Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita (spr.),, WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2007 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu ulgi za zakup kasy fiskalnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania B. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] , nr [...], określającej obowiązek zwrotu na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego kwoty w wysokości 925 zł uzyskanej z tytułu nabytej ulgi na zakup kasy fiskalnej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podał, że w toku kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości użytkowania kasy rejestrującej w sklepie przyzakładowym w B. oraz obrotu paliwami płynnymi ustalono, że kasa fiskalna model ELZBAB JOTA, nr ewidencyjny [....] , nr fabryczny [...] , numer unikatowy [...] , została zainstalowana 30 listopada 2001 r. Na podstawie książki serwisowej kasy stwierdzono, iż przeglądy kasy zostały wykonane w następujących terminach: 9 maja 2002 r., 8 stycznia 2003 r., 27 stycznia 2004 r., 19 stycznia 2005r., 18 stycznia 2006 r. i 10 stycznia 2007 r. Powyższe terminy uzasadniały zarzut naruszenia przepisów § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra finansów z 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Odwołując się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, określającej obowiązek zwrotu ulgi w kwocie 925 zł, otrzymanej z tytułu zakupu kasy fiskalnej, strona podniosła, iż przedmiotowa decyzja oparta została na błędnej interpretacji terminu do dokonania przeglądu technicznego kas fiskalnych, a mianowicie termin, o którym mowa wyżej, nie powinien być liczony według zasady a momento ad momentum, a powinien obejmować pełne miesiące, tj. pełnych 12 miesięcy kalendarzowych.

Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu oraz sprawdzeniu zgodności zaskarżonej decyzji z obowiązującymi przepisami prawa, organ odwoławczy podniósł, że podstawową kwestią w tej sprawie, wymagającą wyjaśnienia, jest sposób liczenia dwunastomiesięcznego terminu do wykonania obowiązkowych badań kas rejestrujących. Zgodnie z przepisem § 5 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników, podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących obowiązani zostali do wykonywania co 12 miesięcy obowiązkowego przeglądu kasy przez właściwy serwis.

Z powyższego zapisu wynika, że powyższy termin jest terminem ciągłym, ponieważ żaden przepis nie przewiduje przerw jego biegu. Termin biegnie począwszy od dnia ostatniego badania technicznego, nieprzerwanie do dnia badania następnego, które należy wykonać za 12 miesięcy, następne również za 12 miesięcy od poprzedniego. Powyżej wykazana cykliczność stanowi również potwierdzenie wykonywania czynności badania kas rejestrujących w sposób nieprzerwany, czyli ciągły.

Jak wskazał organ odwoławczy, zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego "cykl" jest to szereg czynności procesów lub zjawisk powtarzających się w takich samych odstępach czasu i w tej samej kolejności, zaś "ciągły" tłumaczy się jako trwający bez przerw, powtarzający się stale. Powyższe stwierdzenia są spójne z przepisem art. 12 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy odliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Terminy określane w tygodniach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim tygodniu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, zaś terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca. Podobnie rzecz się przedstawia z liczeniem terminów określonych w latach. Innego sposobu liczenia terminów, Ordynacja podatkowa nie określa. Przepis art. 12 ustawy Ordynacja podatkowa odpowiada przepisowi art. 112 Kodeksu cywilnego, który ma zastosowanie, jeżeli sprawa liczenia terminu nie została uregulowana albo zawiera normatywną wskazówkę co do sposobu jego obliczania poprzez użycie zwrotu "z upływem" lub "po upływie". Zapis znajdujący się w § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników nie zawiera konkretnej normatywnej wskazówki co do sposobu obliczenia terminu, jednakże zapis "co 12 miesięcy" należy rozumieć jako zapis "po upływie każdych 12 miesięcy".

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro strona nie dokonała obowiązkowego przeglądu technicznego kasy we wskazanym wcześniej terminie, to zgodnie z przepisem § 9 ust 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących obowiązana jest do zwrotu, odliczonej w deklaracji za grudzień 2001 r., kwoty w wysokości 925 zł.

Na wyżej wymienioną decyzję organu odwoławczego, B. W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że jej zdaniem, dokonana przez organ interpretacja przepisu § 5 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników jest nieprawidłowa i krzywdząca. Przepis ten nie posiada precyzyjnych zapisów odnośnie liczenia wskazanego w nim terminu, a tym samym nie precyzuje dokładnie pojęcia "terminu miesięcznego". Mając na względzie praktykę stosowaną przez sądy do obliczania terminów oraz utrwalone orzecznictwo, według skarżącej należy uznać, że w tym przypadku termin miesięczny nie powinien być liczony wedle zasady a momento ad momento, a powinien obejmować pełne 12 miesięcy kalendarzowych, ponieważ zgodnie z przepisami prawa termin miesięczny obejmuje tyle dni, ile obejmuje miesiąc kalendarzowy. Dlatego ostatnim dniem do wykonania przeglądu technicznego kasy fiskalnej powinien być dzień 31 stycznia 2004 r.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd uwzględnia skargę i uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przy czym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134).

Podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, stanowią przepisy § 9 ust. 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 234, poz. 1971 ze zm.) w związku z § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. Nr 108, poz. 948 ze zm.).

Zgodnie z zawartymi w nich regulacjami, podatnicy są obowiązani do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot, wydatkowanych na zakup kas rejestrujących w przypadku, gdy w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania nie dokonają w obowiązującym terminie zgłoszenia kasy do obowiązkowego przeglądu technicznego przez właściwy serwis (§ 9 ust. 3 pkt 6 rozp. M.F. z dnia 23 grudnia 2002 r.), przy czym obowiązujący termin do zgłoszenia kasy do przeglądu to 12 miesięcy, liczone od kolejnych przeglądów (§ 5 ust. 1 pkt 6 rozp. M. F. z dnia 4 lipca 2002 r.).

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących jest aktem wykonawczym, wydanym na podstawie ustawowego upoważnienia zawartego w art. 29 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1) ustali szczegółowe zasady, warunki i tryb odliczania od podatku należnego (zwrotu) kwoty wydatkowanej na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 50% jej ceny zakupu (bez podatku od towarów i usług),

2) może zwolnić na czas określony niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, ze względu na rodzaj prowadzonej działalności lub wysokość obrotu.

Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483), rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne co do treści aktu.

Mając na uwadze powyższe oraz jednolite w tym względzie orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzić należy, że akty wykonawcze, jako akty podstawowe, powinny dla uznania ich legalności spełniać następujące warunki: 1) powinny być wydane na podstawie wyraźnego, a nie opartego jedynie na domniemaniu czy wykładni celowościowej upoważnienia ustawowego i w granicach w tym upoważnieniu zakreślonych, 2) upoważnienie nie może się opierać na domniemaniu objęcia swym zakresem materii w nim nie wymienionych, nieprecyzyjność zatem upoważnienia musi być interpretowana jako nieudzielenie w danym zakresie kompetencji normodawczej, nie podlega przy tym ani wykładni rozszerzającej ani celowościowej; 3) akt wykonawczy musi być niesprzeczny zarówno z ustawą, w której zawarta jest delegacja i na podstawie której został wydany, ale także z konstytucją i innymi aktami ustawodawczymi, które bezpośrednio lub pośrednio dotyczą tej samej materii (por. orzeczenie TK z 4 listopada 1997 r., U 3/97, OTK 1997/3-4/40, orzeczenie TK z 5 listopada 1986, u.5/86, OTK 1986, str. 18, oraz orzeczenia w sprawach: U.1/86, P.2/86, U.7/87, UW.3/88, UW.4/88, U.5/91, P.2/97, U.19/97, P.7.98).

Oceniając w świetle powyższych rozważań treść przepisu § 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących z treścią upoważnienia zawartego w art. 29 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stwierdzić należy, że wprowadzony tam zapis o obowiązku zwrotu przez podatników odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących, został wprowadzony z przekroczeniem delegacji ustawowej.

W rozporządzeniu tym bowiem, zgodnie z treścią art. 29 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister Finansów powinien ustalić jedynie szczegółowe zasady, warunki i tryb odliczania od podatku należnego (zwrotu) kwoty wydatkowanej na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania. Nie ma w zakresie tej delegacji upoważnienia do określenia w rozporządzeniu przypadków, warunków i trybu zwrotu przez podatnika kwot wydatkowanych na zakup odpowiednich kas rejestrujących (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 1 lipca 2005 r., FSK 2034/04, publ. M. Pod. 2006/3/34).

Takie upoważnienie ustawodawca wprowadził dopiero w art. 111 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Z wcześniej wskazanych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że wydanie przez Ministra Finansów zastosowanego przez organy podatkowe w sprawie przepisu § 9 ust. 3 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących, nastąpiło bez upoważnienia ustawowego.

Mając na uwadze powyższe, a także uprawnienie określone w art. 178 ust. 1 Konstytucji, który stanowi, że "sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom", sąd w składzie orzekającym, po dokonaniu oceny zgodności przepisu § 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących z treścią upoważnienia zawartego w art. 29 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowił delegację do wydania tegoż rozporządzenia, stwierdził, że przywołany wcześniej przepis, wydany został z przekroczeniem upoważnienia ustawowego i z powodu jego niezgodności z ustawą, odmówił zastosowania go w rozpoznawanej sprawie.

W konsekwencji tego uznał, że podjęte w postępowaniu podatkowym rozstrzygnięcia organów obu instancji, jako oparte o niekonstytucyjną podstawę prawną, są wadliwe i dlatego należy je wyeliminować z obrotu prawnego.

Bezzasadne stało się przy tym, rozważanie zarzutów skargi związanych z błędnym liczeniem przez organy terminu wskazanego w § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników.

Z tych też względów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) w związku z art. 135 ustawy– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji.