Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Iwona Solatycka Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2026 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2025 r. nr 0201-IOM.4104.53.2025 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy i praw majątkowych oddala skargę w całości.

Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji) z 8 grudnia 2025 r. nr 0201-IOM.4104.53.2025 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki (dalej: NUS, organ I instancji) z 14 sierpnia 2025 r. nr 0225-SPM.4104.217.2025 odmawiające A. K. (dalej: strona, skarżąca) przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem nabycia 17 sierpnia 2021 r. darowizny środków pieniężnych.

Jak wynika z akt sprawy 17 sierpnia 2021 r. na rachunek bankowy strony wpłynęła darowizna środków pieniężnych w kwocie 350.000,00 zł z rachunku bankowego R. K. Strona powyższe nabycie zgłosiła do NUS 21 lutego 2022 r., składając zgłoszenie SD-Z2. Ponadto 16 kwietnia 2024 r. do NUS wpłynął wniosek strony o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w związku z ww. darowizną środków pieniężnych od rodziców. Do wniosku dołączono dwa formularze SD-Z2 dotyczące nabycia 17 sierpnia 2021 r. darowizny środków pieniężnych od A. K.(1) i R. K. w wysokości po 175.000,00 zł. We wniosku podniesiono, że środki pieniężne zostały przekazane na rachunek bankowy strony. Strona 21 lutego 2022 r. złożyła zgłoszenie SD-Z2. Otrzymaną darowiznę przeznaczyła na wkład własny, tj. cele mieszkaniowe. Powołując brzmienie art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i pkt 5, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.; dalej: ustawa o COVID), strona wskazała, że w 2022 r., tj. w dacie upływu terminu na zgłoszenie nabycia darowizny na formularzu SD-Z2, na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej obowiązywał (od 20 marca 2020 r. do 16 maja 2022 r.) stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2. Przepis art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID obowiązywał zatem w czasie, w którym strona powinna była dokonać zgłoszenia SD-Z2. Jak wyjaśniła, mimo braku zawiadomienia jej przez organ o uchybieniu terminu i braku wyznaczenia jej 30-dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, złożyła go wraz ze zgłoszeniem SD-Z2.

Postanowieniem z 16 lipca 2024 r. NUS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem nabycia darowizny, wskazując, że postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu nie może być prowadzone z uwagi na brak podstaw prawnych do rozpatrzenia żądania strony. Wynikająca z art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) instytucja przywrócenia terminu ma bowiem zastosowanie wyłącznie do terminów procesowych, natomiast termin przewidziany w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.; dalej: u.p.s.d.) jest terminem wynikającym z przepisów prawa materialnego, który jest terminem zawitym i nieprzywracalnym.

Powyższe postanowienie zostało uchylone postanowieniem DIAS z 31 stycznia 2025 r. nr 0201-IOM.4104.54.2024, w którym wskazano, że art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID ma zastosowanie do przepisów prawa podatkowego. DIAS wskazał, że przepis ten wprowadził nowe uprawnienie w postaci złożenia wniosku o przywrócenie terminu prawa materialnego. W czasie trwania pandemii miał on charakter szczególny w stosunku do art. 162 Ordynacji podatkowej, gdyż wydłużał termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu oraz wyłączał zastosowanie art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do uchybionego terminu materialnoprawnego. Tym samym, organ I instancji powinien był rozpoznać wniosek merytorycznie. Dodatkowo, odwołanie stanu epidemii nie spowodowało, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Skoro termin na złożenie zgłoszenia SD-Z2 z tytułu nabycia darowizny rozpoczął bieg 17 sierpnia 2021 r. i upłynął 17 lutego 2022 r., to strona uchybiła terminowi do dokonania zgłoszenia w czasie obowiązywania art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID i w związku z tym w świetle tej regulacji, przy złożeniu przez stronę wniosku o przywrócenie terminu materialnego prawa podatkowego, organ podatkowy I instancji był zobligowany do merytorycznego rozpatrzenia pisma strony z 16 kwietnia 2024 r., tj. wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 - przy odpowiednim zastosowaniu przepisów art. 162 § 1-3 Ordynacji podatkowej. DIAS wskazał także, że strona, składając wniosek o przywrócenie terminu, poza powołaniem się na obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne, nie zawarła w nim uzasadnienia co do przyczyn uchybienia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 z tytułu nabycia darowizny. Strona nie uprawdopodobniła, że do uchybienia terminu doszło bez jej winy - co jest istotną przesłanką do zastosowania art. 162 Ordynacji podatkowej. Uchylając postanowienie NUS, organ II instancji wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji powinien wezwać stronę do złożenia wyjaśnień w kwestii przyczyn uchybienia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 i rozpoznać merytorycznie wniosek o przywrócenie terminu.

Ponownie rozpatrując sprawę NUS wezwał stronę do złożenia wyjaśnień dotyczących przyczyn uchybienia terminu. W odpowiedzi na wezwanie strona ponownie wskazała na obowiązującą regulację ustawy o COVID i jej skutki, a ponadto podniosła, że sama uległa zakażeniu COVID-19, co potwierdza certyfikat wydany 22 stycznia 2022 r.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy NUS odmówił stronie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2, gdyż uznał, że strona nie uprawdopodobniła braku swojej winy w niezłożeniu zgłoszenia. Choć przepisy ustawy o COVID umożliwiały złożenie wniosku o przywrócenie terminu, to nie jest to tożsame z jego przywróceniem. NUS ustalił, że w związku z otrzymaniem darowizny pieniężnej od rodziców, strona powinna złożyć zgłoszenie SD-Z2 w terminie od 17 sierpnia 2021 r. do 17 lutego 2022 r. Wskazał także, że 18 sierpnia 2021 r. strona zawarła umowę mieszkaniowego kredytu hipotecznego z bankiem, zaś 19 sierpnia 2021 r. utworzyła profil na portalu podatkowym służący do składania deklaracji drogą elektroniczną. Strona 20 sierpnia 2021 r. stawiła się osobiście w kancelarii notarialnej w celu zawarcia umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego. Ponadto, od 22 stycznia 2022 r. do 10 lipca 2022 r. strona posiadała unijny certyfikat COVID, który poświadczał, że została zaszczepiona przeciwko koronawirusowi lub jej wynik testu był negatywny, lub wyleczyła się z infekcji. Pierwsze zgłoszenie SD-Z2 strona przesłała 21 lutego 2022 r. z wykorzystaniem portalu podatkowego. NUS wskazał, że w związku z utworzeniem profilu na portalu podatkowym służącym do składania deklaracji drogą elektroniczną, strona miała możliwość złożenia zgłoszenia w okresie pandemii. Powyższe nie wykluczało także innych sposobów złożenia przez nią tego zgłoszenia np. przez operatora pocztowego, bezpośrednio do urny znajdującej się przy wejściu do budynku urzędu, czy też bezpośrednio na sali obsługi, która była wyłączona z obsługi bezpośredniej tylko przez krótki okres czasu. Organ I instancji podkreślił, że pomimo pandemii strona brała udział w zakupie nieruchomości osobiście. W związku z tym NUS uznał, że strona nie uprawdopodobniła braku winy w nieterminowym złożeniu zgłoszenia SD-Z2 w okresie pandemii koronawirusa, pozwalającego na skorzystanie przez nią ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a u.p.s.d. i w związku z tym odmówił Stronie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu darowizny w dniu 17 sierpnia 2021 r.

W wyniku rozpoznania zażalenia, DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS. Wskazał m.in., że termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., przewidziany do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. w drodze darowizny jest terminem materialnym, co powoduje, że zasadniczo termin ten nie ma waloru przywracalności - za wyjątkiem sytuacji przewidzianych przepisem art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID. DIAS wskazał następnie, że NUS wykonał zalecenia organu II instancji, ponownie rozpatrując sprawę, w wyniku przeprowadzonego postępowania wydał prawidłowe postanowienie. Choć strona była osobą uprawnioną do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 4a u.p.s.d., możliwość skorzystania ze zwolnienia nie jest bezwarunkowa. Ustawodawca uzależnił bowiem zastosowanie zwolnienia od zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz udokumentowania - w przypadku, gdy przedmiotem nabycia są środki pieniężne - dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Niedopełnienie tych obowiązków powoduje utratę prawa do zwolnienia. Odnosząc się z kolei do złożonego przez Stronę wniosku, DIAS wskazał, że przepis art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID nie przewiduje innych przesłanek przywrócenia terminu niż wskazane w art. 162 Ordynacji podatkowej. Regulacja ta wprowadza jedynie dodatkowy tryb poinformowania strony o fakcie uchybienia i wydłuża - z siedmiu do trzydziestu dni - termin do złożenia prośby o przywrócenie. Przepis ten nie funkcjonuje samodzielnie i nie może stanowić wyłącznej podstawy do rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu. Omawiając przesłanki przywrócenia terminu, DIAS wskazał, że strona bezspornie terminowi do złożenia zgłoszenia uchybiła (zgłoszenie wpłynęło 4 dni po ustawowym terminie) oraz złożyła wniosek o przywrócenie terminu wraz ze zgłoszeniem SD-Z2, dokonując zatem czynności, dla której określony był termin. Nie uprawdopodobniła jednak braku swojej winy w uchybieniu terminu. DIAS argumentował, że przywrócenie uchybionego terminu uzasadniają wyłącznie obiektywne, występujące bez woli strony okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia staranności w prowadzeniu własnych spraw udaremniły dokonanie czynności we właściwym czasie. Chodzi o okoliczności nagłe, nietypowe i nadzwyczajne, do których zalicza się np. przerwę w komunikacji, chorobę wymagającą hospitalizacji, czy inną nagłą i obłożną chorobę, która nie pozwoliła na dokonanie czynności procesowej lub posłużenie się osobą trzecią w celu dokonania czynności w zakreślonym terminie. Każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu, wyłącza możliwość jego przywrócenia. Podstawą do odmowy przywrócenia terminu będzie zatem nie tylko wina umyślna, lecz także niedbalstwo, rozumiane jako niedołożenie należytej staranności w dbałości o swoje interesy. Odnosząc się do okoliczności sprawy, DIAS podzielił stanowisko zajęte przez organ I instancji, że strona w pandemii miała możliwość złożenia zgłoszenia na kilka sposobów, w tym za pośrednictwem portalu podatkowego, oraz aktywnie uczestniczyła w procesie zakupu nieruchomości. Odnosząc się zaś do złożonego przez Stronę unijnego certyfikatu COVID organ II instancji podniósł, że potwierdzał on tylko, że strona w okresie od 22 stycznia 2022 r. do 10 lipca 2022 r. spełniała jeden z warunków bezpiecznego przemieszczania się w czasie pandemii COVID-19, tj. przebyła chorobę COVID-19 lub posiadała negatywny wynik testu COVID-19 lub że została zaszczepiona przeciwko COVID-19. Nie był to jednak dokument, który potwierdzałby, że strona nie była w stanie w okresie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego tj. w terminie od 17 sierpnia 2021 r. do 17 lutego 2022 r. złożyć zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych z tytułu otrzymanej od matki darowizny środków pieniężnych. Nawet okoliczność zachorowania na COVID w 6-miesięcznym okresie, zdaniem DIAS, nie była jednoznaczna z brakiem możliwości jakiegokolwiek działania. Z akt sprawy nie wynika w żaden sposób, aby stan zdrowia Strony z powodu zakażenia wirusem SARS-CoV-2, uniemożliwiał podejmowanie przez nią jakichkolwiek czynności w tym okresie. DIAS dodał, że strona nie przedłożyła organom podatkowym jakichkolwiek - innych niż certyfikat COVID - dokumentów potwierdzających brak możliwości dokonywania czynności w okresie od 17 sierpnia 2021 r. do 17 lutego 2022 r., tj. dokumentacji lekarskiej, wypisu ze szpitala itp. Podkreślił także, że nawet gdyby strona nie mogła omawianej czynności dokonać osobiście, to mogła ustanowić pełnomocnika. Organ II instancji skonkludował, że materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy nie potwierdził, że w okresie od 17 sierpnia 2021 r. do 17 lutego 2022 r. - który bezsprzecznie przypadał na okres pandemii koronawirusa – strona znalazła się w sytuacji wyłączającej ją całkowicie z możliwości dokonania przez nią (lub jej pełnomocnika) czynności złożenia organowi podatkowemu I instancji zgłoszenia SD-Z2 z tytułu nabycia darowizny.

Od powyższego postanowienia Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

1) art. 120 o.p., gdyż organ I instancji i organ II instancji działały bez poszanowania norm prawnych;

2) art. 121 § 1 i 2 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, że nierówno traktowano interes Skarżącej i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na jej niekorzyść;

3) art. 122 o.p., poprzez zignorowanie wyjaśnień składanych przez Skarżącą, co do okoliczności faktycznych oraz prawnych związanych z uchybieniem terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w związku z nabyciem w dniu 17 sierpnia 2021 r. darowizny środków pieniężnych od rodziców,

4) art. 162 w zw. z art. 121 § 1 i 2 o.p., poprzez stwierdzenie, że bezskutecznie i niezasadnie dokonała czynności tj. złożenia wniosku o przywrócenie terminu do zgłoszenia darowizny ze względu na COVID-19 i objęcie jej kwarantanną, a zatem dochowania terminu do zgłoszenia tej darowizny,

5) art. 187, art. 191, art. 210 o.p. oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego, wynikających z art. 120 i art. 121 o.p. w konsekwencji niezgodnego z prawem przyjęcia, iż brak było podstaw do uznania, że w tym stanie faktycznym organy podatkowe obu instancji winny wydać postanowienie o przywróceniu terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych zgodnie z treścią wniosku złożonego przez skarżącą;

6) art. 2a o.p., poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie (potencjalnej) wątpliwości co do przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, podczas gdy spór toczący się w sprawie powinien być rozstrzygnięty na korzyść Strony, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario zawartą w powołanym przepisie;

7) art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID poprzez jego niezastosowanie polegające na niezawiadomieniu Skarżącej o uchybieniu terminu i braku wyznaczenia jej 30-dniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu oraz tym samym uznanie, iż nie ma on zastosowania do art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143), dalej jako: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Skarga w niniejszej sprawie podlegała oddaleniu, jako bezzasadna.

Spór w sprawie dotyczy zagadnienia rozpoznania wniosku Skarżącej o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w związku z darowizną środków pieniężnych, otrzymaną od rodziców. Zdaniem Strony ze względu na obowiązującą w sprawie regulację art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID obowiązującą w czasie, w którym powinna była dokonać zgłoszenia SD-Z2, organy podatkowe powinny najpierw wystosować do skarżącej zawiadomienie o uchybieniu terminu, a następnie rozpatrzyć wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2. Zdaniem Strony, ze względu na zaistniałe w sprawie wątpliwości co do przepisów prawa organy podatkowe powinny zastosować zasadę in dubio pro tributario. Skarżąca podniosła także, że organy podatkowe niesłusznie uznały, że nie dochowała terminu na zgłoszenie darowizny. Przeciwne stanowisko prezentowały organy podatkowe, które nie kwestionowały samego uprawnienia Skarżącej do złożenia wniosku o przywrócenie terminu w oparciu o art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID, lecz to, czy wykazała jedną z przesłanek przywrócenia terminu – brak winy w uchybieniu terminowi do złożenia zgłoszenia.

Zgodnie z art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID, w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej,

2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,

3) przedawnienia,

4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,

5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,

6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju

- organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu.

W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy o COVID).

Z kolei wedle art. 162 § 1 o.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (art. 162 § 2 o.p.).

W świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego nie ma żadnych wątpliwości, że art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID znajduje zastosowanie do przepisów prawa podatkowego, w tym do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. regulującego 6-miesięczny zawity termin na złożenie zgłoszenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2025 r., III FSK 1212/24; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2025 r., III FSK 94/25 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis ten dla instytucji przywrócenia terminu jest istotny o tyle, że jego celem jest umożliwienie złożenia wniosku o przywrócenie terminu, który – w przypadku przepisów prawa podatkowego – modyfikuje art. 162 § 2 o.p., wprowadzając 30-dniowy termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, nawet jeżeli uchybiony termin był zawity, tak jak ten wskazany w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Analizowana regulacja ustawy o COVID nie zmodyfikowała zatem zasad ciężaru dowodu, odnoszących się do konieczności wykazania przez wnioskodawcę braku winy w uchybieniu terminu. Jej celem była bowiem konieczność zabezpieczenia interesów stron m.in. w postępowaniu podatkowym ze względu na szczególne okoliczności związane z pandemią, poprzez wprowadzenie możliwości przywrócenia m.in. terminów zawitych, tj. które w normalnych okolicznościach są nieprzywracalne.

Odnosząc powyższe do okoliczności analizowanej sprawy, wskazać po pierwsze należy, że termin na złożenie zgłoszenia SD-Z2 z tytułu nabycia darowizny rozpoczął bieg 17 sierpnia 2021 r. (tj. od dnia dokonania darowizny środków pieniężnych) i upłynął 17 lutego 2022 r. Skoro strona złożyła zgłoszenie SD-Z2 w dniu 21 lutego 2022 r., to niewątpliwie uchybiła sześciomiesięcznemu terminowi na dokonanie zgłoszenia o cztery dni. Uchybienie terminowi nastąpiło niewątpliwie – co było bezsporne w sprawie - w okresie stanu epidemii obowiązującym od 20 marca 2020 r. do 16 maja 2022 r. Skoro zatem strona uchybiła terminowi do dokonania zgłoszenia w czasie obowiązywania art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID, to przy złożeniu przez Stronę wniosku o przywrócenie terminu materialnego prawa podatkowego, organ podatkowy I instancji był zobligowany do merytorycznego rozpatrzenia pisma Strony z 16 kwietnia 2024 r., tj. wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 - przy odpowiednim zastosowaniu przepisów art. 162 § 1-3 o.p., czemu dał wyraz w postanowieniu z dnia 14 sierpnia 2025 r. Choć w istocie NUS nie dopełnił czynności, o której mowa w art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy o COVID, tj. nie wyznaczył trzydziestodniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, to w ocenie Sądu nie miało to jednak żadnego znaczenia dla prawidłowości wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć, gdyż sama Skarżąca – bez dodatkowego wezwania - złożyła taki wniosek wraz ze zgłoszeniem SD-Z2 w dniu 16 kwietnia 2024 r. Bezzasadny, w tym kontekście okazał się zatem zarzut skarżącej co do naruszenia art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID.

Podkreślenia wymaga, że linią sporu nie jest kwestia, czy Skarżącej przysługiwało prawo do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, ale zagadnienie czy wykazała brak winy w uchybieniu terminu. W sprawie nie ma żadnych wątpliwości, że sam wniosek o przywrócenie terminu Skarżąca złożyła skutecznie nawet bez wezwania organu. NUS rozpoznał bowiem wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 merytorycznie, co nie jest jednak równoznaczne z przywróceniem terminu.

Odnosząc się zatem do powodów odmowy przywrócenia terminu wskazanych przez organy podatkowe, stwierdzić należy, że w sprawie dokonano prawidłowej oceny przesłanki "braku winy w uchybieniu terminu". Na podstawie podanych przez samą Skarżącą informacji organy podatkowe zasadnie oceniły, że Skarżąca ponosi winę w uchybieniu terminu. Pomimo przedłożenia przez nią unijnego certyfikatu COVID obowiązującego od 22 stycznia 2022 r. do 10 lipca 2022 r. zasadnie w sprawie podniesiono, czego skarżąca nie kwestionuje, że po dniu otrzymania darowizny skarżąca podejmowała czynności związane z zakupem nieruchomości (18 sierpnia 2021 r. – 20 sierpnia 2021 r.) oraz założyła profil na portalu podatkowym, służący do składania deklaracji drogą elektroniczną. Sam certyfikat nie jest także dokumentem, z którego wynika, że strona nie miała żadnych możliwości działania, gdyż potwierdza jedynie spełnienie warunków bezpiecznego przemieszczania się. Jak wynika wprost z treści tego dokumentu – jest to właściwie certyfikat ozdrowienia. Zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie także podnosiły, że Skarżąca miała wiele możliwości złożenia zgłoszenia w terminie – zarówno osobiście, jak i przez pełnomocnika, zarówno elektronicznie, jak i w formie pisemnej w urzędzie lub na poczcie. Nie doszło zatem do naruszenia art. 162 o.p., ani żadnej z zasad ogólnych postępowania podatkowego. Organy podatkowe nie pominęły żadnej podnoszonej przez Skarżącą okoliczności, celem oceny złożonego przez nią wniosku i należycie wyjaśniły powody zapadłego rozstrzygnięcia. Co znamienne w okolicznościach niniejszej sprawy, zarówno z treści pism składanych przez Skarżącą w toku postępowania, jak i z treści skargi wynika, że Skarżąca w samej tylko treści analizowanego przepisu ustawy o COVID upatruje usprawiedliwienia w niedochowaniu terminu do złożenia zgłoszenia, zarzucając organom podatkowym niedochowanie ustanowionej w nim procedury. Powyższe stanowisko nie znajduje jednak uzasadnienia na gruncie przepisów, o czym była mowa powyżej, ani w sekwencji zdarzeń zaistniałych w sprawie. Jak już podkreślono, przepis art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID otwiera możliwość złożenia wniosku o przywrócenie terminów uchybionych w stanie epidemii i to nawet terminów zawitych. Przyczyny uchybienia podlegają jednak ocenie w świetle kryteriów wynikających z art. 162 o.p. Innymi słowy na Skarżącej nadal - pomimo modyfikacji instytucji wniosku o przywrócenie terminu regulacją art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID - ciążył obowiązek wykazania, że nie ponosiła winy w uchybieniu terminu. Z całą pewnością zaoferowane przez Skarżącą argumenty i dowody nie pozwalały na stwierdzenie, że nie ponosi winy w uchybieniu terminu. W tym zakresie Sąd podziela w pełni stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a przytaczane także przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, że przy ocenie braku winy, jako przesłanki przywrócenia terminu uchybionego przez stronę, należy uwzględniać wymaganie dołożenia należytej staranności człowieka przejawiającego dbałość o swe własne życiowo ważne sprawy. Brak winy w uchybieniu terminowi powinien być oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności konkretnej sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy i przy braniu pod uwagę także uchybień spowodowanych nawet lekkim niedbalstwem. O braku winy strony można zatem mówić tylko wtedy, gdy istniała rzeczywista przyczyna, która spowodowała uchybienie terminowi. Przyczyna taka zachodzi wówczas, gdy dokonanie czynności w terminie w sensie obiektywnym było niemożliwe, jak również w takich przypadkach, w których w danych okolicznościach nie można było oczekiwać od strony, aby zachowała dany termin procesowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2026 r., III FSK 969/25; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2026 r., III FSK 107/25).

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 2a o.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika podnieść należy, że w niniejszej sprawie nie zaistniała wątpliwość co do treści przepisów prawa podatkowego, ani finalnie wątpliwość co do tego, że art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID ma zastosowanie do wskazanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. terminu na dokonanie zgłoszenia, ani także wątpliwość co do tego, że ww. przepis ustawy o COVID zmodyfikował instytucję przywrócenia terminu, wprowadzając nie tylko dłuższy termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, lecz także możliwość przywracania terminów zawitych. Brak było zatem uzasadnionych podstaw do zastosowania art. 2a o.p. w postępowaniu zakończonym zaskarżonym postanowieniem DIAS.

Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji w pełni zrealizowały w toku postępowania zasadę legalizmu, wyrażoną w art. 120 o.p., gdyż działały na podstawie przepisów prawa. Organy wyczerpująco podały bowiem podstawy prawne podjętych postanowień oraz dokonały szczegółowej analizy prawnej, posiłkując się w uzasadnieniach zapadłych rozstrzygnięć także wypracowanym na gruncie analizowanego zagadnienia orzecznictwem sądowoadministracyjnym. Wypełniły także zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, respektując zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), zasadę oficjalności postępowania (art. 187 o.p.), zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Uzasadnienia postanowień organów obu instancji zawierały uzasadnienie faktyczne i prawne, odpowiadające wymogom art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze poczynione rozważania, z których wynika, że zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, a także nie dopatrując się naruszeń prawa mogących skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia, które sąd administracyjny jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.