Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Teresa Randak, Protokolant Marek Mikuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2012 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Pszczynie na uchwałę Rady Miejskiej w Pszczynie z dnia 28 października 2010 r. nr LIII/612/10 w przedmiocie podatku od nieruchomości stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części określonej w § 4.

1. Prokurator Rejonowy w Pszczynie wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, za pośrednictwem Rady Miejskiej w Pszczynie, skargę na uchwałę tej Rady nr LIII/612/10 z dnia 28 października 2010 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2011 oraz zwolnień od tego podatku. Prokurator, powołując się na przepisy art. 3 § 2 pkt 5, art. 8, art. 50 § 1 i art. 53 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., aktualnie: t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: P.p.s.a.) i art. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 7, poz. 39 ze zm.) zaskarżył powyższą uchwałę w części dotyczącej rozstrzygnięcia określonego w § 4. Zarzucił powyższej uchwale naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez ustanowienie w § 4 zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów, budynków lub ich części przeznaczonych na siedziby ochotniczych straży pożarnych, jednostek budżetowych gminy, zakładów budżetowych gminy i instytucji kultury, których gmina jest organizatorem, a tym samym zastosowanie zwolnienia podatkowego o charakterze mieszanym tj. podmiotowo-przedmiotowym, podczas gdy rada gminy ma kompetencję do ustanowienia jedynie zwolnień przedmiotowych w podatku od nieruchomości. W oparciu o powyższy zarzut wniósł o stwierdzenie nieważności uchwały w zaskarżonej części na podstawie art. 147 § 1 P.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi prokurator przedstawił treść zaskarżonego fragmentu uchwały, podjętej w dniu 28 października 2010 r. przez Radę Miejską w Pszczynie na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 7 ust. 3 u.p.o.l.

Następnie prokurator podniósł, iż zgodnie z brzmieniem art. 18 ust 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. W zakresie uchwał rady gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości regulację tę zawiera art. 5 oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten przyznaje radzie gminy kompetencje do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. . Nr 188, poz. 1840).

Prokurator wskazał iż z powyższych uregulowań wynika, że ustawa o podatkach i opłat lokalnych zezwala radzie gminy w zakresie podatku od nieruchomości do stanowienia zwolnień wyłącznie o charakterze przedmiotowym. Przedmiot ten powinien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podmiotu (podatnika). Natomiast w każdej sytuacji, gdy bezpośrednio z przepisu można stwierdzić, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, to takie zwolnienie ma charakter zwolnienia podmiotowo–przedmiotowego, a więc w konsekwencji prowadzi do przekroczenia ustawowej delegacji określonej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Taki charakter ma zwolnienie określone w § 4 zaskarżonej uchwały, gdyż zwalnia on z podatku od nieruchomości "grunty, budynki lub ich części przeznaczone na siedziby ochotniczych straży pożarnych, jednostek budżetowych gminy, zakładów budżetowych gminy i instytucji kultury, których gmina jest organizatorem". Nie ulega zatem wątpliwości, że w wymienionym przepisie określone zostały podmioty korzystający ze zwolnienia, które to podmioty są zdefiniowane odpowiednio: w ustawie o ochronie przeciwpożarowej i ustawie o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej lub wprost są identyfikowane z podatnikiem jakim jest gmina.

2. W odpowiedzi na skargę, działający przez pełnomocnika Burmistrz Pszczyny, któremu Rada Miejska powierzyła wykonanie swej uchwały z dnia 26 kwietnia 2012 r. nr XIX/271/12 w sprawie przekazania skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wskazał, że Rada uznała zarzuty skargi za uzasadnione, ale nie mając kompetencji do stwierdzenia nieważności zaskarżonej części uchwały w ramach autokontroli, wniósł o uwzględnienie skargi przez Sąd.

3. Na rozprawie prokurator podtrzymał wnioski i zarzuty skargi, podkreślając, że przedmiot skargi nadal istnieje mimo utraty mocy obowiązującej zaskarżonej uchwały z dniem 31 grudnia 2011 r. Zaskarżona regulacja prawna wywierała bowiem określone skutki prawne w okresie jej obowiązywania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga jest uzasadniona, gdyż uchwała w zaskarżonej części została wydana z naruszeniem prawa.

4.1. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. W dniu 28 października 2010 r. Rada Miejska w Pszczynie, działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 42 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podjęła uchwałę nr LIII/612/10 w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości na rok 2011 oraz zwolnień od tego podatku. Uchwała została opublikowania w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego z 2010 r. Nr 265, poz. 4303.

W § 4 uchwały Rada Miejska zawarła następujące uregulowanie: "Niezależnie od zwolnień określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części przeznaczone na siedziby ochotniczych straży pożarnych, jednostek budżetowych gminy, zakładów budżetowych gminy i instytucji kultury, których gmina jest organizatorem".

4.2. Analizując stan prawny trzeba wskazać, że kompetencję do uchwalenia wysokości podatków i opłat lokalnych w określonym zakresie przyznaje organom jednostek samorządu terytorialnego Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w przepisie art. 168, a konkretyzuje ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, wskazując, iż gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy. W zakresie uchwał w sprawach podatków i opłat wyżej przywołana ustawa wskazuje wyłącznie właściwą radę gminy (art. 18 ust. 2 pkt 8).

Zakres kompetencji i możliwości regulowania uchwałami przez radę gminy kwestii podatków i opłat unormowany został z kolei w przepisach ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, która w art. 5 ust. 1 zawiera upoważnienie dla rady gminy do określenia stawek podatku od nieruchomości w drodze uchwały, a w art. 7 ust. 3 uprawnienie rady gminy do wprowadzenia – także w formie uchwały – innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 tego przepisu oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw.

4.3. Dokonując oceny i interpretacji wyżej przytoczonego stanu prawnego, należy wskazać, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych upoważnia radę gminy do uchwalenia w przedmiocie podatku od nieruchomości wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Zdaniem Sądu sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe", zawarte w przywołanym przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l., dotyczyć może wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzaju działalności czy też charakteryzujących się pewnymi cechami lub właściwościami, jednakże określonego w taki sposób, by niemożliwa była identyfikacja czy przypisanie do konkretnego podatnika. Oczywistym jest, iż każde zwolnienie przedmiotowe w ostateczności dotyczyć będzie określonego podatnika, a zatem zostanie skonkretyzowane podmiotowo, jednakże na poziomie uchwały winno zostać określone w przepisie w taki sposób, żeby dotyczyło wyłącznie potencjalnie nieoznaczonego indywidualnie podmiotu. Ograniczenie takie wymaga zatem od rad gmin staranności przy redagowaniu przepisów prawa miejscowego, a przede wszystkim szczegółowego rozważenia sposobu identyfikacji przedmiotu przy określeniu kryterium zwolnienia. W każdym bowiem przypadku, gdy z ustanowionej normy można bezpośrednio wywieść, kto podlega zwolnieniu, a nie wyłącznie jaki przedmiot jest tym zwolnieniem objęty, regulacji takiej przypisać można cechy zwolnienia podmiotowego (charakter podmiotowo–przedmiotowy), co w konsekwencji oznacza przekroczenie delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l.

4.4. W niniejszej sprawie niezbędne jest zatem dokonanie oceny, czy zwolnienie z podatku od nieruchomości określone § 4 uchwały Rady Miejskiej w Pszczynie z dnia 28 listopada 2010 r. ma charakter przedmiotowy czy też inny.

Rada Miejska uchwaliła w tym przepisie, że zwalnia z podatku nieruchomości przeznaczone na siedziby ochotniczej straży pożarnej, jednostek budżetowych i zakładów budżetowych gminy i gminnych instytucji kultury.

We wskazanym przepisie zaskarżonej uchwały zwolnieniem od podatku od nieruchomości objęte zostały zatem nieruchomości posiadane przez konkretne podmioty.

Omawiane zwolnienie skierowane jest do indywidualnie oznaczonych i możliwych do zidentyfikowania adresatów. Zwolnienie takie ma zatem charakter podmiotowy, co wyklucza możliwość ustanowienia go przez radę gminy w drodze uchwały na podstawie upoważnienia zawartego w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l.

5.1. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że regulacja zawarta w przepisie § 4 zaskarżonej uchwały nr LIII/612/10 z dnia 28 października 2010 r. jest sprzeczna z przepisami art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a wskazane wady tej części zaskarżonej uchwały mają charakter istotny, w rozumieniu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

5.2. Powyższą ocenę podzieliła zresztą sama Rada Miejska, podejmując w dniu 26 kwietnia 2012 r. uchwałę nr XIX/271/12, w której § 4 uznała zarzuty skargi za uzasadnione. Wcześniej zaś – w uchwale z dnia 24 listopada 2011 r. regulującej wysokość stawek podatku od nieruchomości na rok 2012 – nie wprowadziła ponownie takiego zwolnienia podatkowego, jak w zaskarżonej uchwale z 2010 r.

5.3. Orzeczenie o stwierdzeniu nieważności zaskarżonej uchwały, mimo iż utraciła już ona swą moc obowiązującą, jest niezbędne, gdyż niweluje skutków prawnych, jakie wywierała przez czas jej obowiązywania, a przepisy nią wprowadzone mają zastosowanie do podatkowych stanów faktycznych 2011 roku

Utrata mocy obowiązującej przepisu będącego przedmiotem skargi nie mogło zatem stać się podstawą umorzenia postępowania sądowego, gdyż ocena legalności tego unormowania nie stała się bezprzedmiotowa (zbędna), a to ze względu na skutki prawne, jakie nastąpiły w okresie jego obowiązywania.

5.4. Jak więc wywiedziono wyżej, zaskarżona uchwała we wskazanej części zawierała istotne wady, mające jednocześnie cechy rażącego naruszenia prawa, co uzasadnia, w oparciu o przepis art. 147 §1 P.p.s.a., stwierdzenie nieważność tej uchwały w części określonej w § 4.