Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie Sędzia WSA Marek Sachajko Sędzia WSA Piotr Ławrynowicz (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi T. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 stycznia 2026 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697,- zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem wspólnym z 3 listopada 2025 r. T. G. (dalej: skarżący lub wnioskodawca) wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS lub organ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny skarżący wskazał, że wraz zainteresowaną M. G. są krajowymi rezydentami podatkowymi, podczas gdy zainteresowana D. S. jest rezydentką podatkową [...]. Wnioskodawca oraz zainteresowane (dalej łącznie jako: spadkobiercy lub współwłaściciele) nabyli na mocy postanowienia z 10.07.2013 r. Sądu Rejonowego w G. W.. o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym w dniu 11.08.2012 r. A. G. (sygn. akt I Ns 281/13) m.in. działkę nr [...] o łącznej pow. 5,8087 ha położoną w G. W.. Teren ww. działki nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z zapisami Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy G. W.. (uchwała nr [...] Rady Miejskiej w G. W.. z 19.09.2002 r. ze zm.) działka stanowi teren rolno-przemysłowy i nie znajduje się w strefie rewitalizacji.

Spadkobiercy zdecydowali o dokonaniu podziału tej działki na mniejsze działki. Proces podziału, a następnie sprzedaż niektórych spośród wydzielonych działek przebiegał następująco.

Decyzją z 17.02.2022 r. Burmistrz [...]. (dalej: Burmistrz) wydał decyzje o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie drogi wewnętrznej na części ww. działki o nr [...]. Wydanie tej decyzji było konieczne dla dokonania dalszego podziału nieruchomości. Następnie Burmistrz decyzją z 18.11.2022 r. zatwierdził projekt podziału działki nr [...] na 6 działek o nr [...], pod warunkiem zapewnienia dla wydzielonych działek przy ich zbywaniu dostępu prawnego do drogi publicznej. W związku z tym wytyczona została droga wewnętrzna - działka nr [...]. W dniu 9.06.2023 r. Burmistrz wydał decyzje o warunkach zabudowy dla działek o nr od [...] do [...] w zakresie budowy budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. W dniu 28.07.2023 r. spadkobiercy dokonali sprzedaży działki nr [...], która stanowiła grunt rolny zabudowany budynkiem mieszkalnym o pow. 67m2 przeznaczonym do kapitalnego remontu, niepodłączonym do sieci elektrycznej. Tylko w przypadku sprzedaży ww. działki nr [...] spadkobiercy korzystali z usług agencji nieruchomości. W dniu 10.08.2023 r. Burmistrz zaopiniował pozytywnie wstępny projekt podziału działek nr [...] - [...]. Ostateczną decyzją warunkową z 1.09.2023 r. Burmistrz zatwierdził projekt dalszego podziału działek o nr [...], w wyniku czego doszło do wydzielenia działek nr [...]. W rezultacie spadkobiercy dokonali wydzielenia [...] działek. Część z wydzielonych działek została już przez nich sprzedana (tj. działki gruntu nr [...]) wraz z udziałem w nieruchomości drogowej, co nie wiązało się z przeniesieniem na nabywców uzyskanych przez spadkobierców decyzji o warunkach zabudowy.

Decyzją z 23.04.2024 r. Burmistrz odmówił ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną dla działek o nr [...] ze względu na brak podobnych inwestycji w bezpośrednim sąsiedztwie. Po zmianie przeznaczenia gruntów rolnych w okolicy na zabudowę rolno-mieszkalna, Burmistrz decyzją z 16.05.2025 r. ustalił warunki zabudowy dot. budowy budynków mieszkalnych jednorodzinnych dla działek o nr [...]. Spadkobiercy złożyli następnie kolejne wnioski o wydanie warunków zabudowy dla działek nr [...], które nie zostały jak dotąd rozpatrzone.

