Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), NSA Jerzy Rypina, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 738/10 w sprawie ze skargi "R." S.A. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "R." S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 27 października 2010 r., III SA/Wa 738/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - w sprawie ze skargi "R." S.A. z siedzibą w W. (dalej powoływanej jako: "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej powoływanego jako: "Dyrektor IS") z dnia 11 stycznia 2010 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych – (I) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, (II) stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości, (III) zasądził od Ministra Finansów na rzecz Spółki kwotę 217 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, WSA w Warszawie podał, że pismem z dnia 4 listopada 2010 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny dotyczący zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że jako ogólnopolski kolporter prasy prowadzi sprzedaż prasy oraz wyrobów pozaprasowych w punktach sprzedaży detalicznej (kioski oraz saloniki prasowe) na terenie całego kraju. Część kiosków i saloników prasowych stanowi odrębne, wolnostojące punkty sprzedaży, a część usytuowana jest w centrach handlowych, w budynkach użyteczności publicznej, na dworcach PKP, PKS, portach lotniczych etc. W tym drugim przypadku Spółka jest najemcą użytkowanych pomieszczeń. W celu dostosowania przedmiotowych pomieszczeń do potrzeb oraz standardów prowadzonej przez Spółkę działalności konieczne jest dokonanie w nich inwestycji, w tym niezbędnych prac adaptacyjnych. Zdarza się, że dana lokalizacja nie spełnia zakładanych celów i generuje straty. Wówczas Spółka stara się zakończyć najem w tym miejscu. W większości przypadków zawarte przez Spółkę umowy nie przewidują możliwości zwrotu przez wynajmującego wydatków poniesionych na ulepszenie przedmiotowych obiektów, ani też zwrotu wyposażenia sfinansowanego przez Spółkę. Wyposażenie jest bowiem przystosowane do danego wynajmowanego pomieszczenia, tzn. jest ono wykonywane pod konkretne wnętrze i pomimo, że można je chociaż częściowo zdemontować, to po takim demontażu uzyskane elementy nie nadają się do ponownego wykorzystania, bądź ich przystosowanie do nowego miejsca jest dla Spółki finansowo nieopłacalne. Zdemontowane elementy nie nadają się również do sprzedaży. Spółka takie inwestycje traktuje jako inwestycje w obcym środku trwałym, od których dokonywana jest amortyzacja. W momencie rozwiązania umowy Spółka wykreśla środek trwały z ewidencji i dokonuje likwidacji środka trwałego.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała: czy strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały w postaci wydatków poniesionych na dostosowanie zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu do prowadzonej działalności może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów? W ocenie Spółki, analiza przepisów art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) pozwala przyjąć, że straty powstałe w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności (czyli np. z powodu rozwiązania umowy najmu przed terminem na jaki została zawarta), skutkuje uznaniem straty związanej z likwidacją środka trwałego za koszt uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, w sytuacji rozwiązania umów najmu pomieszczeń podyktowanej względami ekonomicznej racjonalności, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanych wydatków na inwestycje w obcym środku trwałym, jeżeli demontaż tych inwestycji i przywrócenie obiektu do stanu pierwotnego (sprzed zawarcia umowy najmu) są znacznie utrudnione lub prowadziłyby do zniszczenia lub utraty obecnej użyteczności inwestycji, a rezygnacja z najmu nie jest zmianą rodzaju działalności. Skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Skoro przepis art. 16 powołanej ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2010 r. Dyrektor IS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ powołując się na przepisy art. 15 ust. 1, art. 16a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p wyjaśnił, że generalną zasadą określoną w ww. ustawie jest to, iż wartość środków trwałych podlegających amortyzacji nie stanowi bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Zauważył, że zgodnie z przedstawionym przez Spółkę zdarzeniem przyszłym przedmiotowe środki trwałe nie tracą ustawowych przymiotów środka trwałego - kompletności i przydatności do użytku w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu, złomowania itp. W konsekwencji, zdaniem organu, nie można w tym przypadku mówić o likwidacji środka trwałego w rozumieniu u.p.d.o.p. Zarówno doktryna, jak i judykatura wypracowały stanowisko, zgodnie z którym strata może stanowić koszt uzyskania przychodów tylko w przypadku, gdy ma charakter niezależny od podatnika, gdy podatnik nie mógł jej uniknąć. Konsekwentnie organ stwierdził, że w przypadku rozwiązania umowy przed zakończeniem amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym w rezultacie świadomej decyzji podatnika nie można mówić o poniesionej stracie, gdyż w żadnej mierze nie jest to zdarzenie mimowolne. Reasumując organ stwierdził, że w przypadku, gdy Spółka zbywa nieodpłatnie na rzecz danego wynajmującego prawo do wartości poniesionych nakładów w obcym środku trwałym odpowiadające niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym - nie ma ona prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na kumulatywne zaistnienie następujących negatywnych przesłanek:

