Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1469/16 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "S." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1469/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2016 r. oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2016 r. wydane w sprawie S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Jako podstawę prawną orzeczenia sąd pierwszej instancji powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

Sąd pierwszej instancji zaskarżone postanowienie uchylił jako wydane z naruszeniem prawa procesowego tj. art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), w stopniu mającym istotny wpływ na wynika sprawy, a w ramach stosowania środków mających na celu usunięcie naruszenie prawa w stosunku do aktów wydanych w postępowaniach w granicach sprawy, uchylił także poprzedzające je postanowienie.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ nie miał podstaw do wzywania skarżącej do uzupełnienia braków formalnych wniosku, bo zawierał on wszystkie przewidziane prawem elementy, w tym wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego i przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Organ powinien udzielić interpretacji, do tego zobowiązał go Sąd pierwszej instancji w ramach wykonania wyroku.

Organ na powyższe rozstrzygnięcie złożył skargę kasacyjną, wnioskując na podstawie art. 188 oraz 203 pkt 2 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa procesowego tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14g, w zw. art. 169 § 1, w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uchyleniu postanowienia organu w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpoznania, w sytuacji gdy skarżący pomimo wezwania organu nie uzupełnił wniosku poprzez jednoznaczne stwierdzenie, czy usługi świadczone przez kontrahentów na rzecz spółki są usługami doradczymi, księgowymi, badania rynku, usługami prawnymi, usługami reklamowymi, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługami rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze, gdy informacje te, wbrew twierdzeniom Sądu a quo, winny stanowić element stanu faktycznego w ramach procedowania nad wnioskami inicjującymi postępowanie interpretacyjne, albowiem w ramach przedmiotowego postępowania skarżący uzyskuje interpretację przepisów prawa podatkowego i skoro dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne (z racji statusu kontrahentów, jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą) było przesądzenie rodzaju usług w świetle art. 29 ust. 1 pkt 5) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.; dalej u.p.d.o.f.), to skarżąca powinna tego dokonać we własnym zakresie, albowiem powyższe leży poza zakresem upoważnienia organu interpretacyjnego uprawnionego do rozstrzygania wątpliwości prawnopodatkowych, a nie ustalania stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik sprawy, bo doprowadziło do uchylenia postanowienia.

Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w zbliżonym stanie faktycznym, w sprawie o sygn. II FSK 3797/17, wyrokiem z 15 października 2019 r. również oddalił skargę kasacyjną skarżącej.

Z uwagi na zbliżony stan faktyczny oraz zarzuty skargi kasacyjnej w obu sprawach, Naczelny Sąd Administracyjny odwoła się w dalszej części uzasadnienia do motywów powołanego rozstrzygnięcia, z uwzględnieniem różnic w nich występujących.

Na wstępie rozważań należy zwrócić uwagę, że stosownie do wskazanego jako naruszony przepisu, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę to, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji było postanowienie Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), nie zaś inny niż określone w art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a. akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, bądź też pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydawana w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a), zarzut ten został postawiony w sposób nieprawidłowy. Postanowienie Ministra Finansów zostało uchylone przez Sąd pierwszej instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i ten też przepis został wskazany przez ten Sąd jako podstawa prawna rozstrzygnięcia, natomiast art. 146 § 1 p.p.s.a. nie miał w niniejszej sprawie zastosowania.

Niezależnie od uchybień w konstrukcji sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu, jest on bezzasadny co do jego istoty, a przytoczona na jego poparcie argumentacja mająca w zamierzeniu podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji, nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (przepis ten został wymieniony w zarzucie skargi kasacyjnej), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Ocena prawna zwykle zawiera pogląd wnioskodawcy co do wykładni określonych przepisów prawa podatkowego w kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego i finalnie jego stanowisko, czy w danym przypadku przepisy te znajdą, bądź nie, zastosowanie w sprawie.

