Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch /spr./ Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Grzegorz Panek Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2011r. sprawy ze skargi R. Cz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. - oddala skargę -

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania R.C. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] .01. 2011r., znak: [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 376.549 zł. – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W toku postępowania kontrolnego wobec podatnika R.C. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., ustalono że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 2005r. nie wykazała dochodu w kwocie 913.941,97 zł ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej p.d.o.f. uzyskanego w związku z likwidacją spółki jawnej.

Ustalono, że kontrolowany R.C. w roku 2005r. była wspólnikiem Spółki jawnej "F." z siedzibą w R., przekształconej obligatoryjnie ze spółki cywilnej o tej samej nazwie. Umowę Spółki jawnej "F.", sporządzono w dniu 20.04.2001r. na podstawie umowy spółki cywilnej z dnia 25.04.1993r. oraz aneksów do niej. Stosownie do zapisu § 13 tej umowy, z chwilą wpisania spółki do Krajowego Rejestru Sądowego umowa ta stała się umową spółki jawnej. Postanowiono w niej, że działalność prowadzona będzie pod nazwą "F. J.S. , F.S. , R.C. spółka jawna". Wspólnicy wnieśli do spółki tytułem wkładów:

- J.S. - środki pieniężne w kwocie 25.000 zł,

- F.S. - środki pieniężne w kwocie 25.000 zł oraz samochód dostawczy "Żuk" izoterma o wartości rynkowej 4.000 zł,

- R.C. - środki pieniężne w kwocie 22.000 zł oraz samochód dostawczy "Żuk" o wartości rynkowej 3.000 zł.

Zgodnie z umową, przysługujący wspólnikom udział w zyskach i stratach Spółki wynosił odpowiednio: dla J.S. i R.C. - po 33,33%, oraz dla F.S. - 33,34%, tak też był wykazywany w zeznaniach podatkowych.

W dniu 31 stycznia 2005r. wspólnicy spółki jawnej "F." podjęli uchwałę o jej rozwiązaniu, postanawiając że nie będzie przeprowadzane postępowanie likwidacyjne, lecz nastąpi podział pozostałego majątku Spółki, którym było 3.459 udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o. "F." z siedzibą w R. o łącznej wartości nominalnej 3.459.000 zł. Udziały te objęte zostały przez J.S., F.S. i R.C. jako wspólników Spółki prawa cywilnego "F." Hurtownia w R. na zasadach współwłasności łącznej, w zamian za aport w postaci ruchomości o wartości łącznej 840.000 zł oraz w postaci znaku towarowego "F." o wartości 2.619.000 zł, zgłoszonego do ochrony w Urzędzie Patentowym RP w dniu 24.11.2000r.

Ustalono ponadto, że na podstawie zawartej w dniu 4.12.2000r. umowy w formie aktu notarialnego (Rep A nr 3060/2000), F.S. , J.S. oraz R.C., zawiązali Spółkę z o.o. "F." w R. , której kapitał wynosił 3.462.000 zł. i dzielił się na 3.462 udziały o wartości 1.000 zł każdy. Wymienione osoby objęły po 1 udziale o wartości 1.000 zł każdy, które pokryte zostały gotówką, ponadto objęły - jako wspólnicy Spółki prawa cywilnego "F." Hurtownia, na zasadach współwłasności łącznej 3.459 udziałów i pokryli je aportem (ruchomości o łącznej wartości 840.000 zł i znak towarowy "F." o wartości 2.619.000 zł). Jeszcze wcześniej bo 4.IV.2000r. Spółka Cywilna złożyła wiosek do Urzędu Patentowego o zarejestrowanie znaku towarowego "F.". Decyzją z dnia 22.II.2002r. Urząd Patentowy udzielił prawa ochronnego na powyższy znak towarowy na rzecz Spółki z o.o. "F.", a w dniu 17.I.2003r. powyższa Spółka otrzymała świadectwo ochronne.

Zgodnie z zawartym w dniu 31.01.2005r. układem, w związku z likwidacją Spółki jawnej "F.", udziały Spółki jawnej w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "F." w R. podzielono pomiędzy byłych wspólników Spółki jawnej w ten sposób, że każdy z nich, w tym również F.S. , objął po 1.153 udziały o wartości nominalnej 1.153.000 zł.

Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że stosownie do art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 18 ustawy p.d.o.f. objęcie przez R.C., w związku z rozwiązaniem spółki jawnej, 1.153 udziałów w "F." sp. z o.o. o łącznej wartości 1.153.000 zł stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.o.f. jako przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

W niniejszej sprawie organ I instancji przyjął, że nie miało miejsca wniesienie przez wspólników do Spółki cywilnej "F." wkładu w postaci prawa do znaku towarowego, zaś podjęta przez wspólników uchwała z dnia 3.12.2000r. o wniesieniu do Spółki prawa do znaku towarowego "F." o wartości 2.619.000 zł, nie przesądza o tym, że wkład taki został faktycznie do spółki wniesiony.

Na podstawie bilansu Spółki jawnej, sporządzonego na dzień 31.12. 2004r. ustalono, że wartość wkładów wspólników wyniosła 718.236,98 zł, w tym wkłady wniesione na utworzenie Spółki (kapitał podstawowy) - 75.998,68 zł oraz opodatkowane dochody, które pozostawiono w Spółce (zysk z ubiegłych lat) - 642.238,30 zł.

Wartość wkładów podatnika ustalono zatem na kwotę 239.058,03 zł, w tym wartość wkładu gotówkowego i samochodu -25.000 zł oraz opodatkowane dochody pozostawione w Spółce - 214.058,03 zł (642.238,30 zł x 33,33%). Przychód w tej kwocie, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy p.d.o.f., uznano za wolny od opodatkowania.

Jako podlegające opodatkowaniu przyjęto natomiast pozostałe przychody w kwocie 913.941,97 zł uzyskane w związku z rozwiązaniem Spółki jawnej "F." w R.. Ustalając zatem przychody na kwotę 980.981,97 zł, podstawę opodatkowania na 975.056 zł. organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 376.594 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust 1, art. 9, art. 10 ust. 1, art. 18, art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podkreślono, że po przeprowadzeniu likwidacji spółki jawnej nastąpiła jedynie zmiana formy współwłasności, ze współwłasności łącznej udziałów w sp. z o.o. na współwłasność w częściach ułamkowych tych udziałów i czynność ta - wbrew twierdzeniu organu - nie rodzi żadnych skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Operacja zniesienia współwłasności udziałów polegała na zniesieniu współwłasności każdego z poszczególnych, objętych współwłasnością ułamkową udziałów oraz na rozliczeniu pomiędzy współwłaścicielami poprzez przyznanie na wyłączną własność innych udziałów objętych zniesieniem bez jakichkolwiek spłat czy dopłat. W ocenie strony czynność taka nie stanowi nabycia rzeczy (prawa lub przedmiotu materialnego), jeżeli wartość majątku uzyskanego w wyniku podziału mieści się w ramach udziału w rzeczy wspólnej, jaki przypadał byłemu współwłaścicielowi i nie nastąpiły żadne spłaty i dopłaty. Jedynie w przypadku, gdyby udział ulegał powiększeniu, musiałby być traktowany w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą, jak i stan jej majątku osobistego, co w analizowanym przypadku nie miało miejsca. Zniesienie współwłasności udziałów w przedmiotowej sprawie nie spowodowało po stronie współwłaścicieli udziałów żadnej faktycznej zmiany posiadanych składników majątkowych. Nie nastąpiło wobec tego żadne przysporzenie w majątku byłych wspólników spółki jawnej. Likwidacja spółek osobowych jest obojętna podatkowo. Odwołująca zarzuciła, że organ I instancji nietrafnie uznał, iż przychody z tytułu zwrotu udziałów są przychodami z praw majątkowych o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 p.d.o.f.

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w R. przychylił się do stanowiska organu I instancji

Przywołując się na uregulowania art. 1 § 2 w związku z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 8 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000r., nr 94, poz. 1037), organ podatkowy wskazał na odrębność podmiotową spółki jawnej, która we własnym imieniu nabywa prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciąga zobowiązania, może pozywać i być pozywana, a także prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, od wspólników tejże spółki.

Podkreślił też, że za przychody z praw majątkowych zgodnie z art. 18 ustawy p.d.o.f. uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tychże praw. Do przychodów z tego źródła należą także prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej. Zbycie tychże praw podlega zatem opodatkowaniu w oparciu o art. 10 ust 1 pkt 7 ustawy p.d.o.f. Organ podatkowy podkreślił, iż skarżący R.C. uzyskał przychód w wysokości odpowiadającej wartości 1.153 udziałów w Spółce z o.o. "F." w R.(1.153.000 zł) - w związku z rozwiązaniem z dniem 31.01.2005r. Spółki jawnej "F." w R. i podziałem jej majątku, która to likwidacja skutkowała przysporzeniem majątkowym po stronie podatniczki.