(a) koszt odpowiadający niezamortyzowanej wartości zbytego nieodpłatnie środka trwałego nie spełnia generalnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż środki trwałe i "inwestycje w obce środki trwałe" pozostające w opuszczanych "pomieszczeniach" nie będą już wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki, jednocześnie koszt ten nie kwalifikuje się do uznania za poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu w świetle opisu zdarzenia przyszłego;

(b) ww. koszt podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

2.3. W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor IS stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. W skardze do WSA w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. oraz art. 14h w zw. z art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.).

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Uwzględniając skargę Spółki, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór w sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały w postaci wydatków poniesionych na dostosowanie zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu do prowadzonej działalności może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

4.2. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które będą zmierzały do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji – na przykład modernizacja wynajętego lokalu (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2003 r., I SA/Wr 2220/01, powołany w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, ODDK, 2007, s. 580). Wydatki ponoszone przez podatnika na ulepszenie środka trwałego stanowiącego obcą własność podlegają amortyzacji, niezależnie od przewidywanego okresu używania, o czym stanowi art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że koszty poniesionej inwestycji rozlicza się w czasie. Odbywa się to poprzez odpisy amortyzacyjne. Odpisy te stanowią koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w myśl którego kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, błędne było stanowisko Dyrektora IS co do braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej części nakładów na inwestycję w obcy środek trwały w związku z rozwiązaniem umowy najmu. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów, zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., oparte zostało na ogólnej regule, w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zawarty w ostatnio powołanym przepisie katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów ma charakter zamknięty. Z powyższego wynika, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest: (1) jego poniesienie, (2) istnienie związku między kosztem a uzyskaniem przychodu (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), (3) brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 15 ust. 6 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. wynika, że istotną - z punktu widzenia rozliczenia straty - jest przyczyna likwidacji składnika majątku, w następstwie której ta strata powstała. Tylko w przypadku likwidacji spowodowanej utratą przydatności gospodarczej danego składnika na skutek zmiany rodzaju działalności, strata poniesiona - w wyniku tej likwidacji - nie stanowi bowiem kosztu podatkowego. Kosztem takim będzie natomiast strata związana z likwidacją środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż wskazana w omawianym tu przepisie.

Sąd pierwszej instancji dodatkowo zwrócił uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., II FSK 1035/07, w którym stwierdzono, że posłużenie się regułą interpretacyjną a contrario pozwala ograniczyć zasięg normy art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. tylko do grupy przypadków ściśle w niej określonych, a więc jedynie do sytuacji, w której miała miejsce zmiana rodzaju działalności podatnika. W efekcie WSA w Warszawie stanął na stanowisku, że skoro stratę poniesioną w wyniku likwidacji szeroko rozumianego środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności, to w innych przypadkach stratę tę można zaliczyć w ciężar kosztów.

4.3. W sprawie zaprzestanie używania obcego środka trwałego (pomieszczeń służących sprzedaży prasy oraz wyrobów pozaprasowych) podyktowane było względami gospodarczymi i ekonomicznymi. Decyzja Spółki stanowiła element strategii gospodarczej. Pojęcie straty jako kosztu podatkowego nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji zasadne było zatem sięgnięcie do znaczenia tego pojęcia w języku potocznym. WSA w Warszawie stanął na stanowisku, że za koszt podatkowy uznane być powinny straty, które wynikają z likwidacji środka trwałego spowodowanej takimi działania podatnika, które są ekonomiczno i gospodarczo uzasadnione. Sąd podzielił w tym względzie pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r., I SA/Wr 1702/07, w którym tenże Sąd stwierdził, że nie można wykluczyć, iż pewne działania, choćby skutkowały np. powstaniem straty na skutek likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, byłyby działaniami racjonalnymi i uzasadnionymi z punktu widzenia przyszłych zysków podmiotu gospodarczego. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że brak jest ratio legis dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat wynikających z likwidacji środków trwałych, jeżeli decyzja o ich wyłączeniu z działalności spowodowana była racjonalnymi przesłankami (element strategii gospodarczej) i miała w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków podatnika.

Ponadto, WSA w Warszawie zauważył, że pojęcie "likwidacji" środka trwałego nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p. W orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie pojęcie to interpretuje się szeroko. Przyjmuje się mianowicie, że likwidacja obejmuje nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także jego przekazanie innemu podmiotowi czy to w drodze darowizny czy też sprzedaży; zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", jego wycofanie z ewidencji (zob. wyroki o sygn. akt I SA/Gd 194/09; I SA/Wr 1702/07; I SA/Wr 53/07; por. też: L. Błystak, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, s. 340). Sąd pierwszej instancji powyższe stanowisko podzielił. Poza tym zauważono, że zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego oznaczałoby, że ta część przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., w jakiej ustawodawca wprowadził warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, byłaby zbędna. Taka zaś interpretacja kłóciłaby się z założeniem, że ustawodawca jest racjonalnym użytkownikiem języka. Tym samym organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji w sposób nieuprawniony ograniczył rozumienie pojęcia "likwidacja środka trwałego" do jego zniszczenia lub zużycia.

4.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji, przedstawiony stan faktyczny wskazywał, że nie ma do niego zastosowania regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Skoro art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie, Dyrektor IS zaskarżył to orzeczenie w całości, żądając: (1) uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Warszawie oraz (2) zasądzenia kosztów postępowania.

Dyrektora IS zarzucił Sądowi pierwszej instancji: (I) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłową interpretację polegające na niezasadnym przyjęciu, że straty powstałe w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów również w sytuacji, gdy środki te zostały zlikwidowane na skutek rozwiązania przez podatnika umowy najmu przed terminem na jaki została zawarta; (II) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. (a) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1, § 2 oraz § 3 O.p., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ podatkowy wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest obowiązany dokonać analizy orzecznictwa powołanego we wniosku o wydanie interpretacji, (b) art. 141 § 4 p.p.s.a. na skutek uznania za koszt podatkowy strat wynikających z racjonalnych i celowych działań podatnika polegających na wypowiedzeniu przez niego umowy najmu przed terminem, na jaki została ona zawarta przy jednoczesnym zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji definicji uznającej za stratę wyłącznie mimowolny i niechciany ubytek będący następstwem działań niezależnych od wiedzy i woli podatnika; ta wewnętrzna sprzeczność spowodowana nielogicznym wywodem prawnym rodzi istotne wątpliwości co do dalszego postępowania organu.

Uzasadniając skargę kasacyjną, Dyrektor IS podkreślił, że nieodpłatne, w konsekwencji pierwotnego ukształtowania stosunku umownego, pozostawienie wynajmującemu inwestycji w obcym środku trwałym lub środka trwałego nie mieści się w ustawowym pojęciu straty. Nie może być zatem zastosowane wnioskowanie a contrario do art. 16 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskana przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Kosztem podatkowym mogłaby być niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli nastąpiłaby faktyczna likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego - pod warunkiem, że środek ten nie utraciłby przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności - ale rozwiązanie, umowy najmu nie oznacza automatycznie, że miała miejsce likwidacja środka trwałego.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o: (1) oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora IS i (2) zasądzenie kosztów postępowania. W ocenie Spółki oba zarzuty skargi kasacyjnej są chybione. Zaskarżony wyrok odpowiada prawu w obu wskazanych obszarach. W szczególności, Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyłożył i "zastosował" art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz prawidłowo wyłożył i nie zastosował art. 16 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Jego wywód jest również logiczny i wewnętrznie spójny. Sąd pierwszej instancji w analizowanej sprawie nie mógł "skorzystać" z normy art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. z prostego powodu - w sprawie tej nie wypełnił się drugi z warunków zawartych w treści tego przepisu, tj. strata w środku trwałym w stanie faktycznym opisanym we wniosku interpretacyjnym Spółki nie jest powodowana zmianą rodzaju prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji w tym stanie rzeczy nie mógł zastosować tego przepisu. Jego rozstrzygnięcie w tym zakresie w pełni odpowiada prawu.

Spółka wskazała, że WSA w Warszawie pojęcie straty w środkach trwałych definiuje w ten sposób, że obejmuje ono takie sytuacje, w których strata powstaje jako następstwo zdarzeń losowych, a w każdym razie nie wynika z celowego działania podatnika oraz sytuacje, w których strata wynika z likwidacji środka trwałego spowodowanej takimi działaniami podatnika, które są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione. W ocenie Spółki w stanie faktycznym sprawy wskutek rozwiązania umowy najmu powstaje strata w środkach trwałych w części nieobjętej odpisami - amortyzacyjnymi - Spółka przestaje korzystać z tych środków, wykreśla je z ewidencji środków trwałych. W tym sensie strata ta jest nieintencjonalna i niezawiniona przez Spółkę. Jej działania nie były nakierowane na jej spowodowanie. Jednocześnie, racjonalność i sens ekonomiczny działania Spółki polegającego na zamykaniu punktów sprzedaży przynoszących straty finansowe i podatkowe nie budzi żadnych wątpliwości. Rozwiązanie umowy przed jej terminem w tym przypadku chroni Spółkę przed stratami - służy zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym kontekście wszelkie koszty jakie Spółka ponosi w związku z rozwiązaniem takiej umowy, w tym - koszty, które poniosła na adaptację lokalu do swoich potrzeb nierozliczone podatkowo w drodze odpisów amortyzacyjnych, są kosztami podatkowymi z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