Wnioskodawca wskazał, że celem postępowań podziałowych oraz uzyskania decyzji o warunkach zabudowy było umożliwienie sprzedaży poszczególnych działek osobom prywatnym. Spadkobiercy nie prowadzą działalności gospodarczej, nie są zarejestrowanymi podatnikami VAT i nie podejmowali działań charakterystycznych dla przedsiębiorców, tj. reklama, uzbrojenie terenu, doprowadzenie mediów, czy organizacja sprzedaży w sposób zorganizowany i ciągły. Sprzedaż działek ma miejsce z majątku prywatnego spadkobierców.

Pismem z 25.11.2025 r. organ wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego. Odpowiadając na wezwanie wnioskodawca wskazał m.in., że spośród wym. we wniosku działek wyłącznie działka nr [...] była w momencie sprzedaży zabudowana, a w budynkach znajdujących się na niej mieszkał do śmierci ojciec spadkobierców. Ci zaś nie występowali o zmianę przeznaczenia terenu, czy o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej dla przedmiotowych działek. Działka nr [...] nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej do czasu podziału, a od momentu jej nabycia przez spadkobierców była przedmiotem dzierżawy na rzecz rolnika indywidualnego dla celów rolniczych. Umowę dzierżawy zawarto w formie pisemnej na okres do 2023 r. i następnie kontynuowano na podstawie umowy ustnej. Poszczególne działki powstałe w wyniku podziału działki nr [...] stanowiły przedmiot dzierżawy na cele rolnicze do momentu ich sprzedaży. Te zaś, które nie zostały na moment złożenia wniosku sprzedane, są nadal objęte dzierżawą w wys. 2 tys. zł/rok. Spadkobiercy nie prowadzą działalności gospodarczej, w tym w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Podziału działek dokonano w celu podwyższenia wartości i atrakcyjności działek. Działki mają służyć jako zabezpieczenie finansowe na przyszłość dla spadkobierców. Czynności przez nich podjęte w celu przygotowania działek do sprzedaży to: zapłata geodecie za usługę przygotowania planu podziału i złożenie wniosków w urzędzie, a także opłaty skarbowe za wypis i wyrys z map geod. Spadkobiercy nie podejmowali i nie będą podejmowali zmasowanych działań marketingowych w celu sprzedaży działek, w tym nie zamieszczali reklam w środkach masowego przekazu. Informacje o możliwości nabycia działek są ogłaszane wśród znajomych lub na portalu [...] lub [...] nie ogrodzono, ani podłączono mediów. Jeżeli spadkobiercy będą zawierali umowy przedwstępne, nie będą one zawierane pod warunkiem uzyskania określonego typu zgód, pozwoleń, opinii, decyzji itd., a będą służyły zabezpieczeniu samego wykonania umowy. Jedynym postanowieniem umownym była zapłata zadatku na wypadek, gdyby kupujący nie zdecydował się na nabycie. Spadkobiercy nie udzielali kupującym pełnomocnictw jakiegokolwiek typu. Nabywcy już sprzedanych działek musieli występować jako nowi właściciele o warunki zabudowy. Spadkobiercy nie posiadają innych nieruchomości przeznaczonych na sprzedaż, ani nie dokonywali wcześniej sprzedaży nieruchomości. Nie mają zamiaru nabywania kolejnych nieruchomości w celu ich odsprzedaży.

Na tle takiego stanu faktycznego skarżący zadał organowi pytania: "Czy sprzedaż opisanych we wniosku działek stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), czy dostawę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?" (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]) oraz "W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr [...], czy dostawą w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT jest wówczas sprzedaż działek [...] (grunt rolny zabudowany budynkiem mieszkalnym - siedlisko) oraz pozostałe niezabudowane działki, na które nie przeniesiono warunków zabudowy na nabywcę (o nr od [...] do [...]), natomiast pozostałe wydzielone działki, co do których spadkobiercy wystąpili o nowe warunki zabudowy będą w przypadku ich sprzedaży dostawą opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]).

