Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2008 r. I. oddala skargę; II. przyznaje radcy prawnemu M. K. R. wynagrodzenie w kwocie [...] tytułem pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania M. S., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] określającą dla A zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec oraz kwiecień 2008 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w 2008 r.firma A prowadziła sprzedaż wyrobów akcyzowych, tj. oleju napędowego, benzyny, oleju opałowego, podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wynajętych stacjach paliw znajdujących się w L., przy ul. G.i ul. T. .Paliwo sprzedawano na rzecz osób fizycznych i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a sprzedaż dokumentowano fakturami VAT i paragonami z kasy fiskalnej.

Skarżąca nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego oraz nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego.

Na wniosek Prokuratury Apelacyjnej, na podstawie upoważnienia z dnia 3 sierpnia 2009 r., przeprowadzono u skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego za 2008 r. Prowadzone przez Prokuraturę śledztwo wykazało, że firma A uczestniczyła w procederze działalności zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się obrotem odbarwionym olejem opałowym przy wykorzystaniu nierzetelnej dokumentacji księgowej.

W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę i w postępowaniu kontrolnym organ ustalił, że firma A nabywała odbarwiony olej opałowy, który rozprowadzała jako olej napędowy zakupiony od B. w B.

W ewidencji zakupu A wykazano 35 faktur wystawionych przez B dokumentujących zakup 853.795 litrów "oleju napędowego". Organ ustalił mechanizm działania grupy przestępczej, której liderem był K.W.. K. W. dokonywał zakupu paliwa do celów grzewczych, za pośrednictwem B, w legalnie funkcjonujących podmiotach gospodarczych - C w S., D w S. i E w G.. Następnie zakupiony olej opałowy w całości zbywany był ("dokumentacyjnie") przez spółkę B do spółki F, która miała za zadanie "zgubić dokumentacyjnie" olej opałowy i zalegalizować wprowadzenie do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego. Spółka F wystawiała na rzecz spółki B faktury dotyczące sprzedaży oleju napędowego, które z kolei umożliwiały wystawianie faktur sprzedaży oleju napędowego firmom odbierającym odbarwiony olej opałowy, w tym skarżącej.

Organ ustalił, że skarżąca miała pełną świadomość, co do dostaw odbarwionego oleju opałowego i godziła się na zakupy takiego paliwa. Wiedziała również, że faktury wystawione przez B nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, ani w zakresie podmiotu, przedmiotu ani ceny dostarczonego wyrobu.

Tym samym, zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy nie budzi wątpliwości, że M. S. nabywała i posiadała odbarwiony olej opałowy, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego w należnej wysokości.

W ocenie organu, w związku z tym, że dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku prowadzonego postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, to działając na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej zasadnie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2008 r. w kwocie 110.326 zł, za luty 2008 r. w kwocie 504.838 zł, za marzec 2008 r. w kwocie 637.664 zł i za kwiecień 2008 r. w kwocie 454. 762 zł, przy zastosowaniu stawki 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: "ustawa akcyzowa") i przyjęciu za podstawę opodatkowania 853.795 litra zakupionego oleju, stosownie do przepisów art. 10 ust. 2 ustawy akcyzowej.

W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 120 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie wszystkich możliwych dowodów w sprawie oraz brak wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego uwzględniającej zasadę in dubio pro tributario oraz okoliczności i dowodów korzystnych dla skarżącego,

- art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, wyrażający się w gromadzeniu dowodów potwierdzających wyłącznie tezę dogodną dla organów podatkowych,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieobiektywną ocenę zgromadzonych dowodów, dokonaną wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutów odwołania.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia przyjęte przez organ I instancji ustalenia i ich ocenę, że podatek akcyzowy od nabywanego przez A odbarwionego oleju opałowego, nie został określony ani też zadeklarowany na wcześniejszej fazie obrotu.