Natomiast stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Innymi słowy, jak wyjaśnił to Sąd pierwszej instancji, organ wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Organ wydający interpretację indywidualną nie może pod pozorem i w ramach wezwania wnioskodawcy do sprecyzowania objętego wnioskiem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), do czego formalnie jest uprawniony, domagać się od tegoż wnioskodawcy dokonania kwalifikacji prawnopodatkowej przedstawionego we wniosku przypadku.

W stanie faktycznym podanym przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istotnym jego elementem było m.in. to, że na rzecz Spółki, kontrahenci zagraniczni będą świadczyć określone usługi.

Jeżeli, w ocenie Ministra Finansów, istotna była kwalifikacja tych umów do określonego przepisu prawa podatkowego (w kontekście postawionego we wniosku pytania dotyczącego kwestii obliczania i pobierania przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych), to organ ten był uprawniony do wezwania Spółki do podania bardziej szczegółowych informacji co do tych umów, które to informacje na taką kwalifikację by pozwoliły.

W wezwaniu do uzupełnienia wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Minister Finansów zwrócił się m.in. o jednoznaczne wskazanie, czy kontrahenci będą świadczyli na jej rzecz usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Trzeba mieć na uwadze, że skarżąca dokonując opisu stanu faktycznego wskazała usługi, które kontrahenci świadczyli, świadczą i będą świadczyć na jej rzecz.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że tekst po tiret drugie, zawierający wyliczenie rodzajów umów, stanowił w istocie przytoczenie in extenso treści art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

Innymi słowy, Minister Finansów ostatecznie wprost zapytał Spółkę, czy zawierane przez nią umowy stanowią umowy, o których mowa w ww. przepisie.

W odpowiedzi na to wezwanie Spółka wskazała, że będą to umowy mające charakter umowy zlecenia, umowy o dzieło lub inne umowy o świadczenie usług, do których zastosowanie mają przepisy dotyczące umów zlecenia, stosownie do treści art. 750 K.c. Dodatkowo Spółka wskazała m.in., że nie można jednoznacznie przesądzić oraz dokonać wyliczenia wszystkich rodzajów nabywanych usług, jak również krajów, z którymi będzie współpracowała w przyszłości.

Z powyższego wynika, że Minister Finansów w ramach wezwania Spółki do uzupełnienia stanu faktycznego podanego we wniosku, ostatecznie zwrócił się o podanie prawnej kwalifikacji zawieranych przez nią umów do określonego przepisu ustawy podatkowej. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wezwanie takie wykracza poza ramy instytucji wezwania wnioskodawcy przez organ właściwy do wydania interpretacji do uzupełnienia wniosku i stanowi już żądanie przez organ dokonania kwalifikacji prawnopodatkowej zaistniałego stanu faktycznego. Sąd zwrócił w tym kontekście uwagę, że wyrażony we wniosku pogląd Spółki, że do zawieranych przez nią umów nie ma zastosowania art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowił element własnego stanowiska spółki w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego), które podlegało ocenie - czy jest prawidłowe, czy też nie, przez organ wydający interpretację. Kwestia ta nie mogła więc zarazem stanowić, jak twierdzi się w skardze kasacyjnej, elementu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku.

W sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzucie twierdzi się, że skoro do wydania interpretacji, konieczne było przesądzenie cywilnoprawnego charakteru umów w świetle art. 29 ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.d.o.f., to Spółka powinna tego dokonać we własnym zakresie, albowiem leży to poza zakresem upoważnienia organu interpretacyjnego uprawnionego do rozstrzygania wątpliwości prawnopodatkowych, a nie ustalania zasad pod kątem kwalifikacji cywilnoprawnej stanu faktycznego.

Odnosząc się do tego twierdzenia wskazać należy, że opiera się ono na nieprawidłowych założeniach. Ściśle rzecz biorąc, zarówno w art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jak i zwłaszcza w pkt 5 tego przepisu, mowa jest o przychodach uzyskiwanych z wykonywania różnego rodzaju działalności i usług (świadczeń), np. tak jak stanowi ten ostatni przepis, z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników etc., a nie o charakterze prawnym umów danego rodzaju w świetle przepisów prawa cywilnego, na podstawie których były one dokonywane. Jeżeli zatem wezwanie do uzupełnienia wniosku dotyczyło konkretnego wskazania, czy zawierane przez Spółkę umowy mieszczą się w zakresie art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f., to nie chodziło tu przecież o przesądzenie cywilnoprawnego charakteru tych umów, lecz o ich przyporządkowanie do norm prawa podatkowego zawartych w ww. przepisach u.p.d.o.f., co stanowi już zadanie organu wydającego interpretację.

Z kolei jeżeli chodzi o domaganie się od Spółki przez Ministra Finansów informacji o tym, czy kontrahenci Spółki będą wykonywać powierzone im zadania na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło, umowy agencyjnej, umowy pośrednictwa czy na podstawie innej umowy, zauważyć należy, że spółka w tym zakresie udzieliła odpowiedzi.

W istocie z treści pytania Spółki można wnioskować, że domagała się ona potwierdzenia jej stanowiska, zgodnie z którym już sam fakt świadczenia przez kontrahentów zagranicznych usług na jej rzecz poza terytorium Polski powoduje, że nie jest ona zobowiązana do obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego tym kontrahentom.

Jeżeli, zdaniem Ministra Finansów, w kontekście pytania postawionego we wniosku Spółki o wydanie interpretacji oraz w świetle tych przepisów podatkowych, których zastosowanie do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego wchodziło w rachubę, istotne były informacje dotyczące charakteru prawnego zawieranych przez Spółkę umów, to mógł i powinien on zwrócić się o podanie bardziej dokładnych i ścisłych informacji w tym zakresie, rozumianych jako uszczegółowienie istotnych elementów tych umów. Jednocześnie mając świadomość, o zastosowanie których konkretnie przepisów chodzi, Minister Finansów przy domaganiu się bardziej precyzyjnych informacji powinien podać kryteria tego doprecyzowania, np. zakres praw i obowiązków stron umowy, skonkretyzowanie przedmiotu świadczenia, zakres odpowiedzialności i samodzielności wykonawcy przy wykonywaniu przez niego usług (świadczeń), sposób wynagradzania itd. i dopiero na tej podstawie ocenić, czy zawarte przez Spółkę umowy są umowami, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., nie zaś, tak jak uczynił to ostatecznie Minister Finansów, wzywając do wyjaśnienia, traktowanego jako uzupełnienie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), czy umowy zawierane przez Spółkę mieszczą się w art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej twierdzi się, że informacje do których udzielenia wzywał Spółkę Minister Finansów, pozwoliłyby temu organowi w szczególności na ustalenie, w procesie wykładni prawa, czy w istocie będzie miał zastosowanie art. 29 ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.d.o.f. Ze stwierdzeniem takim można byłoby się zgodzić, z tym wszakże zastrzeżeniem, że chodziłoby istotnie o uzupełnienie podanego we wniosku stanu faktycznego, a nie już o krok następny, czyli domaganie się od Spółki dokonania przez nią prawnej kwalifikacji podanego stanu faktycznego do określonego przepisu - co jest już zadaniem organu wydającego interpretację. Podobnie niedopuszczalne byłoby, gdyby w procesie dokonywania owej (zamierzonej) wspomnianej w skardze kasacyjnej wykładni art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów przed wydaniem interpretacji mającej zawierać stanowisko w zakresie objętym postawionym we wniosku przez Spółkę pytaniem, a więc czy jest ona zobowiązana do obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku od wynagrodzenia wypłacanego kontrahentom z tytułu usług wykonywanych na rzecz Spółki poza terytorium Polski, wezwałby Spółkę do uzupełnienia wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), przez jednoznaczne wskazanie, czy kontrahenci ci uzyskali przychody na terytorium Rzeczypospolitej.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z treścią art. 204 pkt 2 p.p.s.a.