacji skarżącej oraz naruszeniu zasady informowania poprzez takie skonstruowanie uzasadnienia decyzji, które nie pozwala skarżącej poznać motywów podjętego przez Dyrektora rozstrzygnięcia;

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 28 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez wydanie wyroku przez Sąd w oparciu o okoliczności, które nie zostały ustalone na podstawie zebranego materiału dowodowego, lecz w oparciu o domniemanie okoliczności stanu faktycznego, w wyniku czego WSA uznał za prawidłowy brak wykazania przez Dyrektora spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 28 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i błędnie uznał, że w sprawie skarżącej w ogóle nie nastąpiło rozpoczęcie procedury zawieszenia poboru akcyzy;

2) art. 20 Dyrektywy 92/12/EWG poprzez uznanie przez WSA, iż omawiany przepis nie ma zastosowania w sprawie skarżącej, jako że dotyczy on nieprawidłowości powstałych w trakcie przemieszczania wyrobu akcyzowego, podczas gdy zdaniem WSA, procedura zawieszenia poboru akcyzy nie została w związku z przemieszczaniem wyrobu w ogóle rozpoczęta.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Na wstępie należy zaznaczyć, że Sąd I instancji uwzględnił skargę, gdyż uznał, że kwestia przedawnienia nie została w sprawie wyjaśniona. Wątpliwość Sądu dotyczyła wykładni art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej i przyjęcia przez organy podatkowe, że wystąpienie przez Ministra Finansów pismem z dnia 12 maja 2010 r. do włoskich służb celnych o weryfikację przesyłek dokonanych z Z. S.A. w G. do podmiotu włoskiego stanowi spełnienie przesłanek opisanych w § 1 tego przepisu. Jednocześnie Sąd I instancji stwierdził, że nie może ocenić zasadności stanowiska organu o zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęte postępowanie karne wobec pracownika strony skarżącej J. S., gdyż kwestia ta nie została dostatecznie wyjaśniona przez organy. Uchylając zaskarżoną decyzję z powyższej przyczyny, Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wypowiedział się w pozostałych kwestiach objętych wniesioną skargą, a dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierzają do podważenia ustaleń faktycznych organów, zaaprobowanych przez Sąd I instancji. Zdaniem strony skarżącej naruszenie tych przepisów polegało na wadliwym i niepełnym postępowaniu dowodowym.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wyjaśnić należy, że zakres prowadzonego postępowania dowodowego wyznaczają przepisy prawa materialnego. Prawidłowo rozumiane prawo materialne pozwala bowiem określić, co i jakimi środkami dowodowymi powinno zostać dowiedzione. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie znalazł art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku wyprowadzenia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy; obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego. Przepis ten jest jasny i tylko od ustaleń w sferze faktów zależy czy znajduje on zastosowanie w sprawie. W niniejszej sprawie istotne dla sprawy okoliczności związane z przebiegiem zakwestionowanych dostaw zostały potwierdzone dowodami, w tym informacją uzyskaną od włoskich władz celnych. Te informacje zostały uzyskane przez polskie organy podatkowe w ramach szczególnego trybu współpracy i wymiany informacji w dziedzinie podatku akcyzowego uregulowanego w przepisach unijnych. Chodzi tu o rozporządzenie Rady (WE) nr 2073/2004 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku akcyzowego, które w art. 31 przewiduje, że informacje przekazywane na mocy tego rozporządzenia są objęte tajemnicą i korzystają z takiej ochrony, jaką objęte są podobne informacje na mocy zarówno prawa krajowego Państw Członkowskich, które otrzymują informacje, jak i odpowiednich przepisów mających zastosowanie do władz Wspólnoty i można używać tych informacji do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku, poboru lub kontroli administracyjnej podatków akcyzowych, kontrolowania przepływów wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, analizy ryzyka oraz dochodów. Można ich używać w związku z postępowaniem sądowym lub administracyjnym. Ważny jest zapis zawarty w art. 32 omawianego rozporządzenia, stanowiący, że sprawozdania, oświadczenia oraz wszelkie inne dokumenty, ich potwierdzone kopie albo wyciągi z nich otrzymane przez urzędników organu współpracującego oraz przekazane organowi wnioskującemu w ramach pomocy przewidzianej w rozporządzeniu mogą być uznane jako dowód przez właściwe władze Państw Członkowskich organu wnioskującego na tej samej podstawie, na jakiej mogą być używane podobne dokumenty przez inne organy tego państwa.

