I SA/Kr 176/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-04-30	
Data wpływu	2009-02-03	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Maria Zawadzka /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1471/09	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono decyzje I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535;  art. 86 ust. 3, ust. 5, art. 88 ust. 1 pkt 3; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1;  art. 17 ust. 1, ust. 6;  Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku	
Sentencja
Sygn. akt I SA/Kr 176/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 kwietnia 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr.), Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2009 r., sprawy ze skarg "M"Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w W., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 grudnia 2006 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz marzec 2005 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 11 459,30 zł (jedenaście tysięcy czterysta pięćdziesiąt dziewięć złotych 30/100).	
Uzasadnienie
Spółka z o.o. "M" złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 za miesiące: grudzień 2004 roku i marzec 2005 roku. W rozliczeniach tych Spółka nie uwzględniła całości podatku naliczonego, jaki zapłaciła w związku z nabywaniem samochodów oraz paliw napędowych, z uwagi na dyspozycję art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzających ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego (50% - nie więcej jednak niż 5.000 zł) w przypadku nabywania samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej od określonej wzorem wskazanym w tym przepisie, oraz zawarty w art. 88 ust. 1 pkt 3 tej ustawy zakaz odliczania podatku naliczonego, gdy związany jest on z nabywaniem paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub pojazdów samochodowych o których mowa w art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy.

W dniu [...] lipca 2006 roku Spółka skorygowała jednak swoje pierwotne rozliczenie, zwiększając podatek naliczony podlegający odliczeniu o kwotę 64.647 zł za miesiąc grudzień 2004 roku oraz o kwotę 36.803 zł za miesiąc marzec 2005 roku. Jednocześnie ze skorygowaną deklaracją Spółka złożyła wniosek o zwrot podatku do towarów i usług w wymienionych kwotach za przedmiotowe okresy wraz z oprocentowaniem, dowodząc, iż związany jest on z nabywanymi towarami i usługami służącymi sprzedaży opodatkowanej, dającej co do zasady prawo odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług jej służących, zaś w tym przypadku nie odliczono go tylko z uwagi na dyspozycje art. 86 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy. Tymczasem Spółka zarzuciła, że przepisy o podatku od towarów i usług są sprzeczne z art. 1, art. 17 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 38 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE Nr L 77.145.1) w związku z Traktatem Akcesyjnym z dnia 16 kwietnia 2003 roku o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

We wniosku tym Spółka wskazała, że z chwilą przystąpienia Polski do Wspólnot Europejskich, polskie przepisy o podatku od towarów i usług zostały poddane wymogowi harmonizacji regulacjami zawartymi, miedzy innymi we wspólnotowych dyrektywach VAT, a zatem w dniu 1 maja 2004 roku polskie przepisy VAT powinny być zgodne z tymi regulacjami, w tym z Szóstą Dyrektywą Rady. Dotyczy to przede wszystkim przepisów określających wyłączenia oraz ograniczenia praw do odliczenia podatku naliczonego VAT. Tym samym Polska mogła utrzymać w ustawodawstwie krajowym tylko te wyłączenia, w prawie do odliczania podatku naliczonego, które istniały w tym ustawodawstwie przed dniem przystąpienia do Unii Europejskiej. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej Spółki, wejście w życie ustawy z dnia 22 marca 2004 roku ustawa o podatku od towarów i usług spowodowało, że ustawodawca nie skorzystał z prawa utrzymania dotychczasowych wyłączeń, lecz do prawa krajowego wprowadził nowe wyłączenia w prawie w prawie do odliczania podatku naliczonego, nieznane dotychczasowym przepisom. W tym zakresie polskie przepisy art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 188 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, są niezgodne z art. 1, art. 176 ust. 1, ust. 2, ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady i jako takie nie mają zastosowania. Tym samym Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nabytych przez nią w tym okresie paliw silnikowych stosowanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz podatek od nabytych w tym okresie samochodów.

Decyzjami z dnia [...] Nr [...] oraz Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, odmówił Spółce stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2004 roku oraz marzec 2005 roku, wskazując w uzasadnieniu decyzji, ze przepisy art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzające wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie naruszają postanowień Szóstej Dyrektywy Rady, gdyż zakaz odliczania podatku naliczonego dotyczący pojazdów samochodowych oraz paliw do ich napędu obowiązywał również na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nadto podkreślono, że organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania krajowych przepisów podatkowych i nie mają uprawnień by odstąpić od stosowania obowiązujących przepisów ustawy o VAT. Z tych powodów, za rozstrzygające w tej sprawie uznano przepisy prawa krajowego.

W odwołaniach pełnomocnik skarżącej Spółki domagał się uchylenia zaskarżonych decyzji, zarzucając im między innymi błędną wykładnię art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku, gdyż w świetle prawa wspólnotowego należało pominąć przepisy krajowe, wadliwie implementujące prawo europejskie do systemu prawa krajowego i przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych paliw wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, a także całość podatku naliczonego od samochodów osobowych nabytych do celów działalności gospodarczej.

Stanowiska Spółki nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej i decyzjami z dnia 21 grudnia 2006 roku Nr [...] oraz Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji, podzielając w całości stanowisko organu I instancji.

W uzasadnieniu stwierdzono, że w świetle art. art. 86 ust. 3 i 5 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka nie mogła ani w grudniu 2004r., ani w marcu 2005r. odliczyć całego podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych nie spełniających kryteriów unormowanych w art. 86 ust. 3 i ust. 5 powołanej ustawy oraz nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od paliwa wykorzystywanego do napędu takich samochodów. Zatem istota sporu sprowadza się rozstrzygnięcia, czy mimo powyższych norm prawa krajowego, jest możliwe pełne odliczenie podatku naliczonego w oparciu o prawo wspólnotowe.

Zdaniem organu odwoławczego nie można podzielić poglądu pełnomocnika skarżącej Spółki, że z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, przepisy Szóstej Dyrektywy Rady znajdują bezpośrednie zastosowanie w odniesieniu do opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności mających miejsce na terytorium kraju. Bowiem, skoro w myśl art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską dyrektywa ta wiąże państwo, co do celów i rezultatów, pozostawiając temu państwu wybór formy i środków przyjmowanych w realizacji zakładanego przez dyrektywę celu, to musi ona co do zasady, zostać transponowana do krajowego porządku prawnego, w drodze przyjęcia bądź zmiany powszechnie obowiązującego aktu prawa krajowego. Jedynie w przypadkach braku transpozycji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 234/07 oraz I SA/Kr 235/07 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 234/07.

Postanowieniem z dnia 17 maja 2007r w sprawie o sygn. I SA/Kr 603/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z zapytaniem prejudycjalnym, pytając:

"1) Czy art. 17 ust. 2 i 6 szóstej dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczypospolita Polska uchyliła całkowicie z dniem 1 maja 2004 r. dotychczasowe przepisy krajowe dotyczące ograniczeń w odliczaniu podatku [VAT] naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności, a w to miejsce wprowadziła również ograniczenia w odliczaniu podatku [VAT] naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności, ale opisanych przez prawo krajowe przy użyciu odmiennych kryteriów niż to miało miejsce przed dniem 1 maja 2004 r., a następnie od dnia 22 sierpnia 2005 r. ponownie zmieniła powyższe kryteria?

2) W razie udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie zawarte w punkcie pierwszym - czy art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczypospolita Polska w ten sposób zmieniała powyższe kryteria, aby w sposób faktyczny ograniczyć zakres odliczeń podatku [VAT] naliczonego w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących 30 kwietnia 2004 r. lub do przepisów krajowych obowiązujących przed zmianą dokonaną z dniem 22 sierpnia 2005 r.; i czy przy uznaniu, że takie działanie Rzeczypospolitej Polskiej byłoby naruszeniem art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy, że podatnik uprawniony byłby do dokonywania odliczeń, ale w granicach, w których zmiany przepisów krajowych wykraczałyby poza zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego przewidzianych przez obowiązujące w dniu 30 kwietnia 2004 r. i uchylone w tej dacie przepisy krajowe.

