Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 861/12 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "M." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 19.938 (słownie: dziewiętnaście tysięcy dziewięćset trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

1. Wyrokiem z 23 maja 2012 r., III SA/Wa 861/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez "M." sp. z o.o. z siedzibą w W., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 października 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: w dniu 1 grudnia 2007 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników skarżącej podjęło uchwałę w formie aktu notarialnego o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki, w drodze utworzenia nowych udziałów. Wszystkie nowe udziały objął dotychczasowy wspólnik pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa. W związku z powyższym notariusz, jako płatnik, pobrał od umowy spółki podatek od czynności cywilnoprawnych. Wnioskiem z 11 maja 2010 r. skarżąca zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 14 lipca 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Decyzją z 15 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż normy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie odnoszącym się do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie stoją w sprzeczności z dyrektywą Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 1969.249.25).

3. W skardze do WSA w Warszawie na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu obowiązującym na dzień pobrania podatku) w związku z art. 7 ust. 1 lit. b) dyrektywy 69/335 (w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r.) oraz rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności: - art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p."); art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z rażącym naruszeniem prawa, wskutek czego nastąpiło także naruszenie art. 120 O.p.

4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd wskazał, że skoro zastosowanie stawki obniżonej w odniesieniu do wniesienia aportem przedsiębiorstwa (art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą 73/80/EWG) nie zależało od żadnych warunków, to - konsekwentnie – także zwolnienie takiej operacji z podatku na mocy dyrektywy 85/303/EWG od dnia 1 stycznia 1986 r. nie zależało od żadnych warunków.

W ocenie sądu, gdyby zaakceptować pogląd organów, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu od 1 stycznia 1986 r. było uzależnione od przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., to taka zależność byłaby też zawarta w aktualnej dyrektywie 2008/7/WE. Ta dyrektywa jednoznacznie tymczasem stanowi, że transakcje tego typu, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, są zwolnione z podatku, a zwolnienie to jest bezpośrednią kontynuacją zwolnienia z art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy 69/335/EWG. Zwolnienie to dotyczy w nowej dyrektywie wszystkich bez wyjątku państw członkowskich, podana zaś data zwolnienia (data transpozycji) jest wspólna dla tych wszystkich państw członkowskich – obecnie w liczbie 27 państw. Datą tą jest dzień 1 stycznia 1986 r.

Data 1 lipca 1984 r. ma znaczenie wyłącznie dla opodatkowania transakcji objętych preferencjami fakultatywnymi, czyli wynikającymi z prawa krajowego. Zwolnienia obligatoryjne, w celu zachowania koniecznej jednolitości w ramach całego wspólnego rynku, także w odniesieniu do "nowych" państw członkowskich, niezależnie od brzmienia ich prawa krajowego na dzień 1 lipca 1984 r., muszą być zachowane bezwarunkowo. Zdaniem sądu, analiza prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa ETS prowadzi do wniosku, że prawo krajowe w dacie 30 listopada 2006 r. nieprawidłowo implementowało prawo wspólnotowe.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku dyrektor izby skarbowej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- błędną wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy Rady nr 85/303 EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz.U.L.156 str. 23), polegającą na przyjęciu, że dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych /kapitałowym/ podwyższenia kapitału zakładowego spółki oraz wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa na podstawie tegoż artykułu nieistotna jest istniejąca w Polsce w dniu 1.7.1984 r. stawka opłaty skarbowej, ponieważ prawo krajowe nieprawidłowo implementowało prawo wspólnotowe

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art.1 ust.3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b , art. 7 ust .1 pkt 9 ustawy z dnia 9. września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm. dalej u.p.c.c.) polegające na uznaniu, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy dopuszczalności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem w postaci przedsiębiorstwa i sprowadza się do kwestii zgodności rozwiązań u.p.c.c. w tym zakresie z wymogami prawa Unii Europejskiej. Według spółki, której argumentację podzielił WSA, Dyrektywa 69/335/EWG wymagała od państw członkowskich – także Polski - zwolnienia czynności restrukturyzacyjnych takich, z jakimi mamy do czynienia w niniejszej sprawie z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Według organu, dyrektywa ta nakazywała zwolnienie z opodatkowania tych czynności, o ile w dniu 1 lipca 1984 r. były one zwolnione w Polsce z podatku lub opodatkowane stawką 0.5 % lub niższą.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303/EWG: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5% lub niższej (...)."

Spór w sprawie w istocie dotyczy tego, czy obowiązek zwolnienia z opodatkowania, o jakim mowa w tym przepisie odnosi się – w przypadku państwa takiego jak Polska, a więc przystępującego do UE po 1984 r. – do opodatkowania operacji restrukturyzacyjnych w dniu 1 lipca 1984 r. we Wspólnocie Europejskiej, czy też do opodatkowania tych czynności w tej dacie w państwie przystępującym. Przy przyjęciu pierwszej z tych możliwości, czynności restrukturyzacyjne polegające na podwyższeniu kapitału i pokryciu podwyższenia aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, były, co do zasady w dniu 1 lipca 1984 r. zwolnione z opodatkowania na terenie Wspólnoty (lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą), a więc państwa członkowskie (także przystępujące po tej dacie) zostały zobowiązane do ich dalszego zwolnienia z opodatkowania. Przy przyjęciu drugiej możliwości, należy zbadać, czy w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. przedmiotowe czynności restukturyzacyjne były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą.