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na pytanie nr [...] podał, iż w jego ocenie sprzedaż przedmiotowych działek nie powinna być uznana za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ wnioskodawca działa w tym zakresie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a nie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W odpowiedzi na pytanie nr [...] podniósł zaś, że w przypadku negatywnej odpowiedzi na stanowisko przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr [...], sprzedaż działki o nr [...] stanowiącej grunt rolny zabudowany budynkiem mieszkalnym - siedliskiem oraz pozostałych niezabudowanych działek, na które nie przeniesiono warunków zabudowy na nabywców (tj. w zakresie działek nr [...]) stanowić będzie dostawę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, natomiast w przypadku pozostałych wydzielonych działek, w zakresie których wnioskodawcy wystąpili o nowe warunki zabudowy, ich sprzedaż stanowić będzie dostawę opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W interpretacji indywidualnej z 9 stycznia 2026 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał przedstawione we wniosku stanowisko za nieprawidłowe. W jej uzasadnieniu organ powołał na wstępie przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 oraz art. 2 pkt 22 ustawy o VAT i wskazał, że zbycie udziału w nieruchomości traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, podlegająca opodatkowaniu VAT. Jednocześnie wskazał, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Za podatnika, zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Powołując przepisy art. 9 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112/WE) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza. Przyjęcie, że podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga natomiast ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych o sygn. akt C-180/10 oraz C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności względem majątku prywatnego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Aby jednak stwierdzić, że podmiot nie działa w charakterze podatnika VAT, podmiot ten musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy organ stwierdził, że działka nr [...] była dzierżawiona przez wnioskodawców rolnikowi na podstawie umowy dzierżawy, natomiast umowa dzierżawy wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 definicję działalności gospodarczej. Oddanie przez wnioskodawców w dzierżawę przedmiotowych działek spowodowało, że utraciły one charakter majątku prywatnego, a więc były wykorzystywane w działalności gospodarczej skarżącego i pozostałych spadkobierców. Tym samym sprzedaż tych działek nie stanowi rozporządzenia majątkiem prywatnym, co sprawia, że w sprawie wystąpiły przesłanki uznania spadkobierców za podatników VAT prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, czynność sprzedaży ww. działek podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze skierowanej do tut. Sądu na powyższą interpretację indywidualną T. G. zarzucił Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej naruszenie:

1. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że sama okoliczność odpłatnej dzierżawy gruntów rolnikowi automatycznie przesądza w realiach niniejszej sprawy, iż sprzedaż udziałów w działkach już sprzedanych była dokonana przez skarżącego w charakterze podatnika VAT, a więc poza sferą zarządu majątkiem prywatnym;

2. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE polegające na tym, iż organ nie zastosował właściwego testu, czy planowana sprzedaż będzie dokonywana z użyciem środków podobnych do wykorzystywanych przez profesjonalistów (uzbrojenie, infrastruktura, zorganizowana kampania marketingowa, inwestycyjne przygotowanie terenu, inicjowanie procedur planistycznych itp.), a zamiast tego oparł się na elementach neutralnych (podział, WZ, liczba działek), podczas gdy w niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek działań skarżącego wskazujących na analogię do działalności handlowca (np. przygotowanie inwestycyjne terenu, reklama oferty, zaangażowanie pełnomocnika występującego w imieniu sprzedającego), a tym samym sprzedaż ma miejsce z prywatnego majątku skarżącego i pozostałych udziałowców i nie jest objęta VAT;

3. art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że dostawa (sprzedaż udziałów) podlega opodatkowaniu VAT, mimo że organ nie wykazał, iż w odniesieniu do tych konkretnych dostaw skarżący działał w charakterze podatnika, co sam organ uznaje za warunek opodatkowania;

4. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej: O.p.) poprzez sporządzenie uzasadnienia nieuwzględniającego w sposób wyczerpujący istotnych okoliczności sprawy w odniesieniu do działek już sprzedanych, w szczególności odmienności działki [...] jako jedynej działki zabudowanej oraz braku przeprowadzenia transakcyjnej analizy przesłanki "działania w charakterze podatnika";