Powyższy dowód w powiązaniu z zeznaniami świadków dowodzą bezsprzecznie, że wyprowadzone przez skarżącą ze składu podatkowego wyroby akcyzowe nie były przeznaczone do przemieszczenia na terytorium Włoch i w rzeczywistości tam nie dotarły.

Drugi z zarzutów dotyczący naruszenia przepisów postępowania sformułowany jako naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4, art. 121 § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji wyjaśnił wszystkie kwestie związane z istotą rozstrzygnięcia organu odwoławczego i przedstawił je w uzasadnieniu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera odniesienie się do stosowanych przez organ przepisów procedury oraz prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w skardze kasacyjnej zarzuty te w znacznym zakresie zostały uzasadnione polemiką z ustaleniami faktycznymi, co nie odpowiada zasadom prawidłowego konstruowania zarzutów prawa materialnego. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie czy też przez brak zastosowania przepisu prawa mimo takiego obowiązku oznacza tzw. błąd subsumpcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie danej normy prawnej. Przy prawidłowym konstruowaniu tego zarzutu nie ma już możliwości, aby kwestionować ustalenia faktyczne w sprawie. Tymczasem głównym motywem uzasadnienia skargi kasacyjnej w tym przedmiocie jest akcentowanie braku aprobaty dla ustalenia, że wyroby akcyzowe zharmonizowane po opuszczeniu składu podatkowego nie zostały objęte procedurą zawieszenia poboru podatku w związku z ich przemieszczeniem, lecz zidentyfikowany został obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego na ten moment.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego w zakresie wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, poza tą częścią argumentacji, która stanowi kontynuację zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na ocenę zasługuje zarzut odnoszący się do nieuwzględnienia dobrej wiary skarżącej przy zrealizowaniu obowiązków uprawniających do kontynuowania procedury zawieszenia poboru akcyzy po opuszczeniu składu podatkowego przez przedmiotowy wyrób, w kontekście powstania obowiązku podatkowego.

Zasadne pozostaje przytoczenie wskazanych przez skarżącą przepisów w tym zakresie; zgodnie z art. 26 ust. 2 pkt 1 u.p.a. pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest również zawieszony, jeżeli wyroby są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium Wspólnoty Europejskiej. Jednocześnie na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.a., jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z prowadzeniem składu podatkowego, to warunkiem zawieszenia poboru akcyzy jest łączne spełnienie przez podatnika następujących warunków w postaci: 1) dołączenie do przewożonych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych administracyjnego dokumentu towarzyszącego i złożenie zabezpieczenia akcyzowego.

Skarżąca prezentuje stanowisko, że wypełnienie formalnie poprawnego (aczkolwiek nierzetelnego, bo nieodzwierciedlającego rzetelnych danych) administracyjnego dokumentu towarzyszącego i złożenie zabezpieczenia akcyzowego przy dobrej wierze skarżącej, co do prawidłowości (w tym rzetelności ADT), skutkuje prawidłowym rozpoczęciem przemieszczenia wyrobu akcyzowego, po opuszczeniu składu podatkowego, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd taki nie ma uzasadnienia prawnego. Procedura zawieszenia poboru akcyzy służy temu, aby jej zapłata nie następowała w miejscu jej produkcji, lecz w miejscu, do którego towar dociera, jako miejsca przeznaczenia, bardziej zbliżonego do miejsca konsumpcji, co z kolei stanowi element konstrukcji zasad wspólnego rynku europejskiego. Wspólny rynek nie posiadałby cech rynku jednolitego, gdyby nie zniesiono w jego ramach kontroli celnej, co z kolei w obrocie wewnątrzwspólnotowym wymaga wprowadzenia przepisów dotyczących zawieszenia poboru akcyzy. Wprowadzenie w życie Dyrektywy Horyzontalnej jest następstwem finalizowania budowy jednolitego rynku, jej instytucje służą jego funkcjonowaniu (zob. Krzysztof Lesiński-Sulecki "Prawna regulacja akcyzy w europejskim prawie wspólnotowym na tle teorii opodatkowania konsumpcji" Wydawnictwo Adam Marszałek, Toruń 2007, str. 300). Procedura zawieszenia poboru podatku akcyzowego oznacza przesunięcie mementu powstania obowiązku podatkowego; z istoty akcyzy wynika bowiem, że powinna być pobierana z chwilą przeznaczenia tworu do konsumpcji (zob. Elżbieta Grzelak "Skład podatkowy" PP 2003/8/20).

