II FSK 682/07 - Wyrok

Data orzeczenia	2007-08-23	
Data wpływu	2007-05-14	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Grażyna Jarmasz
Jacek Brolik /sprawozdawca/
Stefan Babiarz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 1634/06	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; art. 136, art. 137 par. 2-3, art. 145 par. 2, art. 165 par. 4; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 1964 nr 16 poz 93; art. 98; Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Andreasa S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1634/06 w sprawie ze skargi Andreasa S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 września 2006 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na ten podatek za lipiec 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Andreasa S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1634/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Andreasa S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. /O/Z w W./ z dnia 20 września 2006 r., (...), w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na ten podatek za lipiec 2001 r.

Z akt sprawy wynika, że uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa ogólnego, do reprezentowania podatnika, z dnia 12 stycznia 2005 r., doradca podatkowy - Marian S. dołączył do akt kontroli podatkowej w dniu 22 września 2005 r. W pełnomocnictwie tym wskazano, iż wszelką korespondencję od organu podatkowego należy doręczać na adres Kancelarii Podatkowej pełnomocnika. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. wszczął z urzędu, postanowieniem z dnia 19 grudnia 2005 r., postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W związku ze złożeniem w tymże postępowaniu podatkowym przez wymienionego doradcę podatkowego odwołania od decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś., pismem z dnia 17 lipca 2006 r., wezwał autora środka odwoławczego do złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy toczącego się postępowania. Pełnomocnictwo złożono wraz z pismem z dnia 24 lipca 2006 r.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 5 lipca 2006 r. pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności, ponieważ naruszała ona, w jego opinii, art. 165 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr.8 poz. 60 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa/ w związku z art. 145 par. 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony wywodził, iż w trakcie kontroli podatkowej dołączone zostało do akt sprawy pełnomocnictwo ogólne, udzielone przez podatnika doradcy podatkowemu. Wbrew woli strony Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. nie doręczył na wskazany w pełnomocnictwie adres postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, co oznacza, iż postępowanie to nie zostało wszczęte, a zatem nie mogła być skutecznie wydana, w wyniku tego postępowania, decyzja. Zdaniem strony, organ naruszył też zasadę równości obywateli wobec prawa, wynikającą z art. 32 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 78 poz. 483/ - dalej: Konstytucja RP oraz zasadę praworządności określoną w art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując odwołanie podatnika, podał, iż w art. 136 Ordynacji podatkowej wprowadzono zasadę dopuszczającą możliwość działania strony przez pełnomocnika w zakresie wszystkich spraw, które nie wymagają jej osobistego działania. Jednakże, aby pełnomocnik mógł brać udział w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy musi dołączyć do akt, co wynika z art. 137 par. 3 Ordynacji podatkowej, oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Dopiero po otrzymaniu pełnomocnictwa organ prowadzący postępowanie zobowiązany jest traktować pełnomocnika pod względem procesowym tak samo jak stronę i powinien być on zawiadamiany o wszystkich czynnościach podejmowanych w sprawie przez ten organ. Od tego bowiem momentu pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie jest traktowane na równi z pominięciem strony.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, iż kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe należy traktować jako odrębne postępowania, na co wskazuje odmienne uregulowanie w Ordynacji podatkowej tych dwóch postępowań oraz brzmienie art. 165 par. 4 Ordynacji podatkowej. Organ wywiódł, iż postanowienie o wszczęciu postępowania zawsze winno być doręczone bezpośrednio stronie, skoro od momentu jego doręczenia rozpoczyna się postępowanie podatkowe. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, postanowieniem z dnia 19 grudnia 2005 r. /doręczonym stronie 20 grudnia 2005 r./ organ I instancji wszczął skutecznie postępowanie podatkowe. Po rozpoczęciu postępowania strona mogła ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie:

- art. 136 i art. 137 par. 3 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie przez organ I instancji ustanowionego pełnomocnika i wbrew art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania na adres strony, pomimo ustanowienia adresu dla doręczeń,

- art. 187 par. 1 i par. 2 w związku z art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie się na dowodzie z protokołu kontroli, który sporządzony został przed wszczęciem postępowania podatkowego i w żaden sposób nie może stanowić dowodu, gdyż nie był wprowadzony do postępowania podatkowego zgodnie z wymogami prawa określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej,

- art. 187 par. 1 i par. 2 w związku z art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wyjaśniłoby dlaczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. pomimo wskazanego adresu do doręczeń, nie doręczył korespondencji na wskazany adres.

