Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Joanna Zabłocka (spr.), Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Andrzej Kania, Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2014 r. sprawy ze skargi G. S.K.A. w likwidacji w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... marca 2014 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę

Przedmiotem skargi G. S. K. A. w likwidacji w K. (poprzednio G. S. K. A. w likwidacji w W.) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (zwanego dalej: "Dyrektorem Izby") z dnia ... marca 2014 r. o numerze ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym:

W dniach od 24 marca 2011 r. do dnia 18 kwietnia 2011 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania przez skarżącą Spółkę podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów samochodowych w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r.

Na skutek kontroli ustalono, że skarżąca dokonała w marcu 2009 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki ..., wyprodukowanego w 2009 r. o numerze nadwozia ..., o pojemności silnika 2967 cm3 i nie złożyła deklaracji uproszczonej dla celów podatku akcyzowego.

Postanowieniem z dnia .... sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie (zwany dalej: "Naczelnikiem Urzędu") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem przedmiotowego pojazdu.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia ... grudnia 2013 r. o numerze ..., Naczelnik Urzędu określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie ... zł.

Po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wyjaśnił, iż istotą sporu jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki .... jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704) w związku z czym nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym – jak twierdzi skarżąca.

Na wstępie organ odwoławczy zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626, ze zm.) zwanej dalej "ustawą", w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym przez pojęcie "nabycie wewnątrzwspólnotowe" należy rozumieć przemieszczenie samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W ocenie organu odwoławczego podkreślenia wymagał fakt, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie.

Dyrektor Izby wyjaśnił nadto, iż to, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, jest uzależnione jedynie od prawidłowego zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej, powołując się na wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r. o sygn. akt I GSK 83/10. W związku tym, dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Organ wskazał, że klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Następnie organ stwierdził, iż kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Przy pozycji HS 8703 zasadniczym przeznaczeniem jest przewożenie osób. Normy zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) wskazują, że poszczególne pozycje tejże nomenklatury powinny być interpretowane zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Kryterium oceny pojazdu jako zakwalifikowanego do pozycji HS 8703 jest zatem jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających.

Dyrektor Izby wyjaśnił również, że obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech, w tym projektowych jest przesądzające. Dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą przeznaczenie pojazdu wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, faktyczny dzień przemieszczenia pojazdu marki .... z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nie jest znany. Stąd, datę dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą należy ustalić w oparciu o zebrane dowody.

Powołując się na zebrane w sprawie dowody organ zauważył, że pojazd zakupiony przez podatnika na terytorium ... w dniu 26 marca 2009 r. przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne potwierdzone zaświadczeniem nr ... Wydanie zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym nastąpiło w dniu 30 marca 2009 r. Wobec tego organ uznał, iż sporny pojazd został przemieszczony na terytorium kraju w dniu 30 marca 2009 r., bowiem przeprowadzenie takiego badania jest niewątpliwie związane z przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Tym samym, ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień 30 marca 2009 r. należy, zdaniem organu odwoławczego, dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin. Takie porównanie pozwoli bowiem na wskazanie elementów istotnych z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dacie przemieszczenia na terytorium kraju.

Wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia w dniu zakończenia procesu produkcji tego samochodu, organ II instancji posłużył się w celu ustalenia tego wyposażenia elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT zgodnie z którym, wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji oraz uzupełnionego na etapie pierwszej transakcji sprzedaży (sprzedaż w salonie samochodowym).

Ustalono, że pojazd marki ... posiadał nadwozie 5-drzwiowe (po 2 drzwi na każdym boku i drzwi tylne) typu kombi. Posiadał również pięć miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa oraz sześć poduszek powietrznych. Nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej. Ponadto przedmiotowy pojazd posiadał w dniu wyprodukowania, m.in.: automatyczną klimatyzację, felgi aluminiowe z ogumieniem ..., elektrycznie otwierane/zamykane szyby przód i tył, ogrzewane dysze spryskiwaczy, elektrycznie regulowane lusterka boczne, radio CD/MP3 z systemem ... Wnętrze pojazdu zostało wykończone w sposób komfortowy, tj. tapicerka tkaninowa ..., szyby barwione, schowki pod przednimi fotelami, uchwyt ... do instalacji fotelika dziecięcego na tyle pojazdu.

Dyrektor Izby zauważył, iż w dniu 30 marca 2009 r. pojazd został zarejestrowany (tylko na eksport) przez podatnika na terytorium ... jako samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią, o pojemności silnika 2967 cm3, moc 176 kW. Następnie, w dniu 30 marca 2009 r. przeszedł na terytorium Polski badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego. Jak wynika z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, uprawniony diagnosta wskazał, że sporny pojazd posiada dwa miejsca siedzące oraz jest samochodem ciężarowym typu VAN. Z zaświadczenia nie wynika natomiast, że pojazd posiadał przegrodę oddzielającą przestrzenie dla pasażerów i towarową. Nie wynika również, czy posiadał zdemontowane jakiekolwiek inne elementy wyposażenia nadane na etapie produkcji. Przedmiotowy samochód został następnie sprzedany w dniu 1 kwietnia 2009 r. J. G. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą ..., zaś w dniu 2 kwietnia 2009 r. dokonano jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju.

Organ wskazał również, iż przesłuchał w charakterze świadka użytkownika pojazdu – J. G., która zeznała, że w momencie odbioru samochodu posiadał on dwa rzędy siedzeń, automatyczną skrzynię biegów, tapicerkę podsufitową, elektrycznie sterowane szyby, uchwyty podsufitowe, klimatyzację, sprzęt audio. Samochód posiadał przegrodę. Natomiast z wyjaśnień A. G. wynika, iż w momencie zakupu pojazd był przystosowany do przewozu dwóch osób, nie był wyposażony w tylną kanapę i tapicerki drzwi tylnych, zaś tylna część pojazdu była oddzielona ścianą działowa w postaci kraty stalowej. Firma ... Sp. z o.o. będąca użytkownikiem pojazdu dokonała w nim zmian – demontażu ściany działowej, podsufitki, tunelu nadmuchu klimatyzacji i niezbędnych instalacji elektrycznych.

Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do przyjęcia, iż w spornym pojeździe nie wprowadzono żadnych zmian, w tym konstrukcyjnych.

Reasumując organ przyjął, że ogólny wygląd i ogół cech pojazdu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Ogólny bowiem wygląd i ogół cech pojazdu, w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zarzucając:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwanej dalej: "O.p.") poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego - co uniemożliwiło wyjaśnienie przyczyn różnych klasyfikacji stosowanych przez organy administracji publicznej ... i Polski;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania uczestników postępowania do organów administracji publicznej, które zarejestrowały samochód jako ciężarowy i wydały właścicielowi pojazdu potwierdzające to dokumenty urzędowe, zaś następnie uznały samochód ciężarowy za osobowy, żądając zapłaty wstecznie podatku akcyzowego;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p., poprzez niepowołanie biegłego, choć dokumenty rejestracyjne i zaświadczenie z badania technicznego samochodu pozostawały w sprzeczności z oceną organu, oraz nieskorzystanie z zastosowania opinii klasyfikacyjnej wydawanej przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę, że udowodniony został fakt wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu jako samochodu osobowego a nie ciężarowego;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 194 § 1 i 2 O.p. przez pominięcie dowodu z dokumentów urzędowych sporządzonych przez ... oraz polskie władze powiatowe,

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 O.p. poprzez pominięcie istotnych dowodów a w rezultacie rezygnację z ustalenia prawdy obiektywnej co do charakteru nabytego pojazdu.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki obszernie rozwinął postawione zarzuty oraz stwierdził dodatkowo, że w trakcie prowadzonego postępowania organy pominęły kluczowe dokumenty samochodu wystawione na rynku ... jak i nie oceniły zewnętrznych cech samochodu stosownie do not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Ocena cech zewnętrznych samochodu po dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia była bowiem dla sprawy niewystarczająca. Błędem organów administracji było również to, jak podkreślił skarżący, że w postępowaniu nie podjęto nawet próby ustalenia stanu faktycznego na dzień sprowadzenia auta. Oparto postępowanie podatkowe na notach wyjaśniających, które nigdy nie zostały ratyfikowane, lecz zostały opublikowane obwieszczeniem Ministra Finansów, nie są więc źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Konkludując stwierdził, iż przedmiotowy pojazd nie jest samochodem osobowym i nie podlega tym samym podatkowi akcyzowemu. W ocenie skarżącego potwierdzają to decyzje organów państwowych Polski i ..., a rozpoznające sprawę organy celne nie przedstawiły niepodważalnych dowodów dla uzasadnienia stanowiska przeciwnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności przepisów u.p.a. oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli przepisów O.p.

Istotą sporu w analizowanej sprawie była kwestia ustalenia czy nabyty i sprowadzony przez skarżącą samochód marki Audi Q7 jest samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, czy też samochodem ciężarowym. W tym miejscu, zaznaczenia wymaga fakt, że jako samochód ciężarowy, pojazd ten nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co byłoby zgodne z intencjami strony.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia postawionego problemu mają uregulowania zawarte u.p.a. oraz w przepisach rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do której ww. ustawa wyraźnie odsyła (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., z późn. zm.). Nabycie i przemieszczenie do Polski przedmiotowego samochodu nastąpiło bowiem w marcu 2009 r.

Podkreślenia wymaga, iż faktyczny dzień przemieszczenia spornego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nie jest znany.

Organ w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prawidłowo przyjął, iż sporny pojazd został przemieszczony na terytorium kraju w dniu 30 marca 2009 r. tj. w dniu wydania zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu.

Z uwagi na istotę sporu w sprawie wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, czy na gruncie przepisów u.p.a. przedmiotowy pojazd jako "samochód osobowy" podlega podatkowi akcyzowemu. Zarówno judykatura jak i doktryna zgodnie wskazują, że w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję określonego wyrażenia. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma w związku z tym znaczenia (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008 r., s.71). Sięganie do definicji pojęć zawartych w innych aktach normatywnych niż traktujących o danym zagadnieniu ma sens jedynie w sytuacji, gdy przepisy znajdujące bezpośrednie zastosowanie, stosownych definicji nie zawierają.

Należy wskazać, że w myśl załącznika nr 1 do ustawy, dotyczącym wyrobów akcyzowych pod poz. 59 stwierdzono, że wyroby akcyzowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją HS 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W tym stanie rzeczy, organ prawidłowo dokonał analizy i zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu zgodnie z zapisami zawartymi w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Stosownie do postanowień art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy do celów poboru akcyzy jest traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Cytowany przepis wprowadza więc obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r., z późn. zm.).

Zatem w niniejszej sprawie, zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 3 u.p.a., według stanu ustanowionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 281 z 30.10.2003 r.) za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy bowiem uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703,

Sąd podziela pogląd organów podatkowych, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie.

W związku z powyższym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z wydanego świadectwa homologacji czy też z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Klasyfikacji taryfowej wyrobów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN), jak wskazano powyżej, podlega pewnym zasadom, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Zgodnie z regułą pierwszą Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (System Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1).

Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane.

Sąd zauważa, iż wyjaśnienia do nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów jak organów celnych (organów podatkowych), nie stanowią normy prawnej, jednakże w praktyce stanowią one istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów, w związku z czym można i należy traktować je pomocniczo. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji HS wraz z wyjaśnieniami do tej Nomenklatury. Istotna waga tych wyjaśnień powoduje, że odwołuje się do nich orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06).

W oparciu o przedstawione powyżej akty prawne należy stwierdzić, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego.

Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii na podstawie powyżej wskazanej, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających.

Zatem, zgodnie z brzmieniem pozycji HS 8703, tj. "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób"', główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji tych pojazdów. Klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Należy podkreślić, że TSUE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe.

Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych.

W świetle powyższego, dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą, a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego zasadnicze przeznaczenie wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu ocenionego na dzień powstania obowiązku podatkowego, należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS, co wymaga pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego i co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Należy wskazać przy tym, iż zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą:

1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane;

2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

3) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedna lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tylu;

4) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń osób pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i t jego towarów;

5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla celów pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8704 należą:

1) obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

2) obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup);

3) brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych: obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku rozładunku towarów (pojazdy typu van);

4) obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich jemu pasażerów a przestrzenią tylną;

5) brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki),

Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06.

Zauważyć należy, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporny pojazd posiadał komfortowe i luksusowe wyposażenie kabiny pasażerskiej, podobne do tego, które zostało nadane na etapie produkcji. Przedmiotowy pojazd posiadał m.in. 5-drzwiowe, przeszklone nadwozie, jedną przestrzeń dla kierowcy i pasażerów. Dodatkowo posiadał 5 miejsc siedzących, klimatyzację, ogrzewane dysze spryskiwaczy, szyby barwione, tylne oparcie składane i dzielone, tkaninową tapicerkę, felgi aluminiowe, system audio. W pojeździe brak było przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i pasażera siedzącego obok kierowcy a przestrzenią tylną.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowym pojeździe nie wprowadzono zmian konstrukcyjnych. Należy zauważyć, iż opis spornego samochodu jest zbieżny z opisem samochodu osobowego wskazanym w notach wyjaśniających do HS. Także przesłuchany w charakterze świadka J. G. zeznała, że w momencie zakupu za pierwszym rzędem siedzeń była zamontowana metalowa kratka, nie było również drugiego rzędu siedzeń. Po dokonaniu zakupu zdemontowano kratkę, zamontowano siedzenia. Na tej podstawie należało przyjąć, że pojazd, który został nabyty przez skarżącą nie jest samochodem ciężarowym, lecz osobowym podlegającym pozycji HS 8703 w związku z czym podlegał podatkowi akcyzowemu jako towar akcyzowy wymieniony w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a.

W tym stanie rzeczy zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowej klasyfikacji spornego samochodu jako osobowego zamiast ciężarowego Sąd uznał za niezasadne.

