Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski, NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. Oddział w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 705/15 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie z dnia 26 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2015 r. o sygn. I SA/Po 705/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. sp. z o.o. Oddział w P. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 26 stycznia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu).

2.1. Relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Poznaniu podał, że skarżąca wystąpiła do o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 1.230 zł, składając równocześnie korektę deklaracji podatkowej. W uzasadnieniu podała, że nadpłaciła podatek od nieruchomości zaliczając błędnie, jako przedmiot opodatkowania, urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych.

2.2. Decyzją z dnia 28 października 2014 r. o nr [...] organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 207 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 2, art. 3 art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). W jego ocenie, skarżąca nieprawidłowo zaniżyła wartość budowli, ponieważ budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Podkreślił, że przedłożony przez skarżącą, sporządzony na potrzeby audytu księgowego operat szacunkowy nie może być podstawą dokonywania klasyfikacji obiektów budowlanych jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

2.. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 26 stycznia 2015 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami umożliwiającymi użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odwołując się do art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej: u.p.b.) stwierdził, że sieć gazowa wraz ze wszystkimi jej częściami, takimi jak kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe wypełnia definicję budowli.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu.

3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Poznaniu, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: (I) prawa materialnego, tj.: (1) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; (2) art. 3 pkt 1 lit b i art. 3 pkt 3 u.p.b.; (3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit a u.p.b.; (4) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a i art. 3 pkt 2 u.p.b.; (5) art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. w związku z art. 1a pkt 2 u.p.o.l.; (II) przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w związku z art. 187 § 1.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną. Odwołując się do art. 212 zdanie pierwsze o.p. stwierdził, że organ pierwszej instancji rozpoznając wniosek skarżącej wniesiony w dniu 31 grudnia 2012 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 r. był związany rozstrzygnięciem zawartym w decyzji Burmistrza Gminy i Miasta Kleczew z dnia 24 czerwca 2014 r., określającej skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. (organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 30 września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 26 marca 2015 r. o sygn. I SA/Po 201/15 oddalił skargę skarżącej na decyzję organu odwoławczego). Bez wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji nie było możliwe wydanie rozstrzygnięcia innego niż to, które zapadło i było zgodne z decyzją wiążącą organ. Wobec określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. decyzją z dnia 24 czerwca 2014 r. rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty miało charakter proceduralny, a podstawą jego wydania był w szczególności art. 212 zdanie pierwsze o.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), formułując równocześnie wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Poznaniu, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymanie w mocy decyzji organu odwoławczego, która została wydana z naruszeniem art. 122 o.p. w związku z art. 187 o.p. z uwagi na to, że WSA w Poznaniu nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia błędnych założeń w sprawie; (2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez niezastosowanie środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i utrzymanie w mocy decyzji organu odwoławczego, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są co do istoty działania i konstrukcji, urządzenia redukcyjno-pomiarowe i pozostawienie w obrocie prawnym decyzji oraz wydanie wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych; (3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niezastosowanie środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego;

(II) prawa materialnego, tj.: (1) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; (2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym, a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami; (3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo iż punkty te nie są w ogóle powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem); (4) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, że stacje redukcyjno-pomiarowe mogą stanowić budynki oraz zaakceptowanie nieprzeprowadzenia dowodu w tym kierunku, a w konsekwencji nierozważenie, iż wówczas urządzenia techniczne zlokalizowane wewnątrz budynku stanowią przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co skutkuje tym, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku.

5.2. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Poznaniu odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie skarżąca domagała się stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w uzasadnieniu podając, że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część, co w konsekwencji powoduje, iż zawyżyła podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ pierwszej instancji, decyzją z dnia 24 czerwca 2014 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 30 września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, natomiast WSA w Poznaniu, wyrokiem z dnia 26 marca 2015 r. o sygn. I SA/Po 201/15, oddalił skargę skarżącej na decyzję organu odwoławczego. Wymaga zaakcentowania, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 listopada 2017 r. powyższy wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 marca 2015 r. uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Ewentualne nowe ostateczne rozstrzygnięcie dotyczące określenia skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. może być podstawą wznowienia postępowania administracyjnego.