Ponadto pełnomocnik strony wywodził, iż nieprawidłowości w zakresie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania spowodowały, iż ta czynność nie została dokonana, a zatem działania organów podatkowych godzą w prawa strony i wyczerpują dyspozycje art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi, jeśli strona ustanowiła pełnomocnika i wskazała zakres umocowania i adres do doręczeń, to organ podatkowy powinien respektować wolę podatnika i doręczać pisma w sprawach objętych umocowaniem na wskazany adres. Z żadnego przepisu, zdaniem strony, nie wynika, że podatnik nie może ustanowić pełnomocnika i adresu dla doręczeń przed wszczęciem postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż w rozpatrywanej sprawie, w związku z doręczeniem upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, pełnomocnik złożył w dniu 22 września 2005 r., udzielone mu przez podatnika pełnomocnictwo z dnia 12 stycznia 2005 r. W ocenie Sądu, pełnomocnictwo to wywoływało skutki w ramach prowadzonej przez organ kontroli podatkowej. Za nieuzasadnione, zdaniem Sądu, należy uznać żądanie strony, doręczenia postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym pełnomocnikowi. Skarżący traktuje postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe jak jedno postępowanie, co nie ma umocowania w obowiązujących przepisach. Ordynacja podatkowa każde z tych postępowań reguluje odmiennie. Wskazuje moment wszczęcia każdego z nich i moment zakończenia. Dołączone do akt sprawy, w toku kontroli podatkowej, pełnomocnictwo ogólne, wywoływało skutki prawne jedynie w postępowaniu kontrolnym i nie obligowało organu podatkowego, wszczynającego z urzędu postępowanie podatkowe, do doręczenia postanowienia o wszczęciu tego postępowania ustanowionemu w toku kontroli pełnomocnikowi. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, jak i pisma w tym postępowaniu, do czasu zgłoszenia się pełnomocnika organ doręczył stronie. W postanowieniu o wszczęciu postępowania organ pouczył stronę o sposobie ustanowienia w postępowaniu podatkowym pełnomocnika. Dopiero w związku ze złożeniem przez pełnomocnika odwołania od decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś., pismem z dnia 17 lipca 2006 r., wezwał jego autora do przedłożenia pełnomocnictwa w sprawie. Pełnomocnictwo złożono wraz z pismem z dnia 24 lipca 2006 r. Od dnia złożenia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym brał udział pełnomocnik skarżącego.

Sąd uznał także za niezasadny zarzut naruszenia przepisów procesowych tj. art. 188 Ordynacji podatkowej, przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka - Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., w celu wyjaśnienia kwestii związanych z udzieleniem pełnomocnictwa i ustaleniem adresu dla doręczeń. Sąd stanął bowiem na stanowisku, iż organ odwoławczy rozpoznał wniosek dowodowy i odmówił przeprowadzenia dowodu, gdyż wskazane przez stronę okoliczności, które miały być wykazane tym dowodem, ustalono w toku postępowania w sposób niekwestionowany przez stronę. Okoliczności te dotyczyły w szczególności: daty dołączenia do akt sprawy pełnomocnictwa oraz zakresu tego pełnomocnictwa.

Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 187 par. 1 i par. 2 w związku z art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nie włączenie do akt sprawy postanowieniem protokołu kontroli. Sąd stwierdził, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej, nie nakłada na organ podatkowy obowiązku "wprowadzenia" do postępowania podatkowego protokołu kontroli podatkowej, poprzez wydanie postanowienia. Postanowieniem organ podatkowy rozstrzyga o przeprowadzeniu dowodu lub oddaleniu wniosku dowodowego zgłoszonego przez stronę. Określa w nim zakres postępowania dowodowego, wymienia fakty wymagające stwierdzenia oraz środki dowodowe. Natomiast protokół kontroli w niniejszej sprawie jest dowodem przeprowadzonym przez ten sam organ podatkowy I instancji w stosunku do tego samego podatnika, z tym tylko, że nie w ramach postępowania podatkowego. Treść protokołu jest znana stronie, która miała możliwość zgłoszenia zastrzeżeń do kontrolującego, jeżeli nie zgadzała się z ustaleniami protokołu /art. 291 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

W skardze kasacyjnej na powyższe rozstrzygnięcie zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "u.p.p.s.a."/:

naruszenie przepisów o postępowaniu: - art. 133 par. 1 i art. 141 par. 4 u.p.p.s.a, poprzez wydanie wyroku w oparciu o akta sprawy, w których błędnie ustalono stan faktyczny. Strona wskazała, że ze względu na oczywisty dowód w postaci pełnomocnictwa doręczonego przez pełnomocnika, które znajdowało się w aktach sprawy, Sąd nie mógł stwierdzić w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że pełnomocnik nie doręczył pełnomocnictwa do akt sprawy i organ podatkowy mógł doręczyć postanowienie o wszczęciu postępowania stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika i w ten sposób postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego za rok 2001 r. zostało wszczęte.

W opinii strony skarżącej, faktyczne postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie nie mogło być wszczęte i Sąd nie mógł stwierdzić, że działanie organu podatkowego zgodne było z obowiązującymi przepisami prawa, gdyż organ podatkowy, wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 136 i art. 137 par. 3 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w prowadzonym postępowaniu przez organ pierwszej instancji ustanowionego pełnomocnika i pomimo ustanowienia przez skarżącego adresu do doręczeń, wbrew art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie doręczył postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiotowej sprawie na wskazany adres do doręczeń, co spowodowało, że zgodnie z art. 165 par. 4 w związku z art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej, nie wszczęto postępowania podatkowego.

Ponadto, zdaniem autora skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, skoro nie wszczęto postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś., nie miał umocowania prawnego do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie, a Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie mógł tak wydanej decyzji pozostawić w obrocie prawnym poprzez utrzymanie jej w mocy. Powyższe działanie organów podatkowych wypełniło dyspozycje art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż naruszenie w/w przepisów postępowania, godzi "dotkliwie" w uprawnienia strony do wyznaczania adresu do doręczeń i narusza prawa strony do reprezentowania jej przez ustanowionego pełnomocnika, gdyż żaden przepis prawa podatkowego nie zabrania ustanowienia pełnomocnika i udzielania pełnomocnictwa przed wszczęciem postępowania, a w przypadku jego doręczenia organom podatkowym pełnomocnictwo to musi być respektowane w zakresie umocowania.

Strona dowodziła także, iż wszczęcie postępowania podatkowego, zgodnie z treścią przepisu art. 165 par. 4 w związku z art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej, może nastąpić tylko po spełnieniu warunków wynikających z tych przepisów. Naruszenie w/w przepisów prawa jest rażące, gdyż takie działanie organów podatkowych jest nie do pogodzenia z działaniem organu demokratycznego państwa prawa, a czynność postępowania organu podatkowego i istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej zawartej w art. 165 par. 4 w związku z art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej. Dlatego też Sąd nie mógł stwierdzić, że takie działanie organów skarbowych jest zgodne z prawem i oddalić skargę.