W odpowiedzi na zarzuty odwołania organ podkreślił, iż przychód o którym mowa, powstał bezpośrednio nie z objęcia udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "F.", lecz w związku z rozwiązaniem Spółki jawnej "F." i układem zawartym przez samych wspólników, w tym skarżącego, w dniu 31.01.2005r., mocą którego dokonano podziału istniejącego majątku spółki jawnej w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez przyznanie ich wspólnikom. Układ ten, odnosił się bowiem do istniejącego majątku spółki jawnej tj. podmiotu odrębnego od jej wspólników, na co wskazuje zarówno sama treść układu jak i powszechnie obowiązujące przepisy Kodeksu spółek handlowych.

Przy obliczaniu wysokości podatku, organ wziął pod uwagę przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005r., zgodnie z którym zwolnione od podatku dochodowego są między innymi przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów. Jako podlegający zwrotowi wkład, organ potraktował nie tylko wartość wkładów pierwotnie wniesionych do spółki, lecz również jego zwiększenie wynikające z pozostawienia w spółce opodatkowanych w latach poprzednich niepodzielonych zysków spółki, oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki.

Na podstawie analizy ewidencji rachunkowej Spółki jawnej "F." stwierdzono, iż wartość wkładów wspólników na dzień rozwiązania spółki wyniosła 718.236,98 zł, na którą to wartość składa się kapitał podstawowy w wysokości 75.998,68 zł oraz pozostawione w spółce zyski z lat ubiegłych w kwocie 642.238,30 zł. Do wyliczenia wartości wkładów poszczególnych wspólników przyjęto zatem dane wynikające z umowy Spółki oraz procentowy udział wspólników w dochodach Spółki wynoszący w przypadku skarżącego – 33,33%. Wartość wkładów R.C. , zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy p.d.o.f. określono zatem na kwotę 239.058,03 zł, z tego wartość wkładu gotówkowego i samochodu - 25.000,00 zł oraz opodatkowane dochody pozostawione w Spółce - 214.058,03 zł.

Organ nie uwzględnił przy tym jako wkładu do spółki cywilnej, znaku towarowego F. który wspólnicy mieli rzekomo wnieść do spółki cywilnej. Stwierdził bowiem, iż okoliczności tej przeczy sama treść zarówno umowy spółki jak i jej dokumentów księgowych

W skardze na powyższą decyzję skarżący, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił naruszenie przepisów art. 122, 187 §1 i 191 ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie wartości wkładów wniesionych do likwidowanej spółki jawnej, a także art. 9 ust. 1 a , art. 9a ust. 2 i 4-5, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 18, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1 oraz art. 30c ust. 1-2 i ust. 6 ustawy o p.d.o.f., poprzez określenie spornego podatku od przychodów zwolnionych z podatku.

Skarżący podkreślił, iż elementem konstrukcyjnym podatku dochodowego od towarów i usług jest przychód, rozumiany jako przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym, do którego nie można zaliczyć świadczeń o charakterze zwrotnym. Przenosząc te uwagi na grunt spółek osobowych skarżący podkreślił, iż czynności polegające na wniesieniu wkładów do spółek osobowych, jak również na otrzymaniu zwrotu tychże wkładów, są neutralne podatkowo, gdyż w istocie bowiem są to czynności dokonywane pod tytułem zwrotnym. Wyrazem tej tezy jest treść przepisu art. 21 ust 1 pkt 50 ustawy p.d.o.f., na podstawie którego zwolnione z opodatkowania są przychody z tytułu zwrotu wkładów w spółkach osobowych, do wysokości tegoż wkładu. Jedynie ta część świadczeń otrzymywanych przez wspólnika likwidowanej spółki, która przekracza wartość wniesionego przez niego wkładu, stanowiąca rzeczywiste przysporzenie majątkowe podlega opodatkowaniu.

Zarzucił zatem, iż z uwagi na mające miejsce przed likwidacją spółki jawnej przekształcenia podmiotowe, organ podatkowy poczynił błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do skutków cywilno – prawnych tychże przekształceń, pomijając iż do spółki cywilnej F. w dniu 3 grudnia 2000r. został wniesiony aport w postaci prawa do zgłoszonego w urzędzie patentowym znaku towarowego "F.". Podniósł bowiem, iż skoro organy podatkowe uznały za zasadne zwolnienie z opodatkowania, wniesionych przez wspólników wkładów do spółki, zasada ta winna dotyczyć wszystkich wkładów, w tym również wspomnianego prawa do znaku towarowego.

Strona skarżąca wywiodła, iż pierwotnymi właścicielami prawa do przedmiotowego znaku towarowego byli wspólnicy spółki cywilnej, którzy w dniu 3 grudnia 2000r. podjęli uchwałę o wniesieniu przedmiotowego znaku towarowego aportem do spółki cywilnej. Przeniesienie to było skuteczne, gdyż dla przeniesienia prawa do znaku towarowego w przeciwieństwie do przeniesienia prawa z rejestracji znaku towarowego, ustawodawca nie przewidział szczególnej formy prawnej.

Strona skarżąca wywiodła, że cały majątek spółki cywilnej w chwili jej przekształcenia w spółkę jawną stał się wkładem wspólników do spółki jawnej. Wobec tego, aktywo w postaci prawa do znaku towarowego stanowiło wkład wspólników do spółki jawnej, który po likwidacji tejże spółki powinien zostać rozliczony na zasadach zastosowanych przez organ do pozostałych wkładów.

Strona skarżąca podniosła również zarzut naruszenia przepisów art. 9 ust. 1a, art. 9a ust. 2 i 4-5, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 18, art. 26 ust. 1 , art. 27 ust. 1 oraz art. 30c ust. 1-2 i 6 ustawy p.d.o.f., poprzez błędne zakwalifikowanie przychodu z likwidacji spółki jawnej do przychodów z prawa majątkowego zamiast do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Podkreśliła, iż w przypadku udziału w zyskach prowadzonej spółki, źródłem ewentualnego przychodu, powstałego na skutek likwidacji tejże spółki, będzie zawsze prowadzona działalność gospodarcza. Za argumentem takim przemawia w ocenie strony skarżącej zarówno treść samego przepisu art. 5b ust. 2 ustawy p.d.o.f., jak również treść wystąpień ekspertów w toku prac sejmowych nad ustawą, a także wybrane orzecznictwo NSA.

W piśmie z dnia 19.XII.2011r. stanowiącym załącznik do protokołu skarżąca dodatkowo podniósł, że przyjmując, iż cały majątek spółki cywilnej powinien być potraktowany jako wkład wniesiony do Spółki jawnej, należało to odnieść nie tylko do znaku towarowego, ale również do ruchomości jakie były w spółce cywilnej o wartości 840 tyś. złotych. Ponadto podniósł, iż zgodnie z bilansem Spółki cywilnej sporządzonym na dzień 31.XII.2000r. wartość rzeczowego majątku trwałego związanego z działalnością tej Spółki wynosiła 684 tyś. złotych i środki te musiały być nabyte z uprzednio opodatkowanych i niepodzielonych zysków tej Spółki.

Ponadto sporny przychód skarżącej powinien być określony w wysokości równej wartości udziałów w Spółce "F." Sp. z o.o., a nie według wartości nominalnej przyznanych mu udziałów.

Dodatkowo skarżący zarzucił, że w niniejszej sprawie organy powinny były dopuścić dowód z opinii biegłego dla jednoznacznego wyjaśnienia zagadnień prawnych związanych z przekształceniem Spółki cywilnej w Spółkę jawną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej ustawą p.p.s.a - poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Skarga jest bezzasadna.

W kontekście skutków prawno podatkowych rozliczenia wspólników Spółki jawnej w związku z jej likwidacją istotna jest analiza przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej p.d.o.f.

Bez wątpienia przepis ten odnosi się nie tylko do wystąpienia ze Spółki jednego z jej wspólników, ale również do likwidacji Spółki, o czym świadczy zawarta w nim formuła: "przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów", która oznacza iż odnosi się on do wszystkich przypadków zawrotu wkładów.

Prawidłowa wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że majątek otrzymany przez wspólnika Spółki jawnej w związku z jej likwidacją, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu, ale tylko do wysokości wniesionego do niej wkładu, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 p.d.o.f., w tym wkładu podwyższonego z już opodatkowanych ale nie wypłaconych zysków Spółki.

W rozpoznawanej sprawie Spółka cywilna, która powstała jeszcze w dniu 25.04.1993r., a której jednym ze wspólników był skarżący z mocy art. 26 § 4 k.s.h. przekształciła się w spółkę jawną, co nastąpiło w dniu 17 lipca 2001r. tj. w dacie zarejestrowania jej w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ustalona przez organy wartość wkładów skarżącego R.C. zamyka się kwotą 239.058,03zł, z tego wartość wkładu gotówkowego to kwota 25 tys. złotych oraz opodatkowane dochody z zysku pozostawionego w Spółce - 214.058,03zł (642.238,30zł + 33,33%).

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, cały majątek Spółki cywilnej należało uznać za wkład wniesiony do Spółki jawnej tj. oprócz wartości znaku towarowego "F.", także wartość ruchomości zamykająca się kwotą 840 tys. złotych, a także wartość majątku trwałego Spółki cywilnej określonego na kwotę 684 tyś. złotych, który musiał być nabyty z zysków Spółki. Nie do zaakceptowania jest teza skarżącego, że w związku z przekształceniem Spółki cywilnej w Spółkę jawną w trybie art. 26 § 4 k.s.h. cały majątek Spółki cywilnej stanowi wkład do Spółki jawnej.

Zgodnie z art. 26 § 4 k.s.h. obligatoryjnemu zgłoszeniu do sądu rejestrowego podlegała Spółka cywilna, jeżeli jej przychody netto ze sprzedaży towarów lub świadczenia usług w każdym z dwóch kolejnych lat obrotowych osiągnęły równowartość w walucie polskiej co najmniej 400 000 Euro. Treść zgłoszenia Spółki cywilnej prowadzącej przedsiębiorstwo większych rozmiarów do sądu rejestrowego powinna zawierać identyczne elementy jak treść zgłoszenia Spółki jawnej. Z przytoczonej regulacji wynikało, że zgłoszenie Spółki cywilnej do sądu rejestrowego w celu dokonania wpisu musiało być poprzedzone albo zawarciem nowej umowy Spółki odpowiadającej swoją treścią wymogom obowiązującym dla umowy Spółki jawnej, albo przynajmniej sporządzenia stosownego aneksu do zawartej uprzednio umowy Spółki cywilnej.

Przekształcenie Spółki cywilnej w Spółkę jawną dokonane w trybie art. 26 § 4 k.s.h. nie zmienia zasad odpowiedzialności wspólników w odniesieniu do obowiązków zaciągniętych w ramach Spółki przed przekształceniem (odpowiedzialność solidarna o charakterze pierwotnym).

Celem regulacji zawartej w art. 26 § 4-6 k.s.h. było stworzenie osobom działającym w ramach Spółki cywilnej możliwości kontynuowania dotychczasowej działalności w ramach Spółki jawnej bez konieczności rozwiązania Spółki cywilnej. Cel ten wyraża przepis art. 26 § 5 k.s.h. w związku z art. 553 § 3, zgodnie z którym Spółce jawnej powstałej w trybie przekształcenia przysługują po wpisaniu do rejestru - wszystkie prawa i obowiązki stanowiące uprzednio majątek wspólny wspólników - tak Wojciech Pyzioł, Andrzej Szumański, Ireneusz Weiss - Prawo Spółek, stan prawny na dzień 30.X.2005r. str. 94.

Przy powyższym przekształceniu obowiązuje więc zasada kontynuacji pomiędzy Spółką przekształcaną a Spółką przekształconą.

W kontekście powyższych rozważań nie można więc było uznać wartości ruchomości jakie były w Spółce cywilnej na kwotę 840 tyś. złotych jako wkładu wniesionego do Spółki jawnej. Podobnie jak wartość majątku trwałego określonego w pierwszej wersji na 684 tys. złotych - odnośnie którego strona skarżąca dopiero na etapie postępowania sądowego postawiła tezę, że został on zakupiony z niepodzielonych zysków spółki.

W dodatku powyższe ruchomości zostały wniesione przez wspólników Spółki cywilnej jeszcze w grudniu 2000r. do zawiązanej wówczas Sp. z o.o. "F.", podobnie jak znak towarowy o tej samej nazwie.

Jednocześnie Sąd podziela stanowisko organów, iż znak towarowy "F." został wytworzony w Spółce cywilnej. Nie ma jednoznacznych dowodów iż znak towarowy "F." został wniesiony przez wspólników do Spółki cywilnej, a uchwała wspólników Spółki cywilnej z dnia 3.XII.2000r. w tym przedmiocie została wykonana.

O wycenę przedmiotowego znaku towarowego zwróciła się Spółka cywilna, jak również ona zwróciła się o jego zarejestrowanie do Urzędu Patentowego. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, iż przedmiotowy znak towarowy został wytworzony przez niego niezależnie od prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w ramach Spółki cywilnej. Zgodnie z umową z dnia 4.XII.2000r. sporządzoną w formie aktu notarialnego w przedmiocie zawiązania Spółki z o.o. "F.", powyższy znak towarowy został wniesiony jako aport do powyższej Spółki z o.o., której to Urząd Patentowy w decyzji z dnia 22 lutego 2002r. przyznał prawo ochronne na przedmiotowy znak towarowy, a w dniu 17.I.2003r. "F." Sp. z o.o. otrzymała świadectwo ochronne na znak towarowy.

Znak towarowy stanowi majątek Spółki cywilnej (wspólność łączna wspólników), który to majątek stanowi masę majątkową odrębną od majątków osobistych i w okolicznościach wspomnianej sprawy nie mógł być wniesiony do Spółki cywilnej w postaci wkładu. Nie była też sporządzona zmiana umowy Spółki, która jest wymagana w przypadku wniesienia wkładu. Sąd w pełni podziela stanowisko organów, iż fakt, że otrzymany przez wspólników przychód w postaci udziałów w Spółce z o.o. "F." w 2000r. w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, zgodnie z obowiązującym wówczas prawem nie był opodatkowany podatkiem dochodowym, nie ma wpływu na powstanie zobowiązania podatkowego w 2005r., w związku z likwidacją w tym roku Spółki jawnej.

W niniejszej sprawie nie jest bowiem rozstrzygana kwestia powstania przychodu w związku z objęciem udziałów w Spółce z o.o., ale powstanie obowiązku podatkowego w związku z likwidacją Spółki jawnej "F." i podziałem jej majątku pomiędzy wspólników.

Odnośnie zarzutu skarżącej, że wartość udziałów w Spółce z o.o. - stanowiąca wartość przychodów skarżącego powinna być ustalana według cen rynkowych, a nie według wartości nominalnej, to zauważyć należy, że postawiony on został późno bo dopiero na etapie postępowania sądowego.

Ponadto na wcześniejszych etapach postępowania skarżący nie składał w tym względzie zarzutu ani też wniosków dowodowych w tym zakresie. Należało więc uznać, że zgłoszenie powyższego zarzutu w takich okolicznościach jak w niniejszej sprawie zmierza jedynie do przedłużenia postępowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych reprezentatywny jest pogląd, iż w sytuacji gdy wartość zwracanego wspólnikowi Spółki jawnej udziału przekracza wartość wniesionego wkładu, wspólnik osiąga przychód z praw majątkowych - tak NSA w wyroku z dnia 25.XI.2010r. sygn. akt II FSK 1369/09 oraz w wyroku z dnia 22 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 543/09.

W powyższych sprawach zajęto stanowisko, iż różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika Spółki jawnej jako dochód z praw majątkowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 p.d.o.f.

Sąd podzielił stanowisko wymienione w powyższych czynnościach w powyższym zakresie.

W wyroku z dnia 7.X.2010r. sygn. akt II FSK 961/09 NSA zajął odmienne stanowisko, zwracając uwagę, że ustawodawca w art. 5b ust. 2 p.d.o.f. wyraźnie określił, iż przychody wspólnika z udziału w Spółce osobowej określone w art. 8 ust. 1 p.d.o.f. uznaje się za przychody ze źródła o którym mowa w art. 10 a ust. 1 pkt 3 p.d.o.f.

Jednakże NSA wyraził taki pogląd na tle stanu faktycznego zaistniałego w 2008r., gdy przepis art. 5b ust. 2 p.d.o.f. został dodany do ustawy przez art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) i zdaniem Sądu nie była to zmiana uściślająca ale tworząca nowy stan prawny.

Organy podatkowe nie mogły dopuścić dowodu z opinii biegłego dla wyjaśnienia zagadnień prawnych związanych z przekształceniem Spółki cywilnej w Spółkę jawną, ale same musiały się wykazać znajomością nie tak przecież specjalistycznego prawa w tym zakresie.

Wobec powyższych nie można przyjąć, że organy podatkowe naruszyły prawo materialne.

Organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, dokonały jego trafnej oceny w ramach swobodnej oceny dowodów i nie dopuściły się też naruszenia prawa procesowego.

Z tych względów skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 P.p.s.a.