5. art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez brak wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy i odpowiedzi na pytanie, skoro przy pytaniu "czy sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT" organ odmówił rozstrzygnięcia kwestii zwolnienia, wskazując, że "interpretacja nie rozstrzyga zwolnienia", ponieważ nie zadano pytania w tym zakresie;

6. art. 14b § 3 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że dzierżawa obejmowała działkę [...], mimo braku jednoznacznego wskazania przez wnioskodawcę, że siedlisko z zabudową było przedmiotem dzierżawy rolnej "na zasiewy".

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto i umotywowano podniesione w niej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm., dalej: "P.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. w przypadku skargi na interpretację indywidualną sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z zakresie tak określonej kognicji Sąd uznał, że narusza ona przepisy prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem od towar ów i usług wyznaczają dwie przesłanki: przedmiotowa (opodatkowana jest dostawa towarów i świadczenie usług) oraz podmiotowa (dostawy te i usługi muszą być dokonywane przez podatnika, który działa w takim charakterze). Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, natomiast w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym także przedmiotowe dla niniejszej sprawy przeniesienie w drodze sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości. Kluczowe jednak dla zastosowania tych przepisów jest stwierdzenie, czy dokonując czynności uregulowanej tymi przepisami, podmiot działał w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a więc prowadził działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika natomiast, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, obejmująca w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja podatnika podatku od towarów i usług została także wyrażona w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, który pozwala uznać za podatnika każdą osobę prowadzącą samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza natomiast, w rozumieniu ww. przepisu prawa unijnego, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie, w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Kwestia sporna w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w opisanym stanie faktycznym skarżący, sprzedając wymienione we wniosku działki działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

Ocena, czy w indywidualnej sprawie ziściły się przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej, powinna uwzględniać dyrektywy interpretacyjne sformułowane w wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180 i 181/10 Słaby oraz Kuć i Jeziorska-Kuć w zakresie zgodnej z przepisem art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE wykładni pojęcia działalności gospodarczej. W powoływanym wyroku Trybunał wyjaśnił, że "osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej" (treść powołanego orzeczenia dostępna publicznie na stronie internetowej: [...]).

TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomość działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowanym po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (por. wyrok NSA z 8 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1597/22; wszystkie powołane orzeczenia są publicznie dostępne pod adresem: publ. CBOSA).

Z tych względów w judykaturze krajowej akcentuje się, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (por. wyroki NSA z: 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 193/15). Przeciwnie, gdy podmiot podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami i angażuje środki podobne jak inni przedsiębiorcy, należy uznać go za prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem za podatnika podatku VAT (por. wyrok WSA w Poznaniu z 20 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Po 817/21).