Ponadto, strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała na naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. tj. art. 32 Konstytucji RP, ponieważ Sąd wydając swe orzeczenie akceptuje dyskryminacje podatników przez organy władzy publicznej, które nie traktują wszystkich podatników równo. W podobnych sprawach /w jednym przypadku/ organy te stwierdzają, że jeżeli strona udzieliła pełnomocnictwa na etapie kontroli to postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego doręcza się pełnomocnikowi i dopiero wtedy następuje wszczęcie postępowania podatkowego, a w przedmiotowej sprawie przeciwnie.

Zdaniem strony, Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok naruszył wskazane wyżej przepisy prawa, jak również art. 3 par. 1 i 2 u.p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, przez co nie zastosował środków określonych w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.p.s.a. i wbrew art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153,poz. 1269/, nie sprawował wymiaru sprawiedliwości, obejmującego orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które powinny być oceniane przez Sąd z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym, gdyż nie uchylił zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia wskazanych przepisów prawa mających wpływ na wynik sprawy. Zdaniem strony skarżącej, nie można określać podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego, gdy skutecznie nie wszczęto postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wskazał także na naruszenie art. 180 oraz art. 187 par. 2 Ordynacji podatkowej. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organ podatkowy obowiązku "wprowadzenia" do postępowania podatkowego protokołu z kontroli podatkowej w drodze postanowienia. W ocenie strony, ustawa - Ordynacja podatkowa nie przewiduje, by dowody w postępowaniu podatkowym gromadzone były poza ściśle określonym czasem postępowania podatkowego, od doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania do doręczenia decyzji rozstrzygającej sposób jego zakończenia. Jeżeli zatem trwa postępowanie podatkowe i w jego trakcie sporządzone są protokoły z kontroli lub oględzin ksiąg, to są one dowodem w postępowaniu podatkowym. Natomiast, jeżeli protokół kontroli sporządzany był przed wszczęciem postępowania podatkowego, aby mógł stanowić dowód w tym postępowaniu, o musi być wprowadzony do postępowania.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Art. 136 Ordynacji podatkowej przewiduje zasadę, która dopuszcza działanie strony przez pełnomocnika, we wszystkich sprawach, które nie wymagają osobistego jej działania. Mocodawca może udzielić pełnomocnictwa ogólnego lub szczególnego. Wskutek udzielenia pełnomocnictwa ogólnego mocodawca będzie zastępowany w zakresie wynikającym z art. 98 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm., zwanej dalej Kodeks cywilny/ - zwykły zarząd, a z kolei umocowanie szczególne dopuszcza działanie w konkretnej sprawie, albo też dokonanie tylko określonych czynności. W niniejszej sprawie, co jest bezsporne, podatnik dołączył dnia 22 września 2005 r. do akt kontroli podatkowej pełnomocnictwo ogólne dla doradcy podatkowego - Mariana S. Wskazany pełnomocnik zgodnie z wolą mocodawcy reprezentował go w tym postępowaniu - doręczył odpis pełnomocnictwa, podpisał upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej, otrzymał protokół kontroli. W myśl art. 281 a Ordynacji podatkowej kontrolowany może wyznaczyć w formie pisemnej osobę fizyczną, która będzie upoważniona do jego reprezentowania w trakcie kontroli podatkowej oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla niego w sprawie, wójtowi lub burmistrzowi /prezydentowi miasta/. Niewątpliwie zatem pełnomocnik podatnika był osobą upoważnioną do reprezentowania go w postępowaniu kontrolnym wszczętym w sprawie podatku dochodowego za rok 2001 r. Pełnomocnictwo ogólne złożone do akt kontroli skarbowej wywoływało skutki wyłącznie do zakończenia postępowania kontrolnego, a zatem, zgodnie z art. 291 par. 4 Ordynacji podatkowej, do dnia doręczenia protokołu kontroli kontrolowanemu /pełnomocnikowi/. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. wszczął z urzędu, postanowieniem z dnia 19 grudnia 2005 r., postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Zgodnie z art. 165 par. 4 Ordynacji podatkowej datą wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Jak wynika z akt sprawy, do czasu późniejszego zgłoszenia się pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy doręczył podatnikowi wyżej wymienione postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego jak i inne pisma w tym postępowaniu. W postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego organ podatkowy zawarł pouczenie o sposobie ustanowienia pełnomocnika w sprawie; pełnomocnictwo zostało złożone do akt sprawy 24 lipca 2006 r.