5.3. Postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2012 r., II FSK 1312/11, skład orzekający NSA w rozpoznawanej sprawie: (I) na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawił składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne, powstałe na gruncie rozpoznawanej sprawy, a budzące poważne wątpliwości, tj.: "czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniającej przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 tej ustawy?", (II) odroczył rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia tego zagadnienia. Postanowienie jest dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

5.4. Uchwałą z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, skład siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny udzielił odpowiedzi na powyższe pytanie sądowe o następującej treści: "Strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm.), może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy". Uchwała jest dostępna na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Warszawie pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna Dyrektora IS podlega oddaleniu (art. 184 in fine ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

6.2. Uwzględniając specyfikę rozpoznawanej sprawy, polegającą na tym, że dotyczy ona indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a kluczowa dla rozstrzygnięcia sporu powstałego na gruncie sprawy jest kwestia wykładni ww. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. (na co wskazuje rozłożenie akcentów przez Dyrektora IS w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów materialnoprawnych podniesionych przez organ interpretacyjny. W tym zakresie rozważań merytorycznych skład NSA orzekający w rozpoznawanej sprawie jest związany na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. wykładnią prawa przeprowadzoną w ww. uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12. W uchwale tej stwierdzono, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

6.2.1. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W świetle treści ww. przepisu u.p.d.o.p. istotna z punktu widzenia możliwości rozliczenia straty, jest przyczyna likwidacji środka trwałego. Jeżeli strata ta powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), które utraciły przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, to przypadek taki nie jest objęty wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Nie jest to jednak równoznaczne z przyjęciem, że na zasadzie rozumowania a contrario, każda poniesiona w takich okolicznościach strata, czyli z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, stanowi automatycznie i bezwarunkowo koszt uzyskania przychodów. Tak szerokie ujęcie byłoby jednak nieuprawnione i mogłoby prowadzić do nieprawidłowych, z punktu widzenia racjonalnego gospodarowania oraz zasad poboru podatków, wniosków. Nie można przy wnioskowaniu a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p zapominać, że strata w środkach trwałych, podobnie zresztą jak każdy inny wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść – jak stwierdzono w ww. uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12 – "test" na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju koszty stanowią koszty uzyskania przychodów jest właśnie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W rozpoznawanej sprawie, w odniesieniu do uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie należy podkreślić, że nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu, jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu kosztów, zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 16 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów. Straty w środkach trwałych należy w każdym przypadku, podobnie jak inne rodzaje wydatków (kosztów) oceniać przez pryzmat art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż właśnie ten przepis ma na celu przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

6.2.2. W świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. Jak stwierdzono w ww. uchwale o sygn. akt II FPS 2/12: "W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty".

6.2.3. W rozpoznawanej sprawie punktem odniesienia przy badaniu związku przyczynowo-skutkowego z przychodami, czy też ogólnie rzecz ujmując - z realizacją celu wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako niezbędnego warunku uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów - nie są wydatki poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym, lecz strata wynikająca z likwidacji tej inwestycji, odpowiadająca jej niezamortyzowanej wartości. Wspomniane wydatki, stosownie do art. 15 ust. 6 w związku z art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., stanowiły koszt podatkowy jako odpisy amortyzacyjne. Oczywiste jest przy tym, że wyzbycie się przez podatnika nakładów poniesionych na cudzą rzecz (np. będący przedmiotem najmu obiekt) stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym, równoznaczne z zaprzestaniem wykorzystywania tej inwestycji przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, powoduje konsekwencję tego rodzaju, że podatnik nie będzie mógł już dalej dokonywać odpisów amortyzacyjnych. W tym objawia się skutek zerwania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi nakładami a możliwością osiągnięcia przychodów.