Podsumowując powyższe rozważania należy przyjąć, że dla oceny czynności podejmowanych przez podmiot z punku widzenia ich kwalifikacji prawnopodatkowej, konieczne jest całościowe zbadanie charakteru działań danej osoby w zakresie dokonywanej sprzedaży i ocena właśnie tych działań od kątem cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zatem to właśnie ta kwestia ma istotne znaczenie w sprawie i jest przesądzająca dla uznania, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W zaskarżonej interpretacji organ oparł swoje stanowisko głównie na okoliczności, iż przedmiotowa nieruchomość stanowiła przed jej sprzedażą przez skarżącego przedmiot umowy dzierżawy na rzecz rolnika indywidualnego, co wyklucza uznanie, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła z majątku prywatnego skarżącego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że fakt wydzierżawienia nieruchomości tożsamy jest z wykorzystywaniem nieruchomości w działalności gospodarczej, a co za tym idzie, sprzedaż tej nieruchomości stanowi czynność dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W swojej wykładni organ interpretacyjny nie uwzględnił jednak całokształtu okoliczności towarzyszących sprzedaży przedmiotowych nieruchomości przez skarżącego. Tymczasem z przytoczonych powyżej dyrektyw interpretacyjnych dających się wywieść z orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych wynika, że wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie może się ograniczać wyłącznie do jednej przesłanki, która w ocenie organu wyklucza uznanie danego rozporządzenia majątkiem za rozporządzenie majątkiem prywatnym.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu, sama okoliczność wcześniejszej dzierżawy nieruchomości nie może przesądzać o zakwalifikowaniu sprzedaży spornych działek jako dostawy dokonanej w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przede wszystkim organ dokonał pewnego uproszczenia, albowiem sam fakt uznania dzierżawy gruntu za działalność gospodarczą nie ma automatycznego przeniesienia na późniejszą transakcję sprzedaży tego gruntu. Konieczne jest także ustalenie, jakie okoliczności towarzyszyły czynności sprzedaży nieruchomości i czy tę właśnie czynność można uznać za dokonywaną w warunkach prowadzenia działalności gospodarczej. Oczywiście nie można zanegować twierdzenia organu, że odpłatna dostawa towarów, do których zaliczana jest dzierżawa (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Co jest jednak istotne, umowa dzierżawy musi być zawarta przez podatnika tego podatku. Osoba fizyczna nie będzie natomiast podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu zawartej umowy dzierżawy, gdy zawarcie tej umowy nie jest związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Pomimo tego, że pojęcie działalności gospodarczej ma szeroki charakter, to nie może ono prowadzić do interpretacji, w której każda odpłatna dla właściciela czynność prawna odnosząca się do nieruchomości utożsamiana będzie z działalnością gospodarczą. Pojęcia "odpłatności" i "celów zarobkowych" nie są tożsame. W ocenie Sądu okoliczność oddania przedmiotowej działki w dzierżawę, na gruncie stanu faktycznego sprawy, nie stanowiła przejawu wykorzystywania przez skarżącego gruntu dla działalności gospodarczej, a odpłatne rozporządzenie majątkiem prywatnym, o czym świadczą następujące okoliczności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w zamian za oddanie przedmiotowego gruntu w dzierżawę, dzierżawca zobowiązany był ponosić czynsz roczny o niewielkiej wysokości (2 tys. zł). Jakkolwiek pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT ma charakter bardzo szeroki, to nie może ono prowadzić do interpretacji, w której każda odpłatna dla właściciela czynność prawna odnosząca się do nieruchomości utożsamiona będzie z działalnością gospodarczą. Należy mieć bowiem na względzie, że wprawdzie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za nieistotny przyjmuje cel, czy rezultaty działalności gospodarczej, to na gruncie konkretnego stanu faktycznego, ocena założonych i oczekiwanych przychodów, także może wspomagać interpretację co do celu podejmowanych działań. Tym samym nie sposób uznać, że jednorazowa, okresowa umowa dzierżawy nieruchomości rolnej, stanowiącej majątek osobisty wydzierżawiającego, bez systematycznego wykorzystywania tej nieruchomości w podobnych celach przez podmiot, który nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie daje podstaw do przyjęcia, że ta nieruchomość była wykorzystywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych i że jej właściciel prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Taką konkluzję wspiera utrwalona linia orzecznicza NSA (zob. wyroki NSA z 8 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1597/22; z 24 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 1610/22; z 12 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 724/20; z 21 października 2020 r., sygn. akt I FSK 297/18 oraz z 5 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 385/17). Długotrwała dzierżawa nieruchomości od chwili wejścia przez skarżącego w posiadanie udziału we współwłasności przedmiotowej nieruchomości, za obiektywnie niewielki czynsz dzierżawny, świadczy raczej o odpłatnej dyspozycji majątkiem prywatnym w celu zachowania przedmiotowych gruntów w dobrym stanie, a nie o zamiarze wydzierżawiania nieruchomości w celach zarobkowych.