Powyższy problem interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG był przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do TSUE przez Naczelny Sąd Administracyjny (postanowienie NSA z dnia 26 maja 2010 r. o skierowaniu pytania prejudycjalnego w sprawie II FSK 2130/08). W odpowiedzi na to pytanie, TSUE wydał wyrok z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco. W wyroku tym TSUE stwierdził: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej." (sentencja wyroku oraz pkt 31 i 33).

TSUE podkreślił, że Dyrektywa 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania przed datą akcesji, a wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (pkt 26). Dla potrzeb wykładni i stosowania dyrektywy kapitałowej w odniesieniu do Polski interpretacja "historyczna" celów dyrektywy 69/335/EWG nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu do UE. Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Polskę. W przypadku nowego państwa członkowskiego, zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (pkt 30 wyroku). Oznacza to, zdaniem TSUE, że art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, powinien być interpretowany w ten sposób, że dotyczy on czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane podatkiem w stawce 0,5 % lub niższej.

Zgodzić się należy z twierdzeniem WSA w Warszawie, że pytanie prejudycjalne zadane przez NSA i będące podstawą wyroku TSUE w sprawie C-372/10 Pak-Holdco dotyczyło odmiennego stanu faktycznego od tego, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Dotyczyło bowiem czynności pokrycia podwyższonego kapitału poprzez aport udziałów (czynność podlegająca fakultatywnemu zwolnieniu z opodatkowania na podstawie pierwotnego brzmienia dyrektywy kapitałowej), a nie poprzez aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa (czynność podlegająca obligatoryjnemu zwolnieniu). Niemniej jednak TSUE dokonując wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie dokonał rozróżnienia czynności fakultatywnie i obligatoryjnie zwolnionych z opodatkowania objętych art. 7 ust. 1 lit. b) oraz lit. bb) Dyrektywy w brzmieniu nadanym dyrektywą 73/79/EWG z 9 kwietnia 1973 r. Wprost natomiast odniósł się do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG. W brzmieniu tym, przepis art. 7 ust. 1 nie rozróżniał zwolnień fakultatywnych i obligatoryjnych, a odnosił się do wszelkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były (fakultatywnie lub obligatoryjnie) zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Okoliczność, że Trybunał nie rozważał charakteru czynności (jako obligatoryjnie lub fakultatywnie zwolnionej na podstawie pierwotnego brzmienia dyrektywy kapitałowej) oraz nie odniósł się do pierwotnego brzmienia Dyrektywy 69/335/EWG wskazuje, że nieuprawnione jest przy dokonywaniu wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG po zmianach wprowadzonych Dyrektywą 85/303/EWG, różnicowanie interpretacji tego przepisu z zastosowaniem nieobowiązującego już podziału na zwolnienia fakultatywne i obligatoryjne obowiązującego w pierwotnym brzmieniu tego przepisu.

Istotne jest również, że w orzeczeniu Trybunału w sprawie C-372/10 Pak-Holdco znajduje się wyraźne odniesienie do wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, który WSA w Warszawie uznał w zaskarżonym rozstrzygnięciu za potwierdzający interpretację sądu. Otóż w pkt 32 wyroku C-372/10, TSUE stwierdził: " Interpretacji tej nie podważa pkt 21 ww. wyroku w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii, w którym Trybunał ograniczył się do sprecyzowania zakresu zarzutów podniesionych przez Komisję Europejską w sprawie, która doprowadziła do wydania owego wyroku, w ten sposób, że określił czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego zakończonej wyrokiem." TSUE wprost zatem potwierdził, że wyrok w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii nie może być interpretowany jako przeczący tezie, że datę 1 lipca 1984 r., o której mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303/EWG, należy odnosić do stanu prawnego obowiązującego w przystępującym państwie członkowskim. Trybunał wyjaśnił zatem ponownie, że teza zawarta w wyroku C-372/10 Pak-Holdco znajduje zastosowanie do wszelkich czynności restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy niezależnie od tego, czy uprzednio były one fakultatywnie czy obligatoryjnie zwolnione z opodatkowania podatkiem kapitałowym.

W konsekwencji należy uznać, że określony w art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej warunek zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie ma zastosowanie do wszelkiego rodzaju czynności restrukturyzacyjnych, bez względu na to, czy w poprzednio obowiązującej wersji dyrektywy 69/335/EWG były one kwalifikowane jako zwolnienia o charakterze obligatoryjnym czy fakultatywnym (odpowiednio art. 7 ust. 1 pkt bb) Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 7 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 69/335/EWG w pierwotnym brzmieniu). Przypomnieć również należy, że - po wydaniu przez TSUE wyroku w sprawie C-372/10 Pak-Holdco - stanowisko takie jednolicie przyjmuje Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki NSA: z 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10; z 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10; z 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/12; z 15 maja 2012 r., II FSK 746/12; z 18 maja 2012 r., II FSK 630/12, z 26 czerwca 2014 r., II FSK 1785/12, z 11 września 2014 r.; II FSK 2339/12).

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie uwzględnił zatem zarzut kasacyjny naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (w interpretacji dokonanej przez TSUE jako organ uprawniony do wykładni prawa UE - art. 19 ust. 3 TUE; art. 267 TFUE). Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy polskiego prawa podatkowego nie są, wbrew ocenie WSA w Warszawie, sprzeczne z powyższym przepisem prawa unijnego.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 199, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).