W tym miejscu należy odnieść się do rozpoczętych na początku niniejszego uzasadnienia rozważań odnośnie skuteczności pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą pisemności wyrażoną w art. 126 Ordynacji podatkowej - pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, co wynika z art. 137 par. 2 Ordynacji podatkowej. Unormowanie to wyraża wolę ustawodawcy, aby fakt udzielenia pełnomocnictwa był w aktach sprawy pisemnie udokumentowany. Formy udzielenia pełnomocnictwa przewidziane w przepisie art. 137 par. 2, świadczą o tym, iż organ, posiadając w aktach dokumenty o ustanowieniu pełnomocnika, nie może pominąć jego udziału w sprawie. Ponadto zastrzeżona forma pisemna ma znaczenie dla bezkonfliktowego ustalenia zakresu pełnomocnictwa. Z kolei art. 137 par. 3 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Istotne bowiem jest, aby pełnomocnictwo zostało złożone do akt danej, konkretnej sprawy, ponieważ od tej chwili poddawana jest ocenie jego skuteczność, zakres i wówczas organ podatkowy decyduje o dopuszczeniu pełnomocnika do sprawy. To na pełnomocniku w myśl art. 137 par. 3 Ordynacji podatkowej spoczywa obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy. Bezpodstawne byłoby wymaganie, aby organ podatkowy bez inicjatywy zainteresowanego poszukiwał i sprawdzał czy ewentualne pełnomocnictwo zostało złożone w innej sprawie czy też przed innymi organami. Składając pełnomocnictwo do akt sprawy konkretnego, zindywidualizowanego postępowania podatkowego pełnomocnik wyraża i objawia wolę występowania w nim w tej roli procesowej. Dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe, zgodnie z art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich. Pełnomocnik zyskuje w tym momencie pierwszoplanową rolę procesową i pominięcie pełnomocnika traktuje się jak pominięcie samej strony i stanowi podstawę wznowienia postępowania, co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt sprawy postępowania kontrolnego nie może stanowić wystarczającej podstawy do niewątpliwej oceny, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, które przecież w czasie postępowania kontrolnego jeszcze się nie toczy i nie można co do zasady w sposób pewny antycypować, że zostanie wszczęte. Jak natomiast trafnie wywiodły i uzasadniły organy podatkowe i Sąd I instancji w sprawie niniejszej, postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe, to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można utożsamiać, pomimo iż dotyczyć mogą tych samych zobowiązań podatkowych.

Niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 136 i 137 par. 2 i 3, art. 145 par. 2 i 165 par. 4 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnictwo ogólne złożone do akt kontroli podatkowej wywoływało wyłącznie skutki w tymże postępowaniu kontrolnym. Natomiast od chwili wszczęcia postępowania podatkowego /art. 165 par. 4 Ordynacji podatkowej/ - dopiero z momentem złożenia w trybie art. 137 par. 2 i 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego, w postępowaniu brał udział pełnomocnik i od tej pory spełniał swą rolę procesową i zgodnie z art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej zawiadamiany był o wszelkich czynnościach podejmowanych w sprawie. W związku z powyższą konstatacją nietrafne są także zarzuty naruszenia art. 21 par. 3 oraz art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie ma podstaw, aby twierdzić, że organ I instancji nie miał prawa do wydania decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego, a organ II instancji do utrzymania tejże decyzji w obrocie prawnym. Niewątpliwie także brakuje argumentów za przyjęciem, iż doszło do rażącego naruszenia prawa, które powinno na podstawie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.