Odrębną natomiast kwestią jest dokonywana na moment poniesienia kosztu ocena spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do - będącej wynikiem likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym - straty. Sama strata w środkach trwałych (w inwestycji w obcym środku trwałym), podobnie jak każda inna strata, nie jest oczywiście zdarzeniem, które można by powiązać z przychodami w taki sposób, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ ściśle rzecz biorąc nie służy ona osiągnięciu tych przychodów. Jest ona natomiast często powiązana ze zdarzeniami mającymi miejsce w toku prowadzenia działalności gospodarczej, która sama w sobie nakierowana jest na osiągnięcie przychodów. W tym też kontekście w analizowanym przypadku, mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., stratę należy ocenić pod kątem bezpośredniej przyczyny jej powstania, tj. likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z innych powodów niż zmiana rodzaju działalności. Likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tego tytułu, będzie takie tylko wyzbycie się tych środków (inwestycji w obcych środkach trwałych), które jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jak już wspomniano wcześniej, w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Podjęte przez podatnika działania polegające, np. na skróceniu okresu obowiązywania umów najmu, w ramach których czynione były inwestycje w obcych środkach trwałych, nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne, podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika.

6.2.4. Reasumując powyższe rozważania w zakresie zarzutu prawnomaterialnego skargi kasacyjnej Dyrektora IS, należy stwierdzić, że bezzasadnie organ interpretacyjny zarzucił WSA w Warszawie naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Pogląd wyrażony przez Dyrektora IS nie jest prawidłowy, na co wskazuje wykładnia ww. przepisów u.p.d.o.p. zaprezentowana w ww. uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12. Jednocześnie w części, w której Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygniecie na wnioskowaniu a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. (por. s. 8 i 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie zasługuje na aprobatę. Jednakże pomimo tego zaskarżone rozstrzygniecie WSA w Warszawie odpowiada prawu, gdyż prawidłowo Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną Dyrektora IS. Zawarta w niej wykładnia przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 6 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., była nieprawidłowa. Ponownie dokonując wykładni ww. przepisów na potrzeby udzielenia odpowiedzi na pytanie Spółki, dotyczące zdarzenia przyszłego, Dyrektor IS uwzględni ww. pogląd, rozwinięty argumentacyjnie w uzasadnieniu ww. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r.

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozbawione podstaw są dalsze zarzutu skargi kasacyjnej, tzn. zarzuty naruszenia przez WSA w Warszawie przepisów postępowania. Bezzasadnie Dyrektor IS zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 – 3 O.p., poprzez "nieprawidłowe przyjęcie, że organ podatkowy wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest obowiązany dokonać analizy orzecznictwa powołanych we wniosku o wydanie interpretacji". Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie prowadzi do wniosku, że merytoryczną oceną przesądzającą zdaniem Sądu pierwszej instancji o uchyleniu interpretacji indywidualnej Dyrektora IS była nieprawidłowo wykładnia ww. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Tymczasem, formułując ww. zarzut naruszenia przepisów postępowania, Dyrektor IS nie wykazał, że miało ono istotny wpływ na wynik sprawy. Formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wnoszący skargę kasacyjną nie spełnił zatem w pełni wymogów określonych w ww. przepisie in fine oraz art. 176 p.p.s.a., co czyni merytoryczne rozpoznanie analizowanego zarzutu niecelowym i zbytecznym w świetle zasady ekonomii procesowej (art. 7 p.p.s.a.).

W zakresie zarzutu naruszenia przez WSA w Warszawie art. 141 § 4 p.p.s.a. należy stwierdzić, że wbrew poglądowi Dyrektora IS uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest dotknięte wadą logicznej niespójności, czy "wewnętrznej sprzeczności". Argumentacja rozwinięta przez WSA w Warszawie w sposób czytelny i klarowny wskazuje, że wychodząc od definicji słownikowej wyrażenia "strata" Sąd pierwszej instancji przyjął, że na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. "...nie można wykluczyć, iż pewne działania, choćby skutkowały np. powstaniem straty na skutek likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, byłyby działaniami racjonalnymi i uzasadnionymi z punktu widzenia przyszłych zysków podmiotu gospodarczego" (por. s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Tym samym nie można stwierdzić, że opierając swoje rozumowania na ww. definicji słownikowej Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd wewnętrznie sprzeczny. Wbrew twierdzeniom Dyrektora IS, WSA w Warszawie wyszedł poza zakres semantyczny ww. definicji słownikowej wyrażenia "strata" i na gruncie języka prawnego przyjął szersze rozumienie tego pojęcia, użytego przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

6.4. Uwzględniając bezzasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a także wadliwe sformułowanie przez wnoszącego skargę kasacyjną zarzutu naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 14c § 1-3 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IS na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 ww. ustawy.