I SA/Po 44/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-03-20	
Data wpływu	2025-01-16	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Barbara Rennert
Katarzyna Nikodem /przewodniczący/
Michał Ilski /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Celne prawo
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I GSK 805/25	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono decyzję I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U.UE.L 2009 nr 324 poz 23; art. 28 ust. 1, art. 28 ust. 2, art. 30; Rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona).
Dz.U. 2024 nr 0 poz 361; art. 2 pkt 7, art. 33 ust. 2 pkt 1, art. 33 ust. 2 pkt 2, art. 53; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 143 ust. 1 lit. b); Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej	
Sentencja
Dnia 20 marca 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2025 roku sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 8 listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 30 lipca 2024 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z 30 lipca 2024 r., nr [...] powiadomił S. P. (dalej zwaną również skarżącą) o zaksięgowaniu kwoty długu celnego w wysokości [...] zł oraz określił wskazanej spółce kwotę podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości [...] zł.

Wyjaśniono, że 19 lutego 2024 r. zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu towar opisany jako obrabiarki/szlifierki do wałków, akcesoria do obrabiarki, akcesoria maszyn szlifierskich. Wniesiono przy tym o zwolnienie towarów z należności celnych i podatkowych jako dóbr inwestycyjnych przywożonych w związku z przeniesieniem działalności z państwa trzeciego do Unii. Wskazano, że w związku z likwidacją w [...] przedsiębiorstwa "S. ([...].)" L. , produkcja łożysk zostanie przeniesiona do fabryki w P.. W tym kontekście Naczelnik wskazał na postanowienia art. 28 rozporządzenia Rady (WE) nr [...] z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. U. UE. L. z 2009 r. Nr 324, str. 23 – dalej w skrócie: "rozporządzenie 1186") oraz postanowienia art. 53 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU").

Naczelnik wskazał, że zaprzestanie produkcji przez przedsiębiorstwo "S. ([...].)" L. w [...] nie jest jednoznaczne z przeniesieniem działalności na obszar celny Wspólnoty. "S. ([...].)" L. nie zamknęła jeszcze fabryki w L. . Wskazano, że na 30 lipca 2024 r. "stan firmy - aktywny [...]". Nie zawiązano również nowej spółki na terenie Wspólnoty. Maszyny wraz z osprzętem nie zostaną wykorzystane do rozpoczęcia funkcjonowania przedsiębiorstwa w U. E.. Z przedłożonej umowy sprzedaży zawartej 15 lutego 2024 r. wynika, że S. ([...].) L. sprzedaje maszyny wraz z osprzętem skarżącej. Do zgłoszenia celnego zostały dołączone faktury handlowe wraz z oświadczeniem o płatnościach. W ocenie Naczelnika nie ma miejsca przywóz towaru w związku z przeniesieniem przedsiębiorstwa z kraju trzeciego do Unii. O zwolnienie wnioskuje podmiot, który od lat jest aktywny na terenie Wspólnoty. Podmiot niebędący obywatelem Unii może przenieść swoją działalność gospodarczą na teren Wspólnoty. W tym celu winien wyrejestrować firmę prowadzoną w swoim kraju i dokonać rejestracji nowej działalności na terenie Unii. W niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek dokumentów świadczących o zaprzestaniu działalności przez "S. ([...].)" L. w [...] i zarejestrowaniu spółki na terenie Wspólnoty. W ocenie organu pierwszej instancji mamy tu do czynienia z transakcją kupna sprzedaży pomiędzy dwoma różnymi podmiotami. Przy czym wpływu na rozstrzygnięcie nie ma przynależność do jednej grupy kapitałowej. Wskazano również, że nie kwestionuje się faktu przywiezienia spornego towaru od nadawcy, który ostatecznie zaprzestał (lub zaprzestanie) funkcjonowania w państwie trzecim, ale brak spełnienia wymogu przeniesienia tego przedsiębiorstwa na teren Wspólnoty.