Trzeba przy tym zauważyć, że wspólnotowe przepisy dotyczące harmonizacji akcyz w swoich regulacjach koncentrują się na ustanowieniu rozwiązań, które doprowadzą do ograniczenia oszust podatkowych. Konsekwencją tego celu jest brak regulacji prawnych, które pozwoliłyby na "odstąpienie od opodatkowania podatkiem akcyzowym podmiotu, który spełnił przesłanki do takiego opodatkowania "bez swojej winy".

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że obowiązek w podatku akcyzowym (podobnie jak obowiązek w innych podatkach) ma charakter obiektywny, co oznacza, że w przypadku zaistnienia ustawowych przesłanek opodatkowania, podmiotowych i przedmiotowych, dochodzi do powstania stosunku podatkowo-prawnego, łączącego dany podmiot z podmiotem publicznoprawnym uprawnionym do pobierania podatków (zob. Bogumił Brzeziński, Agnieszka Olesińska "Prawo podatkowe. Część szczególna" Toruń 2001, str. 33). Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, do których należą zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.a. m.in. produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (pkt 1), wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego (pkt 2). W myśl art. 6 Dyrektywy Horyzontalnej o zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy przesądza wprowadzenie wyrobów akcyzowych do konsumpcji albo stwierdzenie ubytków tych wyrobów. Z regulacją tą koresponduje treść art. 28 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowiącego, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy; obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego.

Skoro wyprowadzenie wyrobów zharmonizowanych ze składu podatkowego, dokonane na podstawie nierzetelnego administracyjnego dokumentu towarzyszącego, nie stanowi prawidłowej realizacji obowiązku wyrażonego w art. 27 ust. 4 u.p.a., to prawidłowa była ocena organów i Sądu I instancji, że w momencie wyprowadzenia przedmiotowych wyrobów poza teren składu podatkowego implikowało to powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego. Zasadnie uznano przy tym, że spełnienie obiektywnych przesłanek opodatkowania nie uprawniało do poszukiwania w działaniu podatnika dalszych elementów, które mogłyby wpłynąć na kształt tego zobowiązania, w szczególności do uwolnienia od niego zobowiązanego. Na etapie skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła, że Sąd I instancji odstępując od badania dobrej wiary skarżącego w zakresie spornych wysyłek, nie uwzględnił orzecznictwa dotyczącego dobrej wiary na gruncie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Sąd I instancji ogólnie odniósł się do tej kwestii, stwierdzając jedynie, że orzeczenia te nie przystają do sprawy, ponieważ inna jest konstrukcja podatku akcyzowego, który jest podatkiem jednofazowym. Należy dodać, że istotą stanowiska Sądu w zaskarżonym wyroku było podkreślenie, że w powołanych orzeczeniach do nieprawidłowości dochodziło na innych (zwykle wcześniejszych) etapach obrotu towarem i opodatkowania, na co podatnik VAT mógł nie mieć wpływu. Jednofazowość opodatkowania akcyzą uniemożliwia przełożenie wywodów zaczerpniętych z praktyki opodatkowania VAT na grunt podatku akcyzowego, bowiem nie ma tu poprzednich etapów opodatkowania obrotu towarem.

Poza odwołaniem się do orzecznictwa na gruncie podatku od towarów i usług skarżąca nie przedstawiła szerszego uzasadnienia prawnego dla wykazania zasadności uwzględnienia jej dobrej wiary przy rozpoznawaniu jej obowiązku podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw prawnych dla takiego stanowiska.

Odnosząc się do braku zastosowania w sprawie art. 20 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej podnieść należy, że przepis ten zawiera regulacje związane z wystąpieniem szeroko rozumianych nieprawidłowości w trakcie przemieszczenia, których skutkiem jest nałożenie podatku akcyzowego. Sąd I instancji odniósł się do tego zarzutu przedstawionego w tej samej treści w skardze, wskazując, że w świetle zaakceptowanych ustaleń faktycznych dokonane przemieszczenie nie odbywało się już w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, bowiem obowiązek jej zapłaty nastąpił po opuszczeniu przez wyroby składu podatkowego. Zarzut w zakresie naruszenia art. 20 Dyrektywy Horyzontalnej skarżąca uzasadniła naruszeniem przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego, wobec tego zarzut ten należało uznać za nieuzasadniony.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.