Powyższą konkluzję należało przyjąć po analizie całości okoliczności sprawy towarzyszących sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. W ocenie Sądu okoliczności przedstawione przez skarżącego we wniosku przemawiają za uznaniem, że dokonując tej sprzedaży skarżący nie działał w charakterze podmiotu profesjonalnego prowadzącego działalność gospodarczą. Tym samym sprzedaż nieruchomości opisanych we wniosku nie stanowiła czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

W pierwszej kolejności należy rozważyć sposób nabycia przedmiotowej nieruchomości. Skarżący wraz z pozostałymi spadkobiercami nabył udział we współwłasności przedmiotowej nieruchomości w drodze spadkobrania po członku najbliższej rodziny - ojcu, co nie jest typowe dla handlowca, który sprzedawane towary nabywa odpłatnie. Nieruchomość nie została przez skarżącego nabyta w celu odsprzedaży, czy prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z informacjami przedstawionymi we wniosku przez skarżącego, nie dokonywał on w przeszłości sprzedaży innych nieruchomości, a więc przedmiotowa działka nr [...] stanowiła pierwszą nieruchomość, względem której skarżący działał w charakterze sprzedającego. Skarżący nie posiada w majątku prywatnym innych niż przedmiotowe nieruchomości, które zamierza sprzedać.

Treść wniosku, uzupełniona na wezwanie organu, nie daje podstaw do przyjęcia, że spadkobranie było elementem planu biznesowego skarżącego, ukierunkowanego na wyłączenie części nieruchomości z działalności rolniczo-hodowlanej oraz jej podział i sprzedaż działek wydzielonych. Przedmiotowa nieruchomość długo stanowiła przedmiot umowy dzierżawy zawartej przez skarżącego i pozostałych spadkobierców z rolnikiem indywidualnym i była przeznaczona na cele rolnicze. Pierwszy podział przedmiotowej nieruchomości, który miał miejsce w 2022 r., nastąpił po prawie dziewięciu latach od nabycia przedmiotowej nieruchomości przez skarżącego w 2013 r. Okoliczności towarzyszące nabyciu nieruchomości nie przemawiają zatem za celowym działaniem skarżącego z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem przedmiotowych nieruchomości.

Nadto należy zauważyć, że choć liczba działek wydzielonych z działki nr [...] jest znaczna ([...]), to podział ten miał miejsce względem jednego, chociaż o znacznej powierzchni, składnika majątku skarżącego. Co więcej, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżący nie inwestuje środków pozyskanych ze sprzedaży w kupno kolejnych nieruchomości, co nadawałoby działaniom skarżącego charakter ciągły, w zamiarze dokonywania profesjonalnego obrotu nieruchomościami (por. wyrok NSA z 17 lipca 2025 r. o sygn. akt I FSK 813/22). Nadto, jak wynika z cytowanego wyżej orzecznictwa TSUE, sama ilość sprzedawanych nieruchomości nie powinna przesądzać o profesjonalizacji czynności ich sprzedaży.

Nie jest sporne w niniejszej sprawie, że skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych usług podobnego rodzaju. Jedynymi działaniami poprzedzającymi sprzedaż przedmiotowych nieruchomości, które podjął było wydzielenie drogi wewnętrznej na części ww. działki o nr [...], co było warunkiem dalszego podziału nieruchomości, a także dokonanie geodezyjnego podziału nieruchomości i uzyskanie względem nich decyzji o warunkach zabudowy. Co istotne, decyzje o warunkach zabudowy nie były przez skarżącego przenoszone na nabywców nieruchomości. W związku z tak rozumianą aktywnością przedsprzedażową skarżący poniósł jedynie koszty usług geodezyjnych oraz opłat skarbowych za wypis i wyrys z map geodezyjnych, a także za złożenie odpowiednich wniosków do organu. Są to działania stosunkowo proste, typowe i nie wymagają profesjonalnej wiedzy, umiejętności, ani znacznych nakładów finansowych. Mieszczą się one w ramach zwykłego gospodarowania mieniem prywatnym (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 1610/22).

