Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 122/22 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 27 września 2021 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 3.700 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 122/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi A. P. (dalej skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z 27 września 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2013 r. oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 27 września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (organ pierwszej instancji) z 18 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2013 r. W uzasadnieniu powyższych decyzji przyjęto, że faktury VAT wystawione przez [....], jak również faktury VAT wystawione przez skarżącą na rzecz firmy S. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

2.2. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. przedawnienia zobowiązań podatkowych, wyjaśnił, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem upływał co do zasady – za okresy od stycznia 2013 r. do listopada 2013 r. – 31 grudnia 2018 r., natomiast za grudzień 2013 r. - 31 grudnia 2019 r. Jednakże organ odwoławczy w treści uzasadnienia decyzji przyjął, że zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), tj. doręczenia skarżącej spółce zarządzeń zabezpieczenia, co nastąpiło 28 maja 2018 r.

Ponadto – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nastąpiło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż pismem z 19 października 2018 r., doręczonym 6 listopada 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zawiadomił skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy m.in. od lutego do grudnia 2013 r. został zawieszony 17 września 2018 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika [....] Urzędu Celno-Skarbowego w S.

2.3. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną decyzję, nie podzielił stanowiska zajętego przez organ drugiej instancji, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań doszło na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a mianowicie w wyniku doręczenia 28 maja 2018 r. zarządzeń zabezpieczających. Podkreślił, że decyzja zabezpieczająca Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 4 kwietnia 2018 r., na podstawie której zostało wydane postanowienie o zabezpieczeniu została decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z 7 grudnia 2018 r. uchylona w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji.

Ponowną decyzją z 6 czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego m.in. za miesiące od lutego do marca i od maja do grudnia 2013 r. oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę oraz orzekającą o zabezpieczeniu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za te miesiące i decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z 16 września 2019 r. utrzymał ja w mocy.

Powyższe okoliczności dotyczące uchylenia decyzji będącej podstawą wystawienia zarządzeń zabezpieczenia zostały – jak zauważył Sąd pierwszej instancji – całkowicie pominięte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie przeprowadzono bowiem oceny wpływu uchylenia decyzji zabezpieczającej, będącej podstawą wystawienia zarządzeń zabezpieczenia, na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wywołanego ich doręczeniem – z przywołaniem właściwych przepisów prawa.

2.4. Ponadto, w ocenie Sądu pierwszej instancji, w świetle uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej było niewystarczające.

Sądu pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem z 17 września 2018 r., Naczelnik [....] Urzędu Celno- Skarbowego w S. wszczął dochodzenie w sprawie o czyn polegający na podaniu nieprawdy w złożonych przez skarżącą deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego 2013 r. do czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., pismem z 19 października 2018 r., (doręczonym 6 listopada 2018 r.) zawiadomił ją, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy m.in. od lutego do grudnia 2013 r., został zawieszony 17 września 2018 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Poinformował również, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, po zawieszeniu, z uwagi na wskazaną przesłankę, biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Wprawdzie – jak przyjął Sąd pierwszej instancji – organ odwoławczy stwierdził, że wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, jednakże nie wyjaśnił, czy na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego cele tego postępowania zostaną zrealizowane. Powyższe miało zasadnicze znaczenie dla prawidłowej oceny kwestii zawieszenia przedawnienia na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przede wszystkim w zakresie ustalenia czy wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione i nie miało charakteru instrumentalnego.

2.5. Według Sądu pierwszej instancji, stwierdzone naruszenia, w szczególności dotyczące art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez niespełniające wymogów wynikających z wskazanego przepisu sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dawały podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Jednocześnie wobec przyczyn uchylenia zaskarżonej decyzji, za przedwczesną Sąd ten uznał ocenę dalszych, spornych kwestii, dotyczących istnienia zakwestionowanych transakcji i prawidłowości ustaleń organów podatkowych w tym przedmiocie.

3. Skarga kasacyjna

3.1. Od powyższego wyroku organ odwoławczy złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 4 oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu odwoławczego w wyniku błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że uzasadnienie decyzji odwoławczej w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie spełnia wymogów wynikających z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż konieczne jest zawarcie przez organ odwoławczy w treści uzasadnienia decyzji rozważań na temat wpływu "uchylenia decyzji zabezpieczającej z 4 kwietnia 2018 r. i wydania nowych decyzji zabezpieczających, na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek doręczenia 28 moja 2018 r. zarządzeń zabezpieczenia, wydanych na podstawie uchylonej następnie decyzji z dnia 4 kwietnia 2018 r.", podczas gdy w uzasadnieniu decyzji odwoławczej w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej wskazane zostały przez organ wszystkie przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, natomiast to Sąd pierwszej instancji przyjmując, że uchylenie decyzji zabezpieczającej z 4 kwietnia 2018 r. i wydanie nowych decyzji zabezpieczających może mieć wpływ (bądź nie) na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań wskutek doręczenia 28 maja 2018 r. zarządzeń zabezpieczenia, powinien rozstrzygnąć, czy prawidłowe jest stanowisko, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, nie zaś uchylać się od dokonania w zaskarżonym wyroku jednoznacznej oceny w tym zakresie,

3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 4 oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu odwoławczego w wyniku błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że organ odwoławczy w sposób niewystarczający uzasadnił decyzję w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy uzasadnienie decyzji organu odwoławczego jest prawidłowe

i wyczerpująco wyjaśnia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, w tym wskazuje istotne i wystarczające okoliczności uzasadniające stanowisko, że

wszczęcie postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie nie miało charakteru instrumentalnego.

3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 4 oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c oraz art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu odwoławczego w wyniku błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że stwierdzone przez Sąd braki w uzasadnieniu decyzji odwoławczej w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług od lutego do marca oraz od maja do grudnia 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej uzasadniają uchylenie przez Sąd decyzji odwoławczej, podczas gdy nawet gdyby braki te faktycznie zaistniały (z czym organ się nie zgadza), nie mogłoby mieć to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż nawet gdyby nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań uległby zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

3.4. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ odwoławczy wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z odpisu prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w G. II Wydział Karny z 21 września 2022 r., sygn. akt [....], w którym skarżąca została uznana za winną zarzucanych jej czynów związanych z czynnościami, będącymi przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe.

3.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.6. Postanowieniem z 24 sierpnia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił dowód z odpisu wyroku Sądu Rejonowego w G. II Wydział Karny z 21 września 2022 r., sygn. akt [....].

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadne są podniesionej w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

4.2. Z uwagi na treść zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej przedmiotem sporu na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego jest wyłącznie kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, a w szczególności wątpliwości dotyczące tego, czy skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie ustalenia czy wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione i nie miało charakteru instrumentalnego.

4.3. W niniejszej sprawie kluczowe jest odniesienie się do uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA), na co słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, jak i do dopuszczonego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 24 sierpnia 2023 r. dowodu z odpisu wyroku Sądu Rejonowego w G. II Wydział Karny z 21 września 2022 r., sygn. akt [....].

W przywołanej wyżej uchwale wyjaśniono, stwierdzono, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W jej uzasadnieniu podkreślono, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Sądy administracyjne powinny zatem badać czy w odpowiednim czasie doszło do wydania przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Powyższe ustalić należy w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, podejmowanych wcześniej w postępowaniu podatkowym czynności dowodowych i aktywności prowadzącego je organu podatkowego.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

4.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że uchylając zaskarżoną decyzją Sąd pierwszej instancji błędnie stwierdził, że jej uzasadnienie było niewystarczające w części dotyczącej instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego lub karnego skarbowego.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że postanowieniem z 17 września 2018 r., (k. 110 akt odwoławczych), Naczelnik [....] Urzędu Celno-Skarbowego w S. wszczął dochodzenie w sprawie o czyn polegający na podaniu nieprawdy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego 2013 r. do czerwca 2014 r., złożonych przez skarżącą, tj. o czyn określony w art. 56 § 1 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 kodeks karny skarbowy. Pismem z 19 października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zawiadomił skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy m.in. od lutego do grudnia 2013r., został zawieszony 17 września 2018 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego

Z informacji uzyskanych od Naczelnika [....] Urzędu Celno- Skarbowego w S. (k. 172 akt odwoławczych) wynikało, że przed wszczęciem postępowania, finansowy organ postępowania przygotowawczego, zgodnie z treścią przepisu art. 10 i 303 Kodeksu postępowania karnego, poddał szczegółowej analizie materiały przekazane przez komórkę zawiadamiającą, w szczególności podjął czynności w celu ustalenia, czy zaistniało prawdopodobieństwo popełnienia czynu zabronionego. Pomiędzy otrzymaniem zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego a wszczęciem postępowania przygotowawczego podejmowano czynności zmierzające do pozyskania kompletnego materiału dowodowego.

Finansowy organ postępowania przygotowawczego w grudniu 2018 r. przesłuchał skarżącą w charakterze podejrzanej i uzasadnił ogłoszone jej zarzuty na piśmie a także sformułował wniosek o powołanie biegłych lekarzy psychiatrów. Od stycznia 2019 r. wykonywał polecenia prokuratora, w związku z przejściem postępowania pod nadzór Prokuratury Rejonowej w G.

W świetle tych okoliczności zasadna była przyjęta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena, że wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione i nie miało charakteru instrumentalnego. Przedstawienie skarżącej zarzutów zakończyło fazę prowadzenia postępowania przygotowawczego w sprawie (in rem), a rozpoczęło fazę postępowania przygotowawczego prowadzonego przeciwko skarżącej (in personam).

4.5. Brak podstaw do przyjęcia, że wszczęcie postępowania karnego miało charakter "instrumentalny" potwierdzał dopuszczony przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dowód uzupełniający w postaci wyroku Sądu Rejonowego w G. II Wydział Karny z 21 września 2022 r., sygn. akt [...]. Wyrokiem tym skarżąca została uznana za winna zarzucanych jej czynów związanych z czynnościami będącymi przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie na podstawie art. 61 § 1 w zbiegu z art. 56 § 1 oraz z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 kodeksu karnego skarbowego.

Treść tego wyroku jednoznacznie potwierdza, że wszczęcie i prowadzenie postępowania karno-skarbowego było uzasadnione i nie miało charakteru instrumentalnego oraz co istotne, że cele tego postępowania w sprawie zostały zrealizowane.

4.6. Reasumując; w świetle powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 oraz mając na względzie przedstawione i znajdujące się w aktach sprawy dowody, powołane również w zaskarżonym wyroku, w tym przedłożony przez skarżącego kasacyjnie dowód uzupełniający, Sąd pierwszej instancji wadliwie ocenił zastosowanie przez organy podatkowe art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej.

4.7. Zasadnym był także zarzut podniesiony w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej. Trafnie podniesiono w nim, że na tle niekwestionowanych w tym zakresie ustaleń faktycznych związanych z przebiegiem postępowania zabezpieczającego Sąd pierwszej instancji mógł i powinien był ocenić jaki wpływ na wynik sprawy miało uchylenie decyzji zabezpieczającej z 4 kwietnia 2018 r. oraz wydanie nowych decyzji zabezpieczających. W szczególności Sąd ten powinien był rozstrzygnąć, czy prawidłowe było stanowisko organu odwoławczego, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

4.7.Mając powyższe na uwadze, wobec stwierdzenia, że podniesione w skardze kasacyjnej podstawy były usprawiedliwione, wyrok Sądu pierwszej instancji podlegał uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji, będąc związany dokonaną wyżej oceną prawną, oceni zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w ramach wyznaczonych przez art. 133 oraz art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt. 2 w zw. z 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Maja Chodacka Izabela Najda-Ossowska Ryszard Pęk

sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

1