3) Czy art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczypospolita Polska, powołując się na przewidzianą tym przepisem możliwość ograniczania przez państwa członkowskie odliczania podatku [VAT] naliczonego zawartego w wydatkach niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne - mogła ograniczyć odliczenia podatku [VAT] naliczonego w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego w dniu 30 kwietnia 2004 r. w ten sposób, że wyłączyła odliczenia podatku [VAT] naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony z wyjątkiem samochodów, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy [o podatku VAT] w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.?"

Wobec skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z zapytania prejudycjalnego postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało zawieszone do czasu wydania wyroku przez Trybunał.

Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2008r. sygn. C-414/07 Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wskazał, że: "Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

Postanowieniem z dnia 22 stycznia 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podjął zawieszone postępowanie sądowe w przedmiotowej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest zakres prawa do odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego związanego z ponoszonymi wydatkami na zakup paliwa do samochodów osobowych oraz zakup samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych w okresie od maja 2004 do marca 2005 roku. Należy przy tym zaznaczyć, że dokonane odliczenia przez stronę skarżącą za wyżej wymienione miesiące praktycznie spowodowały korekty deklaracji VAT-7 jedynie za miesiące grudzień 2004 i marzec 2005 roku (w tych to miesiącach strona skarżąca skumulowała odliczane faktury).

Odnosząc się do przedmiotu sporu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w całości podziela ocenę prawną tut. Sądu sformułowaną w wyroku z dnia 3 kwietnia 2009 roku sygn. akt. 147/09, zgodnie z którą sposób wprowadzenia z dniem 1 maja 2004 roku ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup paliwa i samochodów wykorzystywanej w działalności opodatkowanej, przy użyciu odmiennych kryteriów niż obowiązujące przed 1 maja 2004 roku spowodował, że od dnia 1 maja 2004 roku "nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawarte w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług" (pkt 32 uzasadnienia wyroku sygn. akt 147/09).

Wprawdzie powyższa teza, tak jak i cały wyrok dotyczy odliczeń związanych wyłącznie z paliwem, niemniej jednak zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie dokonana rekonstrukcja normy prawnej określającej zakres odliczenia podatku naliczonego dotyczyć będzie również wydatków na zakup samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej. Powtarzając za powołanym powyżej wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2009 roku należy zauważyć, że z dniem 1 maja 2004 roku uległy zmianie przepisy dotyczące homologacji samochodów (pkt 23 uzasadnienia wyroku I SA/Kr 147/09).

Przed 1 maja 2004 roku jedynie przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w § 10 ust. 3, odsyłały do obowiązku posiadania homologacji, jako dokumentu rozstrzygającego o charakterze samochodu. Powyższa okoliczność stała się przyczyną rozlicznych sporów z organami podatkowymi.

W związku z powyższym wprowadzenie z dniem 1 maja 2004 roku dualizmu prawnego w zakresie homologacji (por. pkt 23 uzasadnienia I SA/Kr 147/09), nawet przy wprowadzeniu możliwości częściowego odliczenia wydatków na nabycie samochodu w wysokości 5.000 zł (art.86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 roku), spowodowało brak możliwości ustalenia w sposób jasny i precyzyjny z zachowaniem reguł prawidłowej legislacji normy prawnej, która by określała zakres odliczenia w sposób odpowiadający uchylonemu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W konsekwencji zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ja decyzja organu I instancji naruszyły przepisy prawa materialnego art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004r do 21 sierpnia 2005r. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów, jako, że powołane przepisy sprzeczne były z celem Szóstej Dyrektywy określonej w art. 17 ust.2, wykraczając poza granice określone w art. 17 ust.6 akapit drugi.

Podkreślić należy, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wskazał, że "..klauzula -standstill- przewidziana w art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli". Należy to rozumieć w ten sposób, że jeżeli wprowadzone z dniem 1 maja 2004r. przepisy ustawy o VAT będą powodowały rozszerzenie ograniczeń istniejących w ustawodawstwie polskim przed 1 maja 2004r. co do możliwości odliczania podatku naliczonego, to tym samym przepisy te nie będą miały w ogóle zastosowania do określania począwszy od 1 maja 2004r. zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie będą też miały zastosowania przepisy uchylonej, a obowiązującej jedynie do 30 kwietnia 2004r., ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na zasadzie art. 145 §1 pkt 1 lit.a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na zasadzie art. 200 i art. 205 powołanej ustawy.