Wymaga również podkreślenia, że skarżący nie poniósł żadnych nakładów w celu przygotowania gruntów do sprzedaży, tj. uzbrojenia terenu w przyłącza, ani nie wykonał ich ogrodzenia. Nie prowadził ani nie będzie prowadzić profesjonalnych działań marketingowych ukierunkowanych na reklamę w celu sprzedaży przedmiotowych działek. Informacje o możliwości nabycia działek ogłaszać będzie wśród znajomych oraz na ogólnodostępnych dla indywidualnych użytkowników portalach [...] oraz [...]

Nadto, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, działania towarzyszące zawieraniu umów sprzedaży z nabywcami przedmiotowych nieruchomości również będą miały charakter standardowy: umowy przedwstępne zawierane przez spadkobierców nie będą zawierane pod warunkiem uzyskania określonego typu zgód, pozwoleń, opinii, decyzji itd., lecz będą służyły zabezpieczeniu samego wykonania umowy, czemu służyć będzie postanowienie umowne w przedmiocie zapłaty zadatku na wypadek, gdyby kupujący nie podjął decyzji co do nabycia działki. Spadkobiercy nie udzielali i nie będą udzielać kupującym, w związku z zawieraniem umowy sprzedaży, pełnomocnictw jakiegokolwiek typu.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdza, że podjęte przez skarżącego i pozostałych współwłaścicieli działania towarzyszące sprzedaży przedmiotowych działek były stosunkowo proste, nie wymagały nadzwyczajnej wiedzy, umiejętności w zakresie oceny ryzyka, nie angażowały większych środków finansowych. W efekcie powyższego wskazać należy, że na żadnym etapie procesu zarządzania majątkiem prywatnym skarżący nie podejmował działań podobnych do wykonywanych przez podmioty profesjonalnie prowadzące działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 2198/21).

W związku z powyższym nie jest trafne stanowisko organu interpretacyjnego, że sprzedaż wskazanych we wniosku nieruchomości, tylko z powodu wcześniejszego oddania w dzierżawę, powinna być kwalifikowana jako podjęta w warunkach działalności gospodarczej, a co za tym idzie, za dokonaną przez podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym w ocenie Sądu w przedstawionym stanie faktycznym brak jest przesłanek pozwalających uznać, że skarżący dokonując sprzedaży działek będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą stosownie do definicji zawartej w art. 15 ust. 2 tej ustawy. W tej sytuacji za zasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania powyższych przepisów oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

Równocześnie, odnośnie zarzutów proceduralnych skargi - naruszenie w zaskarżonej interpretacji przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez brak uwzględnienia istotnych okoliczności sprawy oraz brak wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, Sąd jest zdania, że ocena organu stanowi konsekwencję dokonania przezeń błędnej wykładni przepisów materialnoprawnych, w świetle której odniesienie się przez organ do okoliczności podnoszonych w uzasadnieniu powyższych zarzutów nie było konieczne. Wobec tego, zarzuty te nie zasługiwały uwzględnienie.

Niezależnie od powyższego, za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organ art. 14b § 3 O.p., ponieważ zgodnie z informacjami przedstawionymi przez skarżącego we wniosku, przedmiotem umowy dzierżawy była cała nieruchomość – działka nr [...]. W związku z tym bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest okoliczność, jakiego typu czynności były wykonywane przez dzierżawcę na poszczególnych częściach tego gruntu, które następnie w wyniku podziału zostały wyodrębnione jako samodzielne działki.

Mając to wszystko na względzie Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt I wyroku).

Ponownie rozpatrując sprawę, w świetle art. 153 P.p.s.a., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd w uzasadnianym wyroku wykładnię przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego poprzez uznanie, że okoliczności sprawy przedstawione przez skarżącego nie pozwalają na uznanie, że dokonując sprzedaży przedmiotowych nieruchomości skarżący działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 i 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składają się: uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł).