Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 997/19 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 2 stycznia 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 997/19), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę D. K. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 27 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zaskarżoną decyzją z 27 lutego 2019 r. DIAS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej: NUC-S, organ pierwszej instancji) z 18 maja 2018 r. określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za październik i listopad 2014 r.

W toku czynności kontrolnych ustalono, że w ewidencjach zakupów F. i Gospodarstwo Rolne D. K., prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r., ujęto m.in. faktury VAT mające dokumentować zakupy towarów handlowych, na których jako wystawcy widnieją firmy D. oraz P. sp. k. Faktury wystawiono tytułem dostaw wyposażenia fermy trzody chlewnej, opon, wozu asenizacyjnego, materiałów budowlanych. Stwierdzono bowiem, że ze zgromadzonego materiału dowodowego (m.in. zeznań G. U. - właściciela D., P. M. i P. S. - udziałowców P., M. O., R. G.) jednoznacznie wynika, iż ww. spółki nie prowadziły działalności gospodarczych, nie kupowały i nie sprzedawały żadnych towarów i usług, nie zawierały żadnych transakcji handlowych ze skarżącym.

W ocenie organu odwoławczego, skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych faktur", zatem dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie mogła być uwzględniona. Zdaniem DIAS, analiza całokształtu zgromadzonych dowodów wskazuje na zgodność ustaleń stanu faktycznego z zebraną w toku postępowania dokumentacją i potwierdza, iż dokumenty mające potwierdzać dostawy towarów na rzecz strony od P. i D., tytułem których strona dokonała odliczenia podatku naliczonego, stanowią faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 1221 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). W świetle powyższego, zdaniem DIAS, zasadnym jest odmówienie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawcy widniała D. i P. gdyż dokumentują one czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

1.3. Sąd pierwszej instancji kontrolując legalność działania organu podatkowego nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego ani też procesowego, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Sąd podzielił w całości ocenę organów odnoszącą się do dwóch spornych kontrahentów strony: D. i P. która sprowadzała się do uznania, że nie dokonywali oni żadnych dostaw na rzecz skarżącego, a faktury przez nich wystawione winny być uznane za puste faktury w ścisłym tego słowa znaczeniu, gdyż nie dokumentowały one żadnego obrotu towarami.

Jako zasadnicze dla oceny charakteru prowadzonej przez D. działalności oraz współpracy skarżącego z tym podmiotem uznał Sąd następujące okoliczności mające odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym:

1) zeznania G. U., osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą D., który założył działalność gospodarczą za namową M. Z. w zamian za co otrzymywał żywność, faktycznie żadnej działalności nie wykonywał; nie miał żadnej wiedzy o dokonywaniu jakichkolwiek dostaw na rzecz skarżącego; w toku składanych zeznań wskazał, że podpisy znajdujące się na wszystkich dokumentach odnoszących się do rzekomych dostaw nie należą do niego (faktury, dokumenty WZ, druki KP); nie zna skarżącego, nigdy nie był w siedzibie jego firmy; jest osobą korzystająca ze świadczeń z pomocy społecznej w latach 2013-2015 jako bezdomny, bezrobotny, bez środków do życia,

2) pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności przez D. - ul. [...] w P. nigdy nie była prowadzona jakakolwiek działalność, a G. U. nigdy nie wynajmował tam żadnych pomieszczeń,

3) brak możliwości nawiązania kontaktu z G. U. przez pracowników organu właściwego dla podatnika już w 2014 r.,

4) w sumie w okresie dwóch miesięcy D. wystawił na rzecz skarżącego 9 faktur na łączną kwotę ponad 500 tysięcy zł, w samym październiku 2014 r. było to kwota około 450 tysięcy zł co stanowi blisko ¼ wszystkich zakupów dokonanych w tym okresie rozliczeniowym, a mimo to brak jest jakichkolwiek umów, zamówień, korespondencji handlowej, które świadczyłby o faktycznym dokonywaniu zamówień i realizacji dostaw na tak znaczne kwoty;