Przedstawiciel bezpośredni skarżącej wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania bądź też przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] decyzją z 8 listopada 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie Dyrektora pomimo różnic w brzmieniu art. 28 ust. 1 rozporządzenia 1186 oraz art. 53 ust. 1 ustawy o PTU nie ulega wątpliwości, że zwalniane z należności towary powinny należeć do przedsiębiorstwa (przedsiębiorcy), które (który) kończy swoją działalność w państwie trzecim i przenosi się na obszar Wspólnoty. Zatem przeniesieniu, w myśl ww. przepisów, powinien podlegać podmiot gospodarczy jako całość wraz z posiadanymi dobrami inwestycyjnymi oraz urządzeniami (odpowiednio: środkami trwałymi i wyposażeniem). Zdaniem Dyrektora, z przywołanych przepisów w żaden sposób nie można wywnioskować, jakoby dopuszczalnym było uznanie spełnienia przesłanek dla zwolnienia celnego i podatkowego w sytuacji gdy, nadawcą tych towarów była firma S. ([...].) L. z siedzibą w L. w [...] (czyli podmiot który zaprzestał działalności jedynie w pewnym zakresie swojej aktywności biznesowej, w której wykorzystywał rzeczone maszyny i urządzenia), natomiast ich odbiorcą była skarżąca (czyli inny podmiot działający od lat w tej samej branży, zamierzający jedynie rozszerzyć asortyment produkowanych towarów). Faktu tego nie zmienia nawet sygnalizowana przez stronę skarżącą okoliczność, że zarówno skarżącą jak i S. ([...].) L. z L. w [...], należą do tej samej grupy kapitałowej. W kontekście definicji przedsiębiorstwa z art. 28 ust. 2 rozporządzenia 1186 stwierdzono, że prawodawca unijny/wspólnotowy miał na uwadze raczej konkretny podmiot gospodarczy zarejestrowany w danym kraju i prowadzący własną księgowość, a nie tak jak chce tego strona skarżąca, samą likwidowaną linię produkcyjną stanowiącą przedmiot transakcji kupna-sprzedaży pomiędzy dwiema odrębnie zarejestrowanymi firmami, bądź też grupę kapitałową jako całość. Za taką interpretacją pojęcia "przedsiębiorstwa" przemawia również treść art. 30 powołanego rozporządzenia. Regulacje te wprost zakazują stosowania przedmiotowych zwolnień do przedsiębiorstw, które zostają przeniesione na obszar celny Wspólnoty w wyniku fuzji lub w celu fuzji z przedsiębiorstwem mającym siedzibę na obszarze celnym Wspólnoty, bądź też w wyniku przejęcia przez takie przedsiębiorstwo, bez podjęcia nowej działalności (odpowiednio w przypadku zaprzestania działalności w związku z połączeniem się przedsiębiorców lub nabyciem albo przejęciem w posiadanie przez przedsiębiorcę krajowego zorganizowanej części mienia przedsiębiorcy zagranicznego, jeżeli nie powoduje to rozpoczęcia prowadzenia nowej działalności). Z taką natomiast sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Podzielono zapatrywanie Naczelnika, że aby udzielić spornego zwolnienia podmiot winien zlikwidować działalność gospodarczą w kraju trzecim i podjąć nową w jednym z krajów U. E.. Zwolnienia z cła i podatku nie stosuje się do przejęcia w posiadanie przez przedsiębiorcę mającego siedzibę na terenie Wspólnoty mienia przedsiębiorcy zagranicznego, jeżeli nie powoduje to rozpoczęcia prowadzenia nowej działalności. Zaprzestanie produkcji przez przedsiębiorstwo S. ([...].) L. w [...] nie jest jednoznaczne z przeniesieniem działalności na obszar celny Wspólnoty. S. ([...].) L. nie zamknęła jeszcze fabryki w L. i nie zawiązała nowej spółki na terenie Wspólnoty. Maszyny wraz z osprzętem nie zostaną wykorzystane do rozpoczęcia funkcjonowania przedsiębiorstwa w U. E..

W ocenie Dyrektora w niniejszej sprawie nie ma miejsca przywóz towaru w związku z przeniesieniem przedsiębiorstwa z kraju trzeciego do Unii. Zauważano również, że z pisma S. ([...].) L. z 01 października 2024 r. wynika, że proces likwidacji oraz przeniesienia firmy i produkcji do kraju jest w toku. W chwili obecnej większość kanałów produkcyjnych została zamknięta, park maszynowy zdemontowany i częściowo przeniesiony do fabryki skarżącej. Uznano, że okoliczności te nawet przy spełnieniu pozostałych przesłanek, w znacznej mierze uniemożliwiają badanie spełnienia warunku wynikającego z art. 32 rozporządzenia 1186 oraz art. 53 ust. 5 ustawy o PTU. Uznano, że zwolnień tych nie stosuje się przed faktycznym zakończeniem działalności przedsiębiorstwa w państwie trzecim.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika i umorzenie postępowania. Ewentualnie zaś wniesiono o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 28, 29, 30 oraz 32 rozporządzenia 1186 poprzez uznanie, że przedmiotowa sprawa dotyczy sprzedaży towaru jednemu podmiotowi przez drugi, a nie jest to przywóz towarów w związku z przeniesieniem przedsiębiorstwa z kraju trzeciego do UE oraz, że nie zostały spełnione inne wymogi wynikające z przepisów art. 28, 29, 30 oraz 32 rozporządzenia, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 19a ust. 9 oraz art. 53 ustawy o PTU skutkujące określeniem kwoty podatku od towarów i usług;

3) przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. zasad określonych w Unijnym kodeksie celnym, poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich czynności niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów skarżąca nie spełniła przesłanek zastosowania zwolnienia celnego uregulowanego w art. 28-33 rozporządzenia 1186 jak i zwolnienia uregulowanego w art. 53 ustawy o PTU. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 akapit pierwszy rozporządzenia 1186, bez uszczerbku dla przepisów obowiązujących w państwach członkowskich w dziedzinie polityki przemysłowej i handlowej, z zastrzeżeniem art. 29-33, zwolnione z należności celnych przywozowych są dobra inwestycyjne oraz inne urządzenia należące do przedsiębiorstw, które ostatecznie zaprzestają swojej działalności w państwie trzecim i przenoszą się na obszar celny Wspólnoty w celu kontynuowania tam podobnej działalności.

Stosownie przy tym do postanowień art. 28 ust. 2 omawianego aktu, do celów stosowania przepisów ust. 1 "przedsiębiorstwo" oznacza niezależną ekonomiczną jednostkę produkcyjną lub usługową.

Stosownie do postanowień art. 29 omawianego rozporządzenia, zwolnienie jest ograniczone do dóbr inwestycyjnych i innych urządzeń, które:

a) z wyjątkiem szczególnie uzasadnionych okoliczności, były faktyczne używane w przedsiębiorstwie przez co najmniej 12 miesięcy przed datą, kiedy przedsiębiorstwo zaprzestało działalności w państwie trzecim, z którego przeniosło swoją działalność;

b) są przeznaczone do użytku w tych samych celach po przeniesieniu;

c) odpowiadają rodzajowi i skali przedsiębiorstwa.

Jak stanowi z kolei art. 30 rozporządzenia 1186, zwolnienia nie stosuje się do przedsiębiorstw, które zostają przeniesione na obszar celny Wspólnoty w wyniku fuzji lub w celu fuzji z przedsiębiorstwem mającym siedzibę na obszarze celnym Wspólnoty, bądź też w wyniku przejęcia przez takie przedsiębiorstwo, bez podjęcia nowej działalności.

Zgodnie z art. 31 omawianego rozporządzenia, zwolnienia nie stosuje się do:

a) środków transportu, które nie mają charakteru środków produkcji lub charakteru usługowego;

b) dostaw wszelkiego rodzaju przeznaczonych do spożycia przez ludzi lub do żywienia zwierząt;

c) paliw, zapasów surowców oraz wyrobów gotowych i półfabrykatów;

d) inwentarza żywego w posiadaniu pośredników.

Stosownie do postanowień art. 32 rozporządzenia 1186, z wyjątkiem szczególnie uzasadnionych okoliczności, zwolnienie, o którym mowa w art. 28, stosowane jest wyłącznie do dóbr inwestycyjnych i innych urządzeń dopuszczonych do swobodnego obrotu przed upływem 12 miesięcy od daty, kiedy przedsiębiorstwo zaprzestało działalności w państwie trzecim, z którego przenosi swoją działalność.

Jak stanowi art. 33 ust. 1 powołanego aktu, przed upływem 12 miesięcy od daty dopuszczenia do swobodnego obrotu, dobra inwestycyjne i inne wyposażenie zwolnione z należności celnych przywozowych, nie mogą być pożyczane, oddawane w zastaw, wynajmowane lub odstępowane, odpłatnie lub nieodpłatnie, bez uprzedniego poinformowania o tym właściwych organów. Okres ten może zostać być przedłużony do 36 miesięcy w odniesieniu do wynajmowania lub odstąpienia w przypadku gdy istnieje ryzyko popełnienia nadużyć.

Zgodnie z kolei z art. 33 ust. 2 analizowanego rozporządzenia, każde pożyczenie, oddanie w zastaw, wynajęcie bądź odstąpienie przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1, powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych od danych towarów według stawki obowiązującej w dniu takiego pożyczenia, oddania w zastaw, wynajęcia lub odstąpienia oraz według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy.

Stosownie z kolei do postanowień art. 53 ust. 1 ustawy o PTU, zwalnia się od podatku import, z zastrzeżeniem ust. 3-5, środków trwałych i innego wyposażenia, należących do przedsiębiorcy wykonującego w celach zarobkowych i na własny rachunek działalność gospodarczą, który zaprzestał prowadzenia tej działalności na terytorium państwa trzeciego i zamierza wykonywać podobną działalność na terytorium kraju, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1) środki trwałe i inne wyposażenie były używane przez przedsiębiorcę w miejscu poprzedniego wykonywania działalności przez okres co najmniej 12 miesięcy przed dniem zaprzestania działalności przedsiębiorstwa na terytorium państwa trzeciego;

2) środki trwałe i inne wyposażenie są przeznaczone na terytorium kraju do takiego samego celu, w jakim były używane na terytorium państwa trzeciego;

3) rodzaj i ilość przywożonych rzeczy odpowiadają rodzajowi i skali działalności prowadzonej przez przedsiębiorcę.

W kontekście zwolnienia uregulowanego w art. 53 ustawy o PTU należy dostrzec, że stanowi ono implementację postanowień art. 143 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112"). Zgodnie z tym przepisem, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: ostateczny import towarów określony w dyrektywach Rady 69/169/EWG, 83/181/EWG i 2006/79/WE.

Dostrzec przy tym należy, że dyrektywa 83/181/EWG została uchylona dyrektywą Rady 2009/132/WE z dnia 19 października 2009 r. określającą zakres stosowania art. 143 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do zwolnienia z podatku od wartości dodanej przy ostatecznym imporcie niektórych towarów (Dz. U. UE. L. z 2009 r. Nr 292, str. 5 z późn. zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 132"). Na mocy art. 96 akapit drugi powołanego aktu, odesłania do uchylonej dyrektywy (tj. dyrektywy 83/181/EWG) traktuje się jako odesłania do niniejszej dyrektywy, zgodnie z tabelą korelacji znajdującą się w załączniku III.

Co przy tym istotne na mocy art. 25 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 132, bez uszczerbku dla przepisów obowiązujących w państwach członkowskich w dziedzinie polityki przemysłowej i handlowej, z zastrzeżeniem art. 26-29, państwa członkowskie mogą zezwolić na zwolnienie w przypadku importu dóbr inwestycyjnych i innego wyposażenia należącego do przedsiębiorstw, które definitywnie zakończyły działalność w państwie lub na terytorium trzecim, z którego pochodzą, w celu prowadzenia podobnej działalności we Wspólnocie i które, zgodnie z art. 213 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zgłosiły uprzednio rozpoczęcie działalności właściwym organom państwa członkowskiego działalności.

Jak stanowi przy tym art. 25 ust. 2 powołanej dyrektywy, do celów ust. 1: "działalność" oznacza działalność gospodarczą, o której mowa w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (lit. a); "przedsiębiorstwo" oznacza niezależną gospodarczą jednostkę produkcyjną lub usługową (lit. b).

Postanowienia art. 26-29 dyrektywy 132 są przy tym zbieżne z postanowieniami art. 29-32 rozporządzenia 1186.

W brzmieniu art. 53 ust. 1 ustawy o PTU mowa jest o zwolnieniu od podatku od importu środków trwałych i innego wyposażenia należącego do przedsiębiorcy. Z kolei w art. 25 ust. 1 dyrektywy 132 mowa jest o zwolnieniu importu dóbr inwestycyjnych i innego wyposażenia należącego do przedsiębiorstw. W art. 25 ust. 2 lit. b) powołanej ostatnio dyrektywy zdefiniowane zostało przy tym pojęcie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 25 ust. 1 analizowanego aktu. Zestawienie art. 53 ust. 1 ustawy o PTU z art. 25 dyrektywy 132 prowadzi do wniosku, że ustawodawca krajowy posłużył się pojęciem przedsiębiorcy, podczas gdy w art. 25 dyrektywy posłużono się pojęciem przedsiębiorstwa formułując przy tym definicję legalną tego pojęcia.

W kontekście powyższej rozbieżności należy wskazać, że organy państwa stosujące postanowienia aktów prawa krajowego implementujących regulacje prawa unijnego zobligowane są do dokonywania wykładni prawa krajowego w świetle celów wyznaczonych przez prawo unijne. Realizując powyższy obowiązek organy państwa zobowiązane do dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego w zgodzie z regulacjami dyrektywy. Wynikające z dyrektywy zobowiązanie Państw Członkowskich do osiągnięcia rezultatu przewidzianego przez dyrektywę, podobnie jak przewidziany na mocy art. 5 Traktatu (przenumerowanego przez Traktat z Amsterdamu na art. 10 WE [a po wejściu w życie Traktatu z Lizbony - na art. 4 ust. 3 TUE]) obowiązek podjęcia wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczególnych w celu zapewnienia wykonania tego zobowiązania, ciąży na wszystkich organach Państw Członkowskich, w tym, w ramach ich jurysdykcji, również na sądach. Wynika stąd, że stosując prawo krajowe, bez względu na to, czy sporne przepisy zostały przyjęte przed czy po wydaniu dyrektywy, sąd krajowy, który musi dokonać jej wykładni, powinien tego dokonać, tak dalece jak to tylko możliwe, zgodnie z brzmieniem i celem dyrektywy, po to, by osiągnąć przewidywany przez nią rezultat [por. wyrok TS z 13 listopada 1990 r., C-106/89, pkt 8]. Na podkreślenie zasługuje przy tym ten fragment powołanego wyroku gdzie akcentuje się obowiązek wykładni zgodnej z brzmieniem i celem dyrektywy tak dalece, jak to tylko możliwe. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że obowiązkiem orzekających w sprawie organów było dokonanie wykładni art. 53 ustawy o PTU w świetle brzemienia oraz celu art. 143 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 w zw. z art. 25 dyrektywy 132. W konsekwencji dokonując wykładni art. 53 ustawy o PTU w świetle brzmienia art. 25 dyrektywy 132 należało uznać, że wskazany przepis prawa krajowego wdrażający zwolnienie uregulowane wskazaną dyrektywą w istocie wyraża zwolnienie odnoszące się tak jak wskazuje powołana dyrektywa do majątku przedsiębiorstw, a nie przedsiębiorcy.

Istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu ma wykładnia pojęcia "przedsiębiorstwo" użytego zarówno w art. 28 rozporządzenia 1186 jak i w art. 25 dyrektywy 132.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 rozporządzenia 1186, do celów stosowania przepisów ust. 1 "przedsiębiorstwo" oznacza niezależną ekonomiczną jednostkę produkcyjną lub usługową. Analogicznego rodzaju definicja została sformułowana w art. 25 ust. 2 lit. b) dyrektywy 132. Definicja ta jak wynika z poczynionych powyżej rozważań musi być przy tym uwzględniania przy dokonywaniu prounijnej wykładni zwolnienia wyrażonego w art. 53 ustawy o PTU będącego implementację zwolnienia, o którym mowa w art. 143 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 w zw. z art. 25 dyrektywy 132.

Przy dokonywaniu wykładni postanowień art. 28 ust. 2 rozporządzenia 1186 należy uwzględnić znaczenie jakie na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego przypisuje się słowom użytym na potrzeby zdefiniowania pojęcia "przedsiębiorstwo".

Niezależnie oznacza tyle co 1. niepodporządkowany komuś, czemuś, decydujący o sobie; też: świadczący o braku podporządkowania komuś lub czemuś; 2. niebędący wyznaczonym, zdeterminowanym przez coś; 3. wygłaszający bezstronne opinie, niekierujący się interesem żadnej grupy społecznej; 4. nienależący do żadnej z rywalizujących partii. Ekonomiczny oznacza tyle co 1. odnoszący się do ekonomii lub ekonomiki; 2. dotyczący gospodarki; 3. wymagający niewielkiego nakładu sił i środków. Przez jednostkę rozumie się z kolei: 1. pojedynczego człowieka; 2. pojedynczego przedstawiciela danego gatunku; 3. odrębna całość organizacyjną, będącą cząstką większego zespołu; 4. umowną, ściśle określona wartość jakiejś wielkości służącą do pomiaru tej wielkości; 5. najmniejszą liczbę naturalną; 6. w systemie dziesiętnym: liczby od 1 do 9 [tak: Słownik Języka [...] PWN, dostępny pod adresem: [...]].

Pojęcie jednostki w definiensie analizowanej definicji przedsiębiorstwa pada w kontekście produkcji i usług. Kontekst w jakim użyto pojęcia jednostka przemawia za uznaniem, że termin ten oznacza pewną odrębna całość organizacyjną, będącą cząstką większego zespołu. Tak rozumiana jednostka musi być niezależna ekonomicznie przez co należy rozumieć zdolność do samodzielnej działalności. Działalność ta musi mieć przy tym charakter produkcyjny lub usługowy. Kierując się powyższym należy uznać, że na gruncie spornego przepisu prawodawca unijny posłużył się definicją przedsiębiorstwa w ujęciu przedmiotowym. W konsekwencji przez przedsiębiorstwo należy rozumieć zorganizowany kompleks majątku zdolny do niezależnej działalności produkcyjnej lub usługowej. Analogicznie należy przy tym rozumieć definicję przedsiębiorstwa sformułowaną w art. 25 ust. 2 lit. b) dyrektywy 132.

Dostrzec w tym miejscu należy, że również ustawodawca krajowy definiując pojęcie przedsiębiorstwa w art. 551 k.c. odwołuje się przedsiębiorstwa w ujęciu przedmiotowym. Na tle wskazanej regulacji podkreśla się, że czynnikiem "konstytuującym" przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 k.c.) jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji - jak słusznie podkreśla się - pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości jaką jest przedsiębiorstwo [tak: wyrok SN z 3 grudnia 2009 r., II CSK 215/09]. Z przedsiębiorstwem (...), mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy istnieje więź funkcjonalna między materialnymi oraz niematerialnymi składnikami (elementami), która pozwala na stwierdzenie, iż przedmioty te nie stanowią jedynie samodzielnych dóbr majątkowych, lecz wspólnie służą realizacji określonego celu gospodarczego [tak: wyrok SN z 18 kwietnia 2019 r., II CSK 197/18].

Kierując się powyższymi rozważaniami nie sposób zgodzić się z Dyrektorem odnośnie tego, że "zwalniane z należności towary powinny należeć do przedsiębiorstwa (przedsiębiorcy), które (który) kończy swoją działalność w państwie trzecim i przenosi się na obszar Wspólnoty.".

Nie sposób również zgodzić się z twierdzeniem Naczelnika odnośnie tego, że w celu zwolnienia podatnik niebędący obywatelem Unii winien wyrejestrować firmę prowadzoną w swoim kraju i dokonać rejestracji nowej działalności na terenie Unii.

Nie sposób zaaprobować również twierdzenia, że przeniesieniu powinien podlegać podmiot gospodarczy jako całość wraz z posiadanymi dobrami inwestycyjnymi oraz urządzeniami.

W kontekście powyższych twierdzeń należy wskazać, że organ w sposób nieuprawniony utożsamia ze sobą pojęcie przedsiębiorstwa oraz przedsiębiorcy. Przedsiębiorcą jest najogólniej rzecz mówiąc podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a przedsiębiorstwem jest zorganizowany kompleks majątku zdolny do niezależnej działalności produkcyjnej lub usługowej.

Dostrzec również należy, że uzasadnienie decyzji Naczelnika wskazuje na to, że pojęcie "firmy" rozumie on w ujęciu potocznym nie zaś prawnym, o którym mowa w art. 433 § 1 k.c. Mówiąc o wyrejestrowaniu firmy organ ten zdaje się mieć na myśli w istocie wyrejestrowanie, a zatem zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej. W tym też kontekście należy stwierdzić, że w akcie stosowania prawa jakim jest bez wątpienia decyzja organu podatkowego, organ nie powinien posługiwać się potocznym rozumieniem pojęć mających przypisane określone znaczenie na gruncie prawa powszechnie obowiązującego.