Nietrafne są także zarzuty podnoszące naruszenie art. 180 i 187 par. 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż protokół kontroli stanowi jeden z dowodów postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 187 par. 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie w obszarze postępowania dowodowego. Z przywołanego unormowania nie wynika jednak obowiązek prawny wydania postanowienia "o dopuszczeniu dowodu z protokołu kontroli", w szczególności, jeżeli dowód taki został rzeczywiście przeprowadzony. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują także instytucji "wprowadzenia" do akt podatkowych postanowieniem protokołu kontroli podatkowej. Protokół ten - z czynnym udziałem strony - podlega ocenie w postępowaniu podatkowym. Ponadto, podatnik już w toku kontroli podatkowej ma możliwość zgłoszenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do treści protokołu kontroli w trybie art. 291 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W przypadku niezłożenia zastrzeżeń w terminie 14 dni, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń, a zatem je akceptuje, co wynika z art. 291 par. 3 Ordynacji podatkowej. Oczywiście, niezłożenie zastrzeżeń lub wyjaśnień nie tamuje podatnikowi drogi do składania wyjaśnień i kwestionowania ustaleń kontrolnych w toku odrębnego od kontrolnego postępowania podatkowego. Brak szczególnej regulacji prawnej "wprowadzenia" postanowieniem protokołu z kontroli do postępowania podatkowego jest konsekwencją zasady prostoty i szybkości postępowania zawartej w art. 125 par. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy mają działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy.

Nie są także uzasadnione zarzuty naruszenia art. 133 i art. 141 par. 4 u.p.p.s.a. W niniejszej sprawie Sąd I instancji wydał wyrok na rozprawie i po jej zamknięciu. Nie ma również powodów by twierdzić, iż nie orzekał on na podstawie akt sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał także w skardze kasacyjnej by zamknięcie rozprawy nastąpiło przed wyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Przepis art. 133 u.p.p.s.a., który przywołuje wnoszący skargę kasacyjną, nie zawiera norm wskazujących na sposób analizy przez sąd akt sprawy. Uzasadnienie wyroku natomiast spełnia wymagania określone w art. 141 par. 4 u.p.p.s.a., Sąd bowiem przedstawił wyczerpująco stan faktyczny sprawy, a zestawienie zarzutów podniesionych w skardze z treścią uzasadnienia pozawala na stwierdzenie iż ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji została dokonana po zapoznaniu się z całokształtem materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych. Zaskarżonemu wyrokowi nie sposób również trafnie zarzucić braków po objętej polemiką kasacyjną stronie uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego.

Zarzut naruszenia art. 1 par. 1 i par. 2 /cyt./ ustawy Prawa o ustroju sądów administracyjnych także jest niezasadny. Zgodnie z tym przepisem sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem /jeżeli ustawy nie stanowią inaczej/. Naruszenie tego przepisu przez Sąd I instancji mogłoby mieć miejsce w sytuacji, gdy Sąd ten uchyliłby się od oceny legalności zaskarżonej decyzji, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Sąd dokonał analizy zarówno stanu faktycznego jak i przepisów, które w ustalonym stanie faktycznym znajdowały zastosowanie. To, iż strona z wnioskami Sądu się nie zgadza nie stanowi podstawy do twierdzenia, iż Sąd nie dokonał analizy zaskarżonej decyzji pod względem jej legalności. Z tego też powodu bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 3 par. 1 i 2 u.p.p.s.a. W konsekwencji brak było także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.p.s.a., skoro nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i wynikającej z niego zasady równości obywateli wobec prawa, należy stwierdzić, iż zarzut ten został w skardze kasacyjnej przez jej autora sformułowany w sposób ogólnikowy i lakoniczny. Przytoczony przepis ten jest źródłem gwarancji i praw, a tym samym spełnia rolę wzorca konstytucyjnego posiadającego szczególne znaczenie w procesie interpretacji szczegółowych ustaw zwykłych. W sprawie nie doszło natomiast do naruszeń prawa, które wymagałyby funkcjonalnej oceny konstytucyjności prawidłowo zastosowanych unormowań.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.