Nie można zarzucić organowi naruszenia art. 194 § 1 i § 2 O.p. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W niniejszej sprawie organ nie kwestionował, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd został uznany za samochód ciężarowy w rozumieniu innych przepisów stosowanych, np. w związku z rejestracją pojazdu.

Organ prawidłowo podniósł, że klasyfikacji wyrobów w celach podatkowych dokonuje się jedynie w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, która wskazuje, iż analogiczny pojazd jest samochodem osobowym i wymiar należności celnych winien być dokonany jak dla takiego pojazdu, na co wskazuje art. 3 ust. 2 u.p.a., w związku z brzmieniem pozycji HS 8703.

W związku z powyższym zarzut, iż organ bezpodstawnie pominął dowody z dokumentów sporządzonych przez niemieckie oraz polskie władzę publiczne nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ organ działając w oparciu o przepisy dotyczące taryfy celnej ustalił do jakiego kodu taryfy należy przyporządkować samochód osobowy, nie kwestionując przy tym, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy w oparciu o przepisy niemieckie jak i polskie.

Także z tej przyczyny niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, czy art. 187 § 1 O.p., stosownie do których postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przy podjęciu wszelkich działań do dokładnego wyjaśnienia sprawy i dokonaniu wszechstronnej oceny materiału dowodowego. W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z powyższymi zasadami. Wyjaśniając sprawę zgromadziły wszelkie dostępne dokumenty dotyczące spornego pojazdu, dokonały ustalenia jego cech, dokonały oględzin, przesłuchały świadka, co pozwoliło na dokonanie pełnych ustaleń w sprawie.

Za nieuzasadniony również Sąd uznał zarzut naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p. poprzez niepowołanie biegłego. Należy wskazać, że w niniejszej w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, a organy podatkowe są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej, dlatego niezasadnym w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, byłoby powołanie biegłego.

Należy zauważyć również, że w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.) obowiązuje zasada, iż organy mają obowiązek podjęcia wszelkich działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, nie ogranicza to jednak strony w zgłaszaniu wniosków dowodowych, których celem jest wyjaśnienie sprawy. Tym niemniej to organ decyduje o sposobie prowadzenia postępowania oraz o niezbędności działań, które pozwolą na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie celem jej właściwego rozstrzygnięcia. Zasady dotyczące zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego nie zostały naruszone.

Odnosząc się do kwestii pominięcia przez organ opinii klasyfikacyjnej urzędu statystycznego należy wyjaśnić, że opinie statystyczne są jednym z dowodów w sprawie, i - jak każdy dowód - podlegają ocenie przez organ prowadzący postępowanie w ramach swobodnej oceny dowodów. Pogląd ten jest akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (m. in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2004 r., III SA 2864/02 dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podnieść należy, iż interpretacje - opinie urzędów statystycznych nie są wiążące i nie mają charakteru decyzji administracyjnych. Stanowią jedynie akty wiedzy organu statystycznego i nie wywołują żadnych skutków prawnych. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi ocenie sądu administracyjnego. Pozyskane dla postępowania podatkowego opinie interpretujące w danym, konkretnym stanie faktycznym stanowią akt wiedzy organu statystyki publicznej, dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z PKWiU, przy czym "subsumcja" ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricte, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne (tak uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r., II FPS 3/06, ONSAiWSA 2007/1/5 oraz na ww. stronie internetowej).

Odnosząc się do ponoszonej przez skarżącą kwestii sprzeczności skarżonej decyzji z decyzjami rejestracyjnym wydanymi w ... i Polsce, należy przypomnieć, o czym była mowa wyżej, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Wobec powyższego klasyfikowanie nabytego pojazdu jako samochodu ciężarowego w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążące dla organów podatkowych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie). Dla obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy prawa bez znaczenia pozostaje okoliczność, że przed rejestracją pojazdu starosta nie zażądał dowodu opłacenia podatku akcyzowego przyjmując, iż rejestrowany samochód jest samochodem ciężarowym, ponieważ starosta nie dokonuje klasyfikacji pojazdu co do zasady w zakresie podlegania przez niego obowiązkowi podatkowemu a opłata podatku za określony pojazd jest obowiązkiem strony. Nie oznacza to jednak, że stanowisko starosty w zakresie braku żądania dowodu opłaty podatku dowodzi, iż uznał on nie istnienie takiego obowiązku. Jak wskazano wiążące stanowisko w tym zakresie należy bowiem do organów podatkowych. Również uzyskanie homologacji o określonej treści nie dowodzi racji strony ponieważ świadectwo homologacji, jest jedynie urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym, nie przesądza natomiast o tym czy podatek jest należny czy też nie.

W ocenie Sądu żaden z zarzutów skargi nie jest zasadny w związku z czym mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), oddalił skargę.