W ocenie organu odwoławczego prawidłowo ustalono, że firma A zajmowała się rozprowadzaniem odbarwionego oleju opałowego. Zdaniem organu, zarówno M. S. jak i współpracujący z nią Z.M. mieli pełną świadomość, że nabywają paliwo z nielegalnego źródła, a więc paliwo, które nie zostało obciążone podatkiem akcyzowym. Świadczy o tym chociażby to, że M. S. zawoziła próbki paliwa do laboratorium i znała wyniki badań. W przypadku, kiedy paliwo było złej jakości, gdy przekroczone zostały w dostarczonym paliwie normy zanieczyszczeń, odbierała z laboratorium sączki ze śladami zanieczyszczeń oraz ze śladami nietypowych dla tego paliwa zabarwień. Z. M. sam przyznał, że zaczął podejrzewać, że handluje odbarwionym olejem opałowym na początku 2008 r. i dotyczyło do dostaw z firm B, G i H.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym mają ustalenia organu I instancji, że faktury wystawiane przez B i F są fakturami "pustymi", nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, gdyż ani spółka B ani spółka F nigdy nie prowadziły działalności polegającej na obrocie olejem napędowym. Działalność B i F polegała na wystawianiu "pustych" faktur w celu utworzenia fikcyjnej ścieżki sprzedaży paliw.

W ocenie organu odwoławczego o świadomości podatniczki udziału w działalności w zorganizowanej grupie przestępczej dokonującej odbarwiania oleju opałowego świadczą nie tylko zeznania Z. M. ale również negatywne wyniki badań próbek paliwa przeprowadzanych w laboratorium, różnica pomiędzy kwotami wykazanymi na fakturach wystawionych przez B, a faktycznie płaconymi za dostarczone paliwo, czy też zeznania pracowników podatniczki – kierowców i księgowej.

Ponadto organ podkreślił, że B nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała w urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego i nie uiszczała podatku akcyzowego, podobnie jak spółka F (zakupiona przez K.W.i K. M.), która nie zatrudniała żadnych pracowników. K.W. ustalał dostawy oleju opałowego z P. M. (pracownikiem C i D), a także faktycznie zarządzał spółką B.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej M.S., ze względu na możliwość negocjowania coraz niższych cen za dostarczone paliwo, z pełną świadomością co do rodzaju kupowanego paliwa godziła się na dostawy odbarwionego oleju opałowego, który nie spełniał norm jakościowych.

W konkluzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu zebrano obszerny materiał dowodowy i podjęto szereg czynności zmierzających do prawidłowego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego. W wyniku poczynionych ustaleń stwierdzono, że A była jednym z odbiorców odbarwionego oleju opałowego, od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego w należnej wysokości, a skarżąca nie wykazała i nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałby inny stan faktyczny niż ustalony w toku przeprowadzonego postępowania. Organ odwołał się do wyroku NSA z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 107/2010, zgodnie z którym art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym uzależnia zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku i uzasadniał, że w świetle powyższej wykładni wystarczającym dla uznania skarżącej za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, że nabyła ona wyrób akcyzowy, a w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzją organu I instancji.

Zarzuciła naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach z przesłuchania świadków oraz podejrzanych zebranych przez Prokuraturę Apelacyjną. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 126 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosku strony o włączenie do akt sprawy dokumentów uprawniających organ kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli operacyjnej [...] tj. zgody Prokuratora Generalnego oraz zgody Sądu Okręgowego w W..

W uzasadnieniu skargi podniosła, że organy podatkowe włączyły jako dowody w sprawie protokoły z przesłuchania świadków, ale również osób przesłuchiwanych przez prokuraturę w charakterze podejrzanych.

Zdaniem skarżącej zeznania podejrzanych złożone w trakcie śledztwa prowadzonego przez prokuraturę, posiadają wątpliwy walor dowodowy w postępowaniu podatkowym i nie powinny stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Podkreśliła, że podejrzany nie ma obowiązku mówienia prawdy i inny jest cel przesłuchania podejrzanego w sprawie karnej, a inny świadka w postępowaniu podatkowym. Skorzystanie przez organ z dyspozycji art. 181 Ordynacji podatkowej nie może naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Jej zdaniem prawidłowe rozumienie art. 123 §1 oraz art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że jako dowody w sprawie można włączać dokumenty zgromadzone w ramach innych postępowań, jednakże nie dotyczy to protokołów przesłuchań świadków czy też strony innego postępowania. Dowody ze źródeł osobowych powinny być zawsze ponowione na potrzeby postępowania podatkowego.

Dlatego też organ podatkowy powinien ustalić fakty opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym przez siebie. Skarżąca nie zgodziła się z postępowaniem organów podatkowych w sprawie niniejszej, polegającym na zastępowaniu dowodów z zeznań świadków protokołami ich przesłuchań zgromadzonych w innym postępowaniu i traktowania takich czynności jako zasadniczego sposobu pozyskiwania dowodów w sprawie. Protokoły z zeznań świadków powinny, jej zdaniem, stanowić dla organów podatkowych jedynie informację o tym, że określona osoba posiada określoną wiedzę potrzebną dla ustalenia faktów. W sytuacji gdy, jak w sprawie niniejszej, włączone do materiału dowodowego zeznania świadków i podejrzanych w sprawie karnej, stanowią zasadnicze dowody, w oparciu o które została wydana decyzja, stanowi to naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Ponadto zarzuciła, że organy kontroli skarbowej w sprawie niniejszej przeprowadziły kontrolę operacyjną polegającą na podsłuchiwaniu rozmów telefonicznych wybranych podmiotów. Nagrania tych rozmów telefonicznych miały znaczny wpływ na treść wydanej decyzji, dlatego też istotnym było przedstawienie dokumentów legitymizujących działania organów kontroli skarbowej, tj. zgody Prokuratora Generalnego oraz Sądu Okręgowego w W., czego wymaga art. 36c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 25 lipca 2013 r. przyznano skarżącej prawo pomocy w zakresie całkowitym poprzez zwolnienie od kosztów sądowych i ustanowienie radcy prawnego.

W piśmie procesowym z dnia 18 listopada 2013 r. pełnomocnik skarżącej dodatkowo podniosła zarzut naruszenia:

-art. 4 ust. 3 ustawy akcyzowej poprzez jego zastosowanie, pomimo braku jakichkolwiek ustaleń organów co do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu;

- art. 4 ust. 5 ustawy akcyzowej w związku z art. 6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie szczególnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE 1992. 76. 1) oraz art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE 2003. 283.51) poprzez ich pominięcie oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, że do organu podatkowego należy wybór podatnika podatku akcyzowego.

W kontekście powyższego argumentowała, że w niniejszej sprawie organy ustaliły kto był pierwszym dostawcą paliwa - odbarwionego oleju opałowego, a więc podmiotem, który dopuścił towar akcyzowy do konsumpcji. Nawet przy założeniu organów podatkowych, że podmiotem tym nie była spółka B w B., to organ podatkowy ustalił nazwiska konkretnych osób, które trudniły się odbarwianiem oleju napędowego i wprowadzały ten towar do obrotu gospodarczego. Dlatego też to te osoby, które dopuszczały towar akcyzowy do konsumpcji powinny być podatkami podatku akcyzowego. W ocenie pełnomocnika aby można było obciążyć skarżącą obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego koniecznym jest wykazanie, że nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych zobowiązanego do rozliczenia podatku, a taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie zachodzi;

- art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego i ustalenia dokładnego stanu faktycznego a także uznanie, że to na skarżącej ciąży obowiązek udowodnienia, że podatek akcyzowy został opłacony w należytej wysokości na poprzednich etapach obrotu;

- art. 122, art. 187 oraz art. 121 §1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do działania organów, wyrażający się w odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia.

W kontekście powyższego pełnomocnik podniosła, że organ podatkowy nie przeprowadził wszystkich możliwych dowodów na okoliczności zastosowania w sprawie art. 113 Ordynacji podatkowej, w szczególności, nie przesłuchano skarżącej oraz Z. M., pomimo wniosku dowodowego złożonego przez stronę;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niczym nieuzasadnione uznanie, że fakt dokonywania badań dostarczanych paliw potwierdza, że osoby kierujące firmą czyniły tak wyłącznie z uwagi na świadomość co do nielegalnego pochodzenia towaru, a nie z powodu działania w warunkach należytej staranności oraz wypełniania obowiązków nałożonych przez organ administracji państwowej, a także w trosce o klientów nabywających paliwo.

Pełnomocnik zarzuciła, że nie znajduje również oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym teza, że na fakturach zakupu nie wskazano rzeczywistego towaru. Nie ulega wątpliwości, że dostawy obejmowały olej napędowy, który być może został poddany procesowi odbarwiania, jednakże po usunięciu barwnika (o ile to miało miejsce w każdym przypadku) stanowił on pełnowartościowy olej napędowy.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi to, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżąca prowadząca w 2008 r. działalność gospodarczą pod firmą A w zakresie sprzedaż wyrobów akcyzowych (oleju napędowego, benzyny, oleju opałowego), działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej nabywała i posiadała odbarwiony olej opałowy, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego w należnej wysokości.

W ocenie organów podatkowych zakwestionowane w ramach postępowania kontrolnego faktury wystawione przez B, które miały dokumentować nabycie przez skarżącą oleju napędowego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a w ocenie Sądu, to stanowisko nie jest dowolne, bo znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe w niniejszej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "op"), zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 op), a zasadność ocen i wniosków przez nie poczynionych na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości.

Dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 op), a zgodnie z zasadą otwartości postępowania dowodowego (art. 181 op) pozyskały i włączył do akt niniejszej sprawy (postanowieniem z dnia 29 września 2010 r. ) materiał dowodowy zgromadzony przez organy ścigania w przedmiocie prowadzonego śledztwa w zakresie działalności zorganizowanej grupy przestępczej, zajmującej się odbarwianiem oleju opałowego oraz jego dystrybucją jako oleju napędowego.

Przepis art. 181 op wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie, wbrew zarzutom skargi, nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 op). Oznacza to również, że nie można przyjmować, że wyjaśnienia podejrzanego (oskarżonego) złożone w ramach postępowania karnego i włączone do dowodów w postępowaniu podatkowym mają słabszą moc dowodową aniżeli zeznania świadków czy wyjaśnienia podatnika, a organ podatkowy ma prawo ten materiał dowodowy wykorzystać w postępowaniu podatkowym i dokonać jego samodzielnej oceny w kontekście prowadzonego postępowania.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje uznać należy, że organy podatkowe nie naruszyły powołanych przepisów opierając rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zebranym w trakcie śledztwa i włączonym do akt sprawy niniejszej.

Za bezpodstawny uznać również należy zarzut skargi co do naruszenia art. 126 w związku z art. 180 op w sytuacji, gdy postanowieniem z dnia 6 września 2011 r. Dyrektor Izby Celnej odmawiając przeprowadzenia dowodu w postaci włączenia do akt dokumentów uprawniających organ kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli operacyjnej [...], tj. zgody Prokuratora Generalnego oraz zgody Sądu Okręgowego w W. wyjaśnił skarżącej, z odwołaniem do orzecznictwa NSA, że dowody uzyskane za pomocą technik operacyjnych (podsłuchów) mają pełną wartość procesową i mogą być wykorzystywane w toku postępowania podatkowego i podlegają ocenie, zgodnie z regułą dowodową o jakiej mowa w art. 191 op. Organ wyjaśnił, a Sąd tę ocenę aprobuje, że skoro materiał uzyskany za pomocą technik operacyjnych został dopuszczony jako dowód w sprawie karnej to tym samym został zgromadzony w sposób legalny, a organy podatkowe nie mają legitymacji do dokonania samodzielnej oceny legalności stosowania technik operacyjnych.

Zauważyć też należy, że organy podatkowe dokonały ustaleń głównie w oparciu o dowody uzyskane w toku postępowań procesowych (karnego i podatkowego) a dowody z kontroli operacyjnej stanowią ich dodatkowe potwierdzenie i umocnienie argumentacji organów podatkowych.

Ponadto Sąd zauważa, że materiał dowodowy zgromadzony w ramach prokuratorskiego śledztwa, w tym z kontroli operacyjnej [...] podlegał już ocenie przez organy podatkowe w postępowaniach przeprowadzonych względem A, czy spółki I również należącej do skarżącej M. S. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. oraz kontroli sądowej. WSA w Lublinie wyrokami z dnia 25 kwietnia 2012 r., w sprawie I SA/Lu 595/11 i z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie I SA/Lu 834/12 skargi oddalił. W sprawie I SA/Lu 595/11, NSA wyrokiem z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1561/12 skargę kasacyjną oddalił.

W ocenie Sądu, zgromadzone przez organ podatkowy dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, o czym świadczy również analiza motywów podjętych przez organy podatkowe rozstrzygnięć, a materialnoprawna ocena okoliczności faktycznych dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie jest dowolna.

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju.

Ponadto, jak wynika z treści art. 4 ust. 3 ustawy akcyzowej, opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Podatnikami akcyzy są również osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, jak też podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości (art. 11 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej).

Z powyższej regulacji wynika, że nabywca (posiadacz) wyrobów akcyzowych jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy posiadane przez niego wyroby nie były obciążone tym podatkiem na wcześniejszych etapach obrotu towarowego przez producenta lub sprzedawcę.

Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym. Zasada tę wyraża treść art. 4 ust. 5 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Z tego zapisu jednoznacznie wynika, że obowiązek podatkowy powstaje w takiej sytuacji, gdy akcyza od poprzedniej czynności podlegającej opodatkowaniu nie została określona lub zadeklarowana.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w związku z nabyciem wyrobów akcyzowych zasadniczo obowiązek podatkowy w stosunku do wyrobu akcyzowego powstaje (art. 4 ust. 3), natomiast nie powstaje tylko wtedy, kiedy akcyza została już zadeklarowana lub określona w związku z inną czynnością na wcześniejszym etapie obrotu (art. 4 ust. 5). Innymi słowy, jeżeli zostanie wykazane, że akcyza została zadeklarowana lub określona na wcześniejszym etapie obrotu, to podatek akcyzowy nie obciąża następnej czynności podjętej w stosunku do tego wyrobu akcyzowego. Natomiast jeżeli zostanie wykazane, że akcyza nie została zadeklarowana lub określona od czynności sprzedaży, to obowiązek podatkowy powstaje od kolejnej opodatkowanej czynności.

Z redakcji art. 4 ust. 1 ustawy akcyzowej nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku.

Ze względu na jednofazowość tego podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnia skuteczność poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Dlatego też podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi powinny zachować szczególną staranność w podejmowanych działaniach (zob. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., I GSK 1706/11, LEX nr 1334564

Tym samym dla uznania skarżącej za podatnika podatku akcyzowego konieczne było wykazanie, że nabyła ona wyrób akcyzowy, od którego w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony lub został zapłacony w nienależnej wysokości. Bez znaczenia natomiast pozostaje okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym, a także to, czy na tych podmiotach ciążył obowiązek podatkowy.

Tym samym za nieuzasadnione uznać należy zarzuty skargi, co do naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym przepisów prawa wspólnotowego, zwłaszcza art. 6 ust. 1 Dyrektywy 92/12/EWG, który wprost odnosi się do momentu wymagalności podatku, a nie skonkretyzowania podatnika, a także przepisów Konstytucji RP.

Przedmiotem niniejszej sprawy było zatem ustalenie, czy podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu.

W ocenie Sądu, organy dokonały prawidłowych ustaleń w tym przedmiocie, których skarżąca nie podważyła.

Treść dowodów przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego w żaden sposób nie pozwalała na przyjęcie, że podatek akcyzowy od odbarwionego oleju opałowego, który skarżąca nabyła jako olej napędowy i wprowadziła do dalszego obrotu został zapłacony.

Organy podatkowe na podstawie zebranych dowodów prawidłowo zrekonstruowały stan faktyczny, z którego wynika, że ani spółka B od której skarżąca nabyła odbarwiony olej opałowy, ani spółka F, której jedynym zadaniem było "zgubić dokumentacyjnie" olej opałowy i zalegalizować wprowadzenie do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako pełnowartościowego oleju napędowego, jak też sama skarżąca nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego i nie składały deklaracji podatkowych dla tego podatku.

Organy ustaliły, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji podatkowych, w jaki sposób olej opałowy zakupiony uprzednio przez spółkę B, trafiał do odbarwiania i kto się tym zajmował. Ustaliły siatkę podmiotów wykorzystywanych do uprawdopodobnienia nielegalnego obrotu odbarwionym olejem opałowym. Ustaliły, że organizowaniem procesu odbarwiania oleju opałowego, który trafiał m.in. do skarżącej, zajmowała się zorganizowana grupa przestępcza kierowana przez K. W., w której uczestniczyli m.in. K. M., S. G., R. K. i P. B.. Ustaliły, że skarżąca płaciła za nabywany odbarwiony olej opałowy cenę niższą od ceny oleju napędowego stosowanej w 2008 r. przez [...] i niższą od wykazanej w zakwestionowanych fakturach.

Powyższy stan faktyczny ustalony został na podstawie zeznań i wyjaśnień m.in.: Z. M.(zatrudnionego w firmie A i I jako handlowiec), a także K.W., L. S. i S. M. K.(kierowców i pracownika biurowego w firmie A i I), A. Z. (Prezes spółki B do sierpnia 2008 r., A. S. (Prezes spółki B od 18 sierpnia 2008 r.) i D.M.(Prezesa spółki F).

W oparciu o powyższe ustalenia organy prawidłowo wywiodły, że spółka B nie kupowała w 2008r. oleju napędowego, a więc nie mogła sprzedawać tego paliwa do A. Nie miała również bazy magazynowej. Zasadnie zatem odmówiły wiarygodności i rzetelności prowadzonej przez skarżącą ewidencji podatkowej i prawidłowo określiły podstawę opodatkowania w oparciu o zgromadzone dowodowy odstępując od jej oszacowania.

W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że w ramach czynności związanych z obrotem paliwami, prawnie zabronione jest takie kształtowanie związanych z nim czynności, które prowadzi do uszczuplania dochodów publicznoprawnych, chociażby wskutek niezaewidencjonowania transakcji, czy sprzedaży paliwa nie będącego w istocie paliwem danego rodzaju przy wykorzystaniu różnic w cenach poszczególnych rodzajów paliw, gdyż stanowiłoby to zalegalizowanie nielegalnego obrotu towarem.

Tym samym "logika" rozumowania zaprezentowana przez pełnomocnika skarżącej, że olej grzewczy po jego odbarwieniu staje się pełnowartościowym olejem napędowym doprowadziłaby do stwierdzenia, że w rzeczywistości można dokonywać czynności nielegalnych pozwalających na uszczuplenie należności Skarbu Państwa, co w świetle zasady demokratycznego państwa prawnego nie może mieć miejsca.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, o tym, że skarżąca miała wiedzę odnośnie faktycznie sprzedawanego towaru świadczą nie tylko zeznania Z. M., pracowników skarżącej, czy materiał z przeprowadzonej kontroli operacyjnej i okoliczność badania zakupionego paliwa i negatywnych jego wyników, niższe ceny, ale również sposób dokonywania przez skarżącą płatności, polegający na transferze środków finansowych przez rachunki firm i spółek skarżącej i ich ostateczną wypłatę w gotówce. Zeznania S. K. wskazują wprost, że raporty kasowe były fikcyjne.

Niezasadny również, w kontekście poczynionych ustaleń pozostaje zarzut, że organ nie rozważył zaistnienia okoliczności z art. 113 op.