Sąd nie podziela zapatrywania Dyrektora głoszącego, że prawodawca unijny regulując sporne zwolnienie miał na myśli "raczej" konkretny podmiot gospodarczy, a nie tak jak chce tego strona skarżąca, samą likwidowaną linię produkcyjną.

Brzmienie art. 28 ust. 1 rozporządzenia 1186 jak i art. 25 ust. 1 dyrektywy 132 warunkuje zastosowanie wyrażonych w nim zwolnień od zaprzestania prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, a nie przedsiębiorcy. Jak wyjaśniono przy tym powyżej prawodawca unijny posługuje się pojęciem przedsiębiorstwa w ujęciu przedmiotowym. W konsekwencji nie sposób wykluczyć możliwości, w której dany podmiot, tj. dany przedsiębiorca posiada więcej niż jedno przedsiębiorstwo. W tego rodzaju sytuacji wystarczające jest zaprzestanie prowadzenia działalności poszczególnego przedsiębiorstwa, a nie wszystkich z nich. Innymi słowy jednym z warunków zastosowania spornego zwolnienia jest zaprzestanie prowadzenia działalności przedsiębiorstwa w ujęciu przedmiotowym, a nie przedsiębiorcy do którego owe przedsiębiorstwo należy. Z uwagi na powyższe nie sposób w żadnej mierze zgodzić się z zapatrywaniem warunkującym zastosowanie spornego zwolnienia od wyrejestrowania działalności przedsiębiorcy w kraju trzecim.

Zapatrywanie Dyrektora nie znajduje również oparcia w art. 30 rozporządzenia 1186. W przepisie tym prawodawca unijny posługuje się pojęciem fuzji oraz przejęcia. Pojęcie fuzji oraz przejęć to pojęcia odnoszące się do spółek prawa handlowego. Powyższe w ocenie Sądu nie zmienia jednak tego, że przedmiotem spornego zwolnienia wyrażonego w art. 28 wskazanego rozporządzenia jest zawsze przedsiębiorstwo rozumiane w sposób zdefiniowany w art. 28 ust. 2 powołanego aktu. O powyższym świadczy brzmienie art. 30 in principio rozporządzenia 1186 gdzie wskazuje się, że "Zwolnienia nie stosuje się do przedsiębiorstw". Powyższe jednoznacznie wskazuje, że przedmiotem analizowanego zwolnienia jest zawsze przedsiębiorstwo, zdefiniowane w sposób o jakim mowa w art. 28 ust. 2 powołanego rozporządzenia, nie zaś likwidacja przedsiębiorcy, tj. podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Wyjaśnić również należy, że w ramach fuzji oraz przejęć, o których mowa w art. 30 rozporządzenia dochodzi do rozporządzenia majątkiem należącym do zaangażowanych w ten proces spółek. Przedmiotem rozporządzeń mających miejsce w trakcie tych procesów może być również przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym rozumiane w sposób zdefiniowany w art. 28 ust. 2 rozporządzenia 1186. Takich właśnie sytuacji dotyczy regulacja wyrażona w art. 30 analizowanego aktu. Dostrzec przy tym należy, że organy nie przedstawiły jakichkolwiek dowodów pozwalających na uznanie, że w sprawie mamy do czynienia z fuzją skarżącej z "S. ([...].)" L. albo przejęciem przez skarżącą "S. ([...].)" L. w trybie regulacji normujących działalność spółek prawa handlowego.

Istotnego znaczenia nie ma akcentowana przez organy okoliczność, że w sprawie doszło do jak wskazują to organy transakcji "kupna sprzedaży" pomiędzy dwoma różnymi podmiotami. W art. 28 rozporządzenia 1186 mowa jest o przenoszeniu dóbr inwestycyjnych oraz innych urządzeń należących do przedsiębiorstw. Z kolei w art. 25 dyrektywy 132 oraz w art. 53 ustawy o PTU mowa jest o imporcie, przez który zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o PTU rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium U. E..

Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego przenieść oznacza m. in., zabrać coś lub kogoś i niosąc, umieścić gdzie indziej. Z kolei przywóz oznacza przywiezienie czegoś do danego miejsca, sprowadzenie towaru z obcego kraju [tak: Słownik Języka [...] PWN, dostępny pod adresem: [...]]. Zarówno art. 28 rozporządzenia 1186 jak i art. 25 dyrektywy 132 nie zastrzegają aby przenoszenie czy też przywóz było lub też nie połączone z rozporządzeniem własnością przenoszonych dóbr. W konsekwencji z punktu widzenia przesłanki przeniesienia bądź przywozu nieistotne pozostaje czy doszło czy też nie do rozporządzenia prawem własności przenoszonych dóbr. Innymi słowy przenoszenie jak i przywożenie może bądź też nie być połączone z rozporządzeniem prawa własności. Zwolnienia wyrażone w art. 28 rozporządzenia 1186 jak i art. 25 dyrektywy 132 znajdują zastosowanie do wszystkich postaci przenoszenia dóbr inwestycyjnych oraz innych urządzeń należących do przedsiębiorstw jak i wszystkich postaci importu dóbr inwestycyjnych i innego wyposażenia niezależnie od tego czy czynności te następują w sposób odpłatny czy też nie. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie również w brzmieniu art. 30 rozporządzenia 1186. Analiza wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że zasadniczo rozporządzenie składnikami majątku w drodze fuzji bądź też przejęcia kwalifikuje się do zastosowania spornego zwolnienia. Wyjątek od powyższej reguły dotyczy sytuacji gdy mimo fuzji lub przejęcie nie dochodzi do podjęcia nowej działalności.

Kierując się poczynionymi powyżej rozważaniami należy uznać, że celem oceny zasadności zastosowania spornych zwolnień należało w pierwszej kolejności rozważyć czy nabyty przez skarżącą majątek stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 28 ust. 2 rozporządzenia 1186 oraz art. 25 ust. 2 lit. b) dyrektywy 132. W tym celu należało ustalić czy majątek ten stanowi całość organizacyjną zdolną do samodzielnej, niezależnej działalności produkcyjnej lub usługowej. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie należało rozważyć czy doszło do zaprzestania działalności tak rozumianego przedsiębiorstwa w państwie trzecim i przeniesienia go na obszar celny kraju celem kontynuowania tutaj podobnej działalności. Podkreślić przy tym należy, że przesłanka zaprzestania działalności w państwie trzecim musi być odnoszona do przedsiębiorstwa, które przenoszone jest na obszar celny Wspólnoty nie zaś do samego przedsiębiorcy. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań niedopuszczalne jest utożsamianie pojęcia przedsiębiorstwa oznaczającego określoną, wyodrębnioną masę majątkową z pojęciem przedsiębiorcy, tj. podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Należy przy tym mieć na uwadze, że jeden przedsiębiorca może być właścicielem więcej niż jednego przedsiębiorstwa. W następnej kolejności rozważyć należało spełnienie przez skarżącą dalszych warunków zastosowania spornych zwolnień, o których mowa w art. 29-art. 33 rozporządzenia 1186 oraz art. 26-art. 29 dyrektywy 132.

Obowiązkiem organów będzie również jednoznaczne wyjaśnienie czy ich decyzje zostały wydane przed czy też po zwolnieniu towaru. Powyższa okoliczność ma istotne znaczenie w kontekście postanowień art. 33 ust. 2 ustawy o PTU. W przypadku bowiem gdy decyzja jest wydawana przed zwolnieniem towaru organ określa podatek w prawidłowej wysokości (art. 33 ust. 2 pkt 1 ustawy o PTU), z kolei w sytuacji wydawania decyzji po zwolnieniu towaru organ określa różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną (art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o PTU). Powyższe rozróżnienie ma istotne znaczenie przy ocenie prawidłowości formułowania rozstrzygnięcia organu – art. 210 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.).

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. Oba ze wskazanych organów nie wywiązały się z obowiązku dokonania prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa jak i uwzględnienie poczynionych powyżej wskazań co do dalszego postępowania.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł. Miarkując wysokość wynagrodzenia Sąd kierował się treścią art. 206 powołanej ostatnio ustawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę, że pełnomocnik reprezentował skarżącą w łącznie sześciu analogicznych sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności spraw. Z uwagi na powyższe okoliczności sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości Ľ stawki wskazanej w § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.).