Jak jednak trafnie podkreślił WSA w Poznaniu, w dacie orzekania przez organ pierwszej instancji w przedmiocie wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., w obrocie prawnym pozostawała decyzja tego organu z dnia 24 czerwca 2014 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., wobec czego organ pierwszej instancji był związany rozstrzygnięciem zawartym w decyzji z dnia 24 czerwca 2014 r. Decyzja ta rozstrzyga kwestie merytoryczne dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych. W konsekwencji decyzja z dnia 28 października 2014 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., będąca jedynie konsekwencją decyzji z dnia 24 czerwca 2014 r., ma charakter wyłącznie "kasowy".

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13, "nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest art. 79 § 1 o.p. Na podstawie art. 79 § 1 o.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz - a contrario - dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego".

W takiej jednak sytuacji w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie działając na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 o.p., porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. W konsekwencji, prawidłowo zarówno organy podatkowe obu instancji i WSA w Poznaniu skupiły się na tym aspekcie nie odnosząc się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, które były przedmiotem oceny w decyzji wymiarowej z 24 czerwca 2014 r., będąc w tym zakresie związanymi decyzją wymiarową.

6.2. W skardze kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie skarżąca sformułowała szereg zarzutów, które nie przystają do przedmiotu sprawy i nie odnoszą się w ogóle do motywów, jakie kierowały Sądem pierwszej instancji przy oddaleniu skargi. Skarżąca skupia się na wykazaniu, że WSA w Poznaniu dokonał błędnej wykładni ustawowych definicji budowli i budynku, zawartych w ustawie - Prawo budowlane i ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, w wyniku której dokonał niewłaściwej oceny zupełności postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Tymczasem ani w zaskarżonej decyzji, ani w będącym przedmiotem kontroli instancyjnej wyroku nie dokonywano wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l i art. 3 pkt 3 u.p.b. Przedmiotem rozstrzygnięcia było stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, a powodem, dla którego wniosek skarżącej nie został uwzględniony było to, że po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korekty deklaracji organy podatkowe wszczęły z urzędu postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres podany we wniosku i wydały (ostateczne na dzień rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty) decyzje określające to zobowiązanie w wysokości innej (wyższej) niż w złożonych korektach deklaracji. Przedmiotem oceny sądu pierwszej instancji była kwestia związania decyzjami wymiarowymi w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, a nie kwestia zasadności ujęcia w podstawie opodatkowania wartości urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych. Z tego powodu, pomimo zgłoszenia w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego tożsamych z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej, WSA w Poznaniu nie zajął się wykładnią przepisów definiujących budowlę i budynek. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił, dlaczego odniesienie się do tych zarzutów w stanie faktycznym sprawy uważa za niemożliwe. Skarżąca tymczasem w skardze kasacyjnej nie sformułowała żadnego zarzutu, który pogląd WSA w Poznaniu o braku podstaw do badania zasadności uznania urządzeń technicznych za część budowli lub przyjęcia, że stacje redukcyjno - pomiarowe są budynkami mógłby podważać. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że WSA w Poznaniu zignorował poglądy orzecznictwa co do charakteru urządzeń redukcyjno-pomiarowych, znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych, jednakże także w tej argumentacji nie podano (z odwołaniem się do przepisów, które WSA w Poznaniu i organy podatkowe stosowały w rozpatrywanej sprawie), jakie przepisy prawa Sąd pierwszej instancji naruszył, nie odnosząc się do zarzutów strony opartych na art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l i art. 3 pkt 3 u.p.b. Za taki zarzut nie można uznać wskazania na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem zarzut ten skarżąca wiąże jednoznacznie z zaakceptowaniem przez WSA w Poznaniu ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem art. 122 o.p. stanu faktycznego w zakresie charakteru urządzeń technicznych. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się merytorycznie do sformułowanych w skardze kasacyjnej skarżącej zarzutów naruszenia prawa materialnego, nie sposób bowiem ocenić wadliwości wykładni przepisów, których Sąd pierwszej instancji nie interpretował i nie stosował, podając powody takiego stanowiska (zob. wyrok NSA z dnia 18 maja 2017 r., II FSK 1436/15).

6.3. Wymaga podkreślenia, że rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych wyrokami: z dnia 25 stycznia 2018 r., II FSK 106/16 i II FSK 119/16; z dnia 30 stycznia 2018 r., II FSK 162/16 i II FSK 932/16, zaś w rozpatrywanej sprawie została zawarta argumentacja zawarta w wyroku o sygn. II FSK 106/16. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Poznaniu, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącej na rzecz organu odwoławczego.