Przede wszystkim zauważyć należy, że pierwotna decyzja organu podatkowego I instancji w tej sprawie została uchylona z uwagi na konieczność rozważenia możliwości zastosowania wobec A przepisów art. 113 op, co obligowało organ do wnikliwego przeprowadzenia postępowania w tym zakresie i co organ, w ocenie Sądu, wykonał.

Prawidłowo argumentuje organ I instancji, że z trzech przesłanek odpowiedzialności za firmanctwo (posługiwanie się cudzą firmą w celu ukrycia faktu prowadzenia własnej działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów, zgoda firmującego i powstanie zaległości podatkowych podczas prowadzenia ukrytej działalności gospodarczej), jedna z nich zależna jest od firmującego (zgoda na użycie nazwiska, firmy lub nazwy), a pozostałe od działania firmanta. Godząc się na firmowanie działalności podatnika, firmujący naraża się na ponoszenie odpowiedzialności za jego zaległości podatkowe jako osoba trzecia.

Tymczasem na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że: w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. firma skarżącej prowadziła sprzedaż wyrobów akcyzowych, tj. oleju napędowego, benzyny, oleju opałowego; uzyskała koncesję na obrót paliwami decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...].; paliwo sprzedawała na rzecz osób fizycznych i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą; sprzedaż dokumentowała fakturami VAT i paragonami z kasy fiskalnej; działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami prowadziła w siedzibie firmy, przy ul. M.w L.oraz na stacjach paliw w L.przy ul. G.i ul. T.; użytkowała autocysterny, zatrudniała pracowników, nabywała paliwo z nielegalnego źródła, które następnie rozprowadzała jako olej napędowy. Zakupy paliwa z nielegalnego źródła zostały "udokumentowane" nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez B, a M. S., która zajmowała się bieżącą działalnością firmy oraz reprezentowała firmę na zewnątrz miała pełną świadomość, co do rodzaju kupowanego paliwa jak również nierzetelności faktur.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zatem, że działalność A nie była działalnością pozorną. Na podstawie dokumentów rejestrowych dotyczący firmy A przedłożonych przez Urząd Statystyczny oraz Urząd Miasta L. ustalono, że wszystkie dokumenty związane z rejestracją firmy oraz późniejszymi zmianami podpisane zostały i złożone osobiście przez właścicielkę firmy M. S.. Co prawda skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej po rozmowie ze Z. M., jednak jej działalność, jak wykazały organy, nie ograniczyła się jedynie do założenia A i I. Z.M. mając natomiast wiedzę i kontakty związane z nabyciem i sprzedażą paliw (wcześniej prowadził taką działalność) pełnił w firmie skarżącej funkcję handlowca i doradcy. Jak zeznał, a skarżąca tych wyjaśnień nie podważyła, wszystkie decyzje podejmowane były w uzgodnieniu z M. S.. Jak zresztą zeznała sama skarżąca przesłuchana w charakterze podejrzanego w dniu 22 sierpnia 2012 r., to ona prowadziła firmy I i A.

W tych okolicznościach prawidłowa pozostaje ocena organów podatkowych, że w rozpatrywanej sprawie brak jest dowodów, które świadczyłyby, że działalność A miała jedynie charakter pozorny, a w rzeczywistości działalność prowadził Z.M..

Dlatego też organy podatkowe ustalając powyższy stan faktyczny sprawy nie naruszyły art. 188 op poprzez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych strony. Wskazać należy, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 op, mające służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 op nie ma charakteru bezwzględnego, a zasada zupełności materiału dowodowego z art.187 § 1 op nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia – procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych i wystarczy, że działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego.

Tym samym uznając, że postępowanie podatkowego w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, ocena materiału dowodowego nie jest dowolna, a subsumcja poczynionych ustaleń pod określona normę prawną prawidłowa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "ustawa ppsa"), orzeczono jak w sentencji.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie wynagrodzenia dla pełnomocnika, za nieopłaconą pomoc prawną udzieloną skarżącej w ramach prawa pomocy znajduje uzasadnienie w art. 250 ustawy ppsa w związku z § 15 oraz § 2 ust.1-3 i § 14 ust.2 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r. poz.490).