5) ze znajdującego się w aktach sprawy aktu oskarżenia przeciwko P. M. wynika, że D. wprowadził do obrotu również inne nierzetelne faktury, którymi posługiwała się m.in. P. M.,

6) D. w okresie od sierpnia 2013 r. do grudnia 2014 r. wykazywał miesięczne obroty ze sprzedaży w wysokości od kilkuset tysięcy złotych do ponad miliona ośmiuset tysięcy złotych, które były zrównoważone zakupami krajowymi, co pozwoliło na deklarowanie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe (w żadnym miesiącu nie wystąpiło u podatnika zobowiązanie w podatku od towarów i usług), w deklaracjach VAT-7 złożonych za poszczególne miesiące 2015 roku wykazał kwoty "0",

7) żaden z pracowników skarżącego nie wspomina o nabywaniu towarów od G. U., jedynie w zeznaniach P. K. pojawia się nazwa D., Sąd przypomniał, że w świetle zeznań strony G. U. miał przywozić towar osobiście, a jednak żaden z pracowników nie wymienił jego nazwiska.

Powyższe okoliczności nie pozostawiają zdaniem Sądu wątpliwości co do tego, że G. U. w rzeczywistości nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej i niewątpliwie nie dostarczał na rzecz strony towarów, w konsekwencji zakwestionowane sporne 9 faktur są fakturami pustymi.

Natomiast jako zasadnicze dla oceny charakteru prowadzonej przez P. sp. k. działalności oraz współpracy skarżącego z tym podmiotem Sąd uznał następujące okoliczności mające odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym:

1) wskazany w rejestrze adres prowadzenia działalności ul. [...] miał charakter fikcyjny i nigdy działalność nie był tam prowadzona,

2) zeznania P. M. i P. S. wspólników P., z których wynika m.in., że obaj wspólnicy zostali namówieni przez M. Z. do zarejestrowania działalności gospodarczej i utworzenia spółki, samodzielnie nie prowadzili tej działalności, nie mają też żadnej wiedzy na temat dostaw towarów realizowanych na rzecz skarżącego, nie czynili oni też żadnych nakładów na spółkę; P. M. zeznał, że bezmyślnie podpisywał dokumenty przywożone mu przez M. Z., w tym faktury wystawiane na rzecz wielu podmiotów czy deklaracje VAT i dokumenty KP, nigdy nie rozmawiał ze skarżącym, jego żoną czy pracownikami o dostarczaniu towaru przez P., choć zna skarżącego ze spotkania na targach, na których był służbowo jako przedstawiciel firmy paszowej oraz z jednej wizyty w firmie strony gdy chciał nabyć beczkowóz dla siebie i rodziców; P. S. natomiast zeznał, że za założenie firmy dostał od M. Z. czajnik bezprzewodowy, wskazał, że nadużywa alkoholu, jest niezamożny i korzysta z pomocy opieki społecznej, nigdy nie podpisywał się na dokumentach dotyczących spółki z wyjątkiem jej założenia i zbycia udziałów, co zorganizował M. Z., nigdy nie sprzedawał ani nie kupował towarów i usług w imieniu spółki,

3) w sumie w okresie dwóch miesięcy objętych postępowaniem P. wystawił na rzecz skarżącego 5 faktur na łączną kwotę blisko 300 tysięcy zł, w toku całej współpracy na kwotę ponad 650 tysięcy zł, a mimo to brak jest jakichkolwiek umów, zamówień, korespondencji handlowej, które świadczyłby o faktycznym dokonywaniu zamówień i realizacji dostaw na tak znaczne kwoty;

4) P. w latach 2014-2015 wykazywał obroty ze sprzedaży w wysokości od kilkuset tysięcy złotych do ponad czterech milionów siedmiuset tysięcy złotych, które były zrównoważone zakupami krajowymi, co pozwoliło na deklarowanie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe (tylko w IV kwartale 2014 r. spółka wykazała kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 225,00 zł oraz w I kwartale 2015 r. w wysokości 4.047,00 zł),

5) żaden ze wskazanych przez skarżącego pracowników (poza P. K.), którzy mieli zgodnie z twierdzeniem strony potwierdzić fakt nabywania towarów od dwóch spornych podmiotów nie wskazał, że zna jako dostawcę P., czy P. M., albo P. S.

Również powyższe okoliczności nie pozostawiają zdaniem Sądu wątpliwości co do tego, że P. w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i niewątpliwie nie dostarczała na rzecz strony towarów wskazanych w spornych fakturach. Sąd podzielił ponadto ocenę organów wskazującą na świadomy udział skarżącego w transakcjach, które miały znamiona oszustwa podatkowego.

W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił w całości.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję DIAS w Warszawie, pomimo naruszenia przez organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej: O.p.), poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, wbrew zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznych konkluzji, że faktury VAT wystawione przez D. oraz P. sp. k. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych (są to tzw. "puste faktury"), a tym samym skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur,

b. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 200a § 1 pkt 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i dokładne wyjaśnienie sprawy, w tym zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy czynności dowodowych celem wyjaśnienie wszelkich wątpliwości i istotnych okoliczności stanu faktycznego, tj.:

- przesłuchania w charakterze świadka M. Z. na okoliczność powstania i działalności podmiotów D. oraz P. sp. k., sposobu sprzedaży towarów przez te podmioty, zawieranych umów handlowych i otrzymywanych zleceń, szczegółów regulowania płatności za dany towar, szczegółów ewidencjonowania sprzedaży, dostaw towarów na rzecz D. K. a także wystawiania i wydawania faktur VAT,

- przesłuchania w obecności strony lub jej pełnomocnika P. M. na okoliczność przedłożonego przez niego w toku postępowaniu odwoławczego przed DIAS w Warszawie oświadczenia z 8 sierpnia 2018 r. i informacji tam zawartych, okoliczności związanych z działalnością P. sp. k., sposobu sprzedaży towarów przez ten podmiot, dostaw towarów na rzecz D. K. i kontaktu z nim, a także wystawiania i wydawania faktur VAT,

- przeprowadzenia rozprawy w toku postępowania odwoławczego z udziałem strony oraz jej kontrahentów (G. U., P. M. i P. S.), a także M. Z. w celu wyjaśnienia wątpliwości i istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, a mianowicie rzeczywistej działalności podmiotów P. oraz D., w konsekwencji organ drugiej instancji wydał wadliwą prawnie decyzję bezzasadnie uznając, że faktury VAT wystawione przez P. oraz D. są tzw. "pustymi fakturami", a tym samym, że strona nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT,

c. art. 121 § 1 i art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, naruszenie zasady in dubio pro tributario (zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika), polegające na jednostronnej i nieobiektywnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości co do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy na niekorzyść strony oraz pomijaniu okoliczności korzystnych dla strony, przejawiające się w szczególności fragmentaryczną i jednostronnie korzystną organowi podatkowemu analizą z zeznań świadków oraz wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio strony negatywnych dla niej skutków,

d. art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 129 i art. 178 § 1 O.p. w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP, polegające na bezzasadnej odmowie udostępnienia stronie całości akt sprawy, stanowiących podstawę wydanej decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem strona nie mogła rzetelnie, szczegółowo i właściwe ustosunkować się do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego,

2. art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. polegające na dokonaniu niewłaściwej i niekompletnej kontroli działalności organu administracji publicznej w niniejszej sprawie oraz zaniechanie podjęcia przewidzianych ustawą środków, w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, a w konsekwencji oddalenie skargi na decyzję DIAS w Warszawie, pomimo że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa, zarówno procesowego jak i materialnego;

3. art. 233 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1360, dalej: K.p.c.) w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a., poprzez pobieżną analizę i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym przeprowadzonego w toku rozprawy w dniu 19 grudnia 2019 r. przed WSA w Warszawie dowodu z dokumentu w postaci protokołu z rozprawy przeprowadzonej przez Naczelnika UC-S w toku postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., a w konsekwencji dokonanie niewłaściwych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy i oparcie się wyłącznie na jednostronnym stanowisku organów podatkowych.

II. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez ich błędną wykładnię, nie uwzględniającą orzecznictwa TSUE, oraz ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na niesłusznym uznaniu, że w niniejszej sprawie ziściły się przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż w ocenie Sądu pierwszej instancji, poczynionej w ślad za organami podatkowymi, faktury VAT wystawione przez D. oraz P. sp. k. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych (są to tzw. "puste faktury"), co pozbawia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur, podczas gdy faktury te dokumentują rzeczywisty obrót i transakcje nimi udokumentowane zostały faktycznie zrealizowane, a skarżący nie miał świadomości, że mógł uczestniczyć w oszukańczym procederze. Ponadto zaniechano zbadania, czy skarżący działał w dobrej wierze i dochował należytej staranności przy prowadzaniu działalności gospodarczej oraz doborze kontrahentów.

Mając na uwadze wyżej sformułowane zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na zasadzie art. 188 P.p.s.a. rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Stosownie do art. 176 § 2 P.p.s.a. skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego wniósł na podstawie art. 184 P.p.s.a. o oddalenie skargi kasacyjnej, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz na podstawie art. 204 pkt. 1 P.p.s.a. o zasądzenie koszów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 § 1 P.p.s.a., rozpoznaje sprawę w jej granicach, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie żadna z wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanek nieważności postępowania nie zaistniała, wobec czego kontrola Naczelnego Sądu Administracyjnego ograniczyć się musiała wyłącznie do zbadania zawartych w skardze zarzutów, sformułowanych w granicach podstawy kasacyjnej.

3.2. Należy przypomnieć, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się tylko do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez Sąd drugiej instancji. Ponadto przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjna jest wyrok Sądu pierwszej instancji i to pod adresem tego rozstrzygnięcia powinny być formułowane zarzuty kasacyjne podnoszące nieprawidłową kontrolę przez ten Sąd zaskarżonego do niego aktu administracyjnego. Wymaga to stosownego sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia odpowiedniego przepisu procedury sądowoadministracyjnej w zakresie nieprawidłowej kontroli przez Sąd wskazanego przepisu procedury podatkowej, czy też prawa materialnego. Niewystarczające jest przy tym podniesienie jedynie, jak w ramach rozpatrywanej skargi kasacyjnej, zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a., gdyż są to przepisy określające jedynie rodzaj rozstrzygnięcia, jakie może zostać wydane przez sąd administracyjny, których nieprawidłowe zastosowanie przez sąd powinno być powiązane z przepisami, którym uchybił ten sąd podejmując takie rozstrzygnięcie.

3.3. Mając na uwadze powyższe należy odnieść się do zasadności zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej.

Za niezasadne w pierwszej kolejności należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 200a § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 129 i art. 178 § 1 O.p.

Formułując zarzuty naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej strona podnosi, że:

- organy podatkowe nie przesłuchały w charakterze świadka M. Z., który jak wynika z materiału dowodowego, jest kluczowym świadkiem dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy,

- nie przeprowadziły rozprawy w toku postępowania odwoławczego z udziałem skarżącego, [...], w celu wyjaśnienia wątpliwości i istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, a mianowicie rzeczywistej działalności P. oraz D.,

- rozstrzygnęły wątpliwości stanu faktycznego, a mianowicie, co do osób prowadzących działalność gospodarczą w imieniu i na rzecz podmiotów D. oraz P.sp. k. oraz roli M. Z. w tym zakresie, na niekorzyść skarżącego,

- w sposób nieuzasadniony organ odwoławczy odmówił stronie dostępu do dokumentów akt sprawy, gdy zawarte w nich informacje i treści są wykorzystane wobec strony przez organy podatkowe.

3.4. Odnośnie zagadnienia nieprzesłuchania w charakterze świadka M. Z. wypowiedział się w wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że organ nie naruszył procedury podatkowej nie przeprowadzając dowodu z przesłuchania tego świadka, w sytuacji gdy w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji podjęte zostały próby przesłuchania w charakterze świadka M. Z., który przedkładał zwolnienia lekarskie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w latach 2016-2017 wielokrotnie (22 razy) wzywał na przesłuchanie w charakterze świadka M. Z., który nie stawiał się na nie, za każdym razem przedkładając zwolnienia lekarskie. Natomiast w toku postępowania zakończonego skarżoną decyzją M. Z. przesłał pismo, z którego wynika, że nie posiada dokumentów związanych z transakcjami ze stroną i nie pamięta takich transakcji, a ponadto, że z uwagi na zły stan zdrowia i hospitalizację, od marca 2014 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim i nie świadczył pracy na rzecz P.

W skardze kasacyjnej, z uwagi na brak stosownego zarzutu pod adresem Sądu co do naruszenia przez niego konkretnego przepisu procedury sądowoadministracyjnej w kontekście takiej oceny zaniechania przesłuchania ww. świadka, nie ma podstaw do uwzględnienia argumentacji skargi, co do niezasadności tego stanowiska.

Ponadto zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że trudno czynić zarzuty organom podatkowym, że nie doszło do przesłuchania świadka M. Z., skoro był on wzywany kilkukrotnie i za każdym razem usprawiedliwiał swoje niestawiennictwo zwolnieniem lekarskim. W przypadku usprawiedliwionej nieobecności świadka nie ma podstaw do stosowania wobec niego kar porządkowych, a tym bardziej środków przymusu bezpośredniego.

3.5. Podobnie odnieść się należy do argumentacji skargi kasacyjnej co do nieprzeprowadzenia rozprawy w toku postępowania odwoławczego z udziałem skarżącego, [...], a także M. Z., w celu wyjaśnienia wątpliwości i istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, a mianowicie rzeczywistej działalności P. oraz D. Również w tej bowiem sprawie nie podważono stosownym zarzutem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego stanowiska Sądu, że wbrew twierdzeniom strony nie było też potrzeby przeprowadzania rozprawy administracyjnej w toku postępowania odwoławczego, gdyż celem rozprawy nie jest ponowne przesłuchiwanie świadków, którzy zeznawali już w toku postępowania, a Sąd nie dostrzega takich rozbieżności w ustaleniach stanu faktycznego, które uzasadniałby wyjaśnianie ich w toku rozprawy.

3.6. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 2a O.p. w kontekście rozstrzygnięcia – zdaniem skarżącego - wątpliwości co do stanu faktycznego, na niekorzyść skarżącego, oraz naruszenia art. 178 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę dostępu do dokumentów akt sprawy, gdy zawarte w nich informacje i treści są wykorzystane wobec strony przez organy podatkowe, zwrócić należy uwagę, że strona nie podnosiła tych zarzutów w skardze do Sądu pierwszej instancji. Sąd ten nie odniósł się zatem do tych zagadnień.

Oczywiście, stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co obliguje go do rozpatrzenia sprawy nie tylko w aspekcie sformułowanych zarzutów skargi, lecz jeżeli strona na etapie skargi kasacyjnej podnosi kwestie, których sama nie dała pod rozwagę Sądowi pierwszej instancji, winna sformułować pod adresem tego Sądu zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu ww. przepisami Ordynacji podatkowej, wykazując, że Sąd ten z urzędu, mając na uwadze ten przepis P.p.s.a., powinien rozważyć naruszenia tych przepisów przez organy podatkowe. Brak zatem zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 2a O.p. i art. 178 § 1 O.p., nie daje podstaw do uwzględnienia argumentacji skargi kasacyjnej wyrażonej na tle tych przepisów.

Na marginesie można jedynie dodać, że strona w żaden sposób nie wykazała w skardze kasacyjnej, aby jakiekolwiek wątpliwości co do stanu faktycznego zostały w tej sprawie rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącego.

3.7. Odnośnie natomiast nieuzasadnionej – zdaniem strony - odmowa dostępu do części akt sprawy podatkowej, to zagadnienie to normuje art. 179 O.p., którego w skardze kasacyjnej nie zarzucono, a nie 178 § 1 O.p. Zgodnie z 179 § 2 i 3 O.p. odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Strona nie wskazała, aby skorzystała z tej drogi zaskarżenia takiej odmowy. Ponadto skarżący w żaden sposób nie wskazał, jakie informacje i treści, które są mu nieznane z dostępnego dla niego materiału dowodowego, zostały wykorzystane wobec niego przez organy podatkowe oraz jakie to miało wpływ na wynik sprawy.

3.8. Niezasadne również w tym zakresie jest odwołanie się strony do wyroku TSUE z 16 października 2019 r., sygn. C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. W wyroku Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). W ten też sposób odmowę dostępu do akt sprawy podatkowej normuje art. 179 § 1. O.p., stanowiący, że przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

3.9. Nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 233 § 1 K.p.c. w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a., poprzez pobieżną analizę i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym przeprowadzonego w toku rozprawy w dniu 19 grudnia 2019 r. przed WSA w Warszawie dowodu z dokumentu w postaci protokołu z rozprawy przeprowadzonej przez Naczelnika UC-S.

Sąd odniósł się do treści przedmiotowego protokołu i uznał, że jego treść nie zmienia ustaleń istotnych dla sprawy, czyli wskazujących, że żadne rzeczywiste dostawy na rzecz strony, na które opiewają sporne faktury wystawione przez P. i D., nie miały miejsca. Z dokumentu tego nie wynika, wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, że M. Z. realizował dostawy towarów do kontrahentów tych podmiotów.

3.10. Nie można również zgodzić się ze skarżącym, że Sąd dokonał dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z uzasadnieniu wyroku wynika, że Sąd dokonał wnikliwej analizy prawidłowości oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy. W szczególności zwrócił uwagę, na atypowe relacje jakie łączyły skarżącego z P.i D. w porównaniu z innym kontrahentami. Dostawcy ci znacznie różnili się w sposobie organizacji swojej działalności od spornych dwóch kontrahentów: posiadali strony internetowe informujące o profilu działalności, ofercie handlowej, historii działalności, zawierające dane kontaktowe z przedstawicielami handlowymi, wystawiali faktury VAT z odroczonym terminem płatności od 7 do nawet 30 dni, płatności na ich rzecz skarżący realizował w formie przelewu bankowego, a nie gotówkowo, udostępnili organom dokumentację księgową wyjaśniającą okoliczności związane z przeprowadzonymi zdarzeniami gospodarczymi. Skarżący często dokonywał od tych podmiotów nabyć towarów handlowych i materiałów tego samego rodzaju (np. materiały budowlane - cement, siporex oraz opony) w cenach niższych niż te, które były wykazane na fakturach, na których jako wystawcy widniały D. oraz P.

3.11. Sąd zwrócił też uwagę odnośnie zakwestionowanych transakcji, na zupełny brak oznak faktycznego zamawiania towarów, przyjmowania ich, dbałości o ewentualne roszczenia w przypadku wad towarów, gdyż z dokumentacji przedstawionej przez stronę nie wynika co dokładnie miało być przedmiotem nabycia, w większości opis jest lakoniczny.

3.12. Nie można w tym kontekście zaakceptować poglądu skarżącego, że nie można stawiać skarżącemu zarzutu, że brak jest umów, zamówień czy korespondencji handlowej, gdyż zmówienia te były bowiem składne nie tylko osobiście, ale również telefonicznie.

Podnieść bowiem należy, że podatnik powinien dochować szczególnej staranności przy dokumentowaniu realizowanych transakcji z jego udziałem, zwłaszcza gdy łączy się z nimi prawo do odliczenia VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z powyższego wynika, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (por. postanowienie TSUE z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). W orzeczeniu tym wskazano, że artykuł 168 lit. a) i art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasady neutralności podatkowej i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby odbiorcy faktury odmówiono odliczenia podatku od wartości dodanej wykazanego na tej fakturze, jeżeli transakcje, których ona dotyczy, nie zostały faktycznie dokonane, i to mimo wyeliminowania zagrożenia utraty wpływów podatkowych na tej podstawie, iż wystawca rzeczonej faktury odprowadził wykazany na niej podatek od wartości dodanej.

3.13. Jeżeli zatem brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. W takich okolicznościach wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze.

Co istotne w tym kontekście, TSUE wskazał, że to do osoby wnoszącej o odliczenie VAT należy wykazanie, iż spełnia ona warunki dla korzystania z niego (por. wyrok TSUE: z dnia 26 września 1996 r., Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 24, z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C 460/17, pkt 39).

Jeżeli bowiem istnienie prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, że odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane, możliwość skorzystania z tego prawa jest uzależnione od wykazania przez beneficjenta takiego prawa (podatnika) rzeczywistej realizacji transakcji służącej jego działalności opodatkowanej.

To bowiem konstrukcja konkretnego przepisu prawa podatkowego materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. Każdy, kto powołuje się na jakieś fakty, w myśl reguły affirmanti incumbit probatio (ciężar dowodu spoczywa na twierdzącym) powinien je udowodnić. Oznacza to ciężar dowodu spoczywający na podatniku, który z przepisu materialnego prawa podatkowego wywodzi dla siebie określone uprawnienie podatkowe, uzależnione od wykazania spełnienia warunków materialnych danej normy.

Brak zatem prawidłowego udokumentowania przebiegu danych transakcji, zwłaszcza gdy te zakwestionowane w sposób istotny odbiegają w tym zakresie od pozostałych, rzutuje na ocenę prawa podatnika do odliczenia VAT.

3.14. Trafnie także Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że ze zgromadzonego w toku niniejszego postępowania materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że firmy P. sp. komandytowa i D. U., nie prowadziły działalności gospodarczych, nie kupowały i nie sprzedawały żadnych towarów i usług, nie zawierały żadnych transakcji handlowych ze skarżącą.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie jednoznacznie i w sposób niepodważony zostało stwierdzone, że wystawieniu spornych faktur nie towarzyszyły żadne dostawy towarów przez podmioty je wystawiające, ani żadne inne (obrót istniał tylko na fakturze), w świetle orzecznictwa TSUE oraz NSA, ochrona podatników działających w "dobrej wierze" nie znajduje zastosowania, gdyż przyjmowanie przez skarżącego faktur, którym nie towarzyszył żaden obrót towarowy, wskazuje jednoznacznie, że uczestniczył on z pełną świadomością w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT.

3.15. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna spółki nie daje podstaw do uwzględnienia sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania w sferze prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, za chybione w ustalonym stanie faktycznym sprawy uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż skoro w ustalonych okolicznościach rozpatrywanej sprawy strony skarżącej nie można uznać za nieświadomego uczestnika oszustwa podatkowego, w ujęciu określonym na tle tych przepisów w orzecznictwie TSUE i NSA - trafnie w tej sprawie uznano, że skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.

3.16. Mając zatem na uwadze, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego nie mają usprawiedliwionych podstaw, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Arkadiusz Cudak Janusz Zubrzycki Dominik Mączyński

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)