I SA/Wr 858/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-11-28	
Data wpływu	2017-08-21	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Daria Gawlak-Nowakowska /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1383/18	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	*Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054;  art. 89e ust. 4; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] wydana na rzecz Fundacji A (dalej: strona, Fundacja, wnioskodawca, skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie 4 art. 89a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), braku obowiązku ujęcia faktur korygujących względem należności skorygowanych już na podstawie procedury z art. 89a (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), zwiększenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w świetle art. 89a ust. 4 ustawy na skutek cesji wierzytelności (pytania oznaczone we wniosku nr 5, 6),

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Fundacja została ustanowiona oświadczeniem fundatora złożonym w formie aktu notarialnego w dniu 9 sierpnia 2016 r. Fundacja jest zarejestrowana w rejestrze stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, jak również jest wpisana do rejestru przedsiębiorców. Fundacja została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W ramach prowadzonej działalności Fundacja będzie wykonywać czynności opodatkowane podatkiem VAT. W ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT. wnioskodawca będzie świadczyć usługi również na rzecz innych podmiotów (dalej: Nabywca lub Nabywcy) będących zarejestrowanymi podatnikami VAT (podatnicy VAT czynni). Wnioskodawca będzie opodatkowywał świadczone usługi podatkiem VAT i dokumentował sprzedaż przedmiotowych usług fakturami VAT. Podatek VAT z tego tytułu rozliczany będzie w deklaracjach VAT składanych przez wnioskodawcę.

W przypadku nieściągalnych wierzytelności, wnioskodawca zamierza korzystać z przysługującego mu na podstawie art. 89a ustawy o VAT prawa do korekt) podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego (tzw. "ulga na złe długi").

Biorąc pod uwagę znane wnioskodawcy przypadki rozliczeń/porozumień między kontrahentami wnioskodawca nie może wykluczyć, że mogą się pojawić sytuacje, gdzie po skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT zmianie ulegnie cena sprzedawanych przez wnioskodawcę usług i w związku z tym wnioskodawca wystawi faktury korygujące zmniejszające należność wnioskodawcy z tytułu danej sprzedaży (zmniejszona zostanie podstawa opodatkowania oraz podatek VAT należny).

Zgodnie z przepisami ustawy VAT obniżenie wynagrodzenia w takim przypadku zostanie udokumentowane fakturą korygująca zmniejszającą podstawę opodatkowania oraz podatek VAT należny, wykazany na faktorze pierwotnej.

Wnioskodawca nie wyklucza również, że dla zachowania płynności finansowej zdecyduje się na sprzedaż podmiotom trzecim nieściągalnych wierzytelności (w tym również wierzytelności, których wartość zostałaby obniżona na podstawie opisanych powyżej faktur korygujących).

Wnioskodawca nie może wykluczyć również przypadków, w jakich Nabywcom nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup usług sprzedawanych przez Fundację (np. w przypadku wykorzystywania przez Nabywców nabywanych od wnioskodawcy usług na cele działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku nieuregulowania (w całości lub w części) przez Nabywcę wierzytelności z tytułu świadczenia usług przez wnioskodawcę zakładając, że zostaną spełnione wymogi wskazane w art. 89a ustawy o VAT wnioskodawca będzie miał prawo do skorygowania na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego niezależnie od tego, czy Nabywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących usługi wnioskodawcy?

2. Czy. prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym skorygowanie faktur sprzedaży w stosunku do której wnioskodawca skorzysta z tzw. "ulgi na złe długi", poprzez wystawienie faktury korygującej zmniejszającej kwotę należności wnioskodawcy, nie spowoduje obowiązku zwiększenia kwoty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego?

3. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe - czy prawidłowe jest stanowisko, że w części nieobjętej korektą (wartość należności po korekcie), do momentu spełnienia przesłanek wskazanych w art. 89a ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa VAT), wnioskodawca nadal będzie mógł korzystać z tzw. "ulgi na złe długi", a tym samym powinien zwiększyć, w rozliczeniu za okres wystawienia korekty, podstawę opodatkowania oraz podatek VAT należny wyłącznie o kwotę, o jaką w związku z wystawieniem faktury korygującej zmniejszy się należność wnioskodawcy?

4. W przypadku uznania, że w związku z wystawieniem faktury korygującej zmniejszającej kwotę wierzytelności wnioskodawca będzie miał obowiązek skorygowania "ulgi na złe długi" (zwiększenia kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego), czy prawidłowe będzie stanowisko zgodnie z którym, po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez Nabywcę, wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej, w terminie oraz na warunkach przewidzianych w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT?

5. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji, gdy wnioskodawca posiadał będzie potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez Nabywcę, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego cesja wierzytelności dokonana po wystawieniu faktury korygującej zmniejszającej należność wnioskodawcy, będzie stanowić okoliczność, która na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy o VAT zobowiąże wnioskodawcę do zwiększenia w rozliczeniu za okres, w którym dokonano cesji, kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego wyłącznie o kwotę należności po korekcie, tj. kwotę należności zmniejszoną o kwoty wskazane w fakturze korygującej?

6. W przypadku gdyby organ uzna! za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5, wskazując konieczność skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego o kwoty, które zostały pierwotnie rozliczone w ramach "ulgi na-złe długi" (kwoty wynikające z faktury pierwotnej), to czy prawidłowe będzie stanowisko wnioskodawcy, iż w takim przypadku po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez Nabywcę będzie on uprawniony do ujęcia w swoich rozliczeniach podatku VAT, faktury korygującej zmniejszającej kwotę należności wnioskodawcy?

7. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w przypadku o którym mowa w pytaniu nr 6, ze względu na brak innych regulacji w ustawie VAT w tym zakresie, faktura korygująca powinna zostać rozliczona w terminie oraz na warunkach przewidzianych w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1 W sytuacji, gdy:

(i) Nabywcy nie uregulują (w całości lub w części) wierzytelności wynikających z opisanych w zapytaniu faktur dokumentujących sprzedaż usług Wnioskodawcy i jednocześnie

(ii) zostaną spełnione wszystkie wymogi wskazane w art. 89a ustawy o VAT, wówczas wnioskodawca będzie miał prawo do skorygowania na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego wynikającego z faktur, niezależnie od tego, czy Nabywcom przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi Wnioskodawcy.

Ad. 2 Skorygowanie faktury sprzedaży w stosunku do której wnioskodawca skorzysta z tzw. "ulgi na złe długi", poprzez wystawienie faktury korygującej zmniejszającej kwotę należności Fundacji, nie spowoduje obowiązku zwiększenia kwoty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego.

Ad. 3 W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe - prawidłowe jest stanowisko, że w części nieobjętej korektą (wartość należności po korekcie), do momentu spełnienia przesłanek wskazanych w art. 89a ust. 4 Ustawy VAT. Wnioskodawca nadal będzie mógł korzystać z tzw. "ulgi na złe długi", a tym samym powinien zwiększyć, w rozliczeniu za okres wystawienia korekty, podstawę opodatkowania oraz podatek VAT należny wyłącznie o kwotę, o jaką w związku z wystawieniem faktur) korygującej zmniejszy się należność wnioskodawcy.

Ad. 4 W przypadku uznania, że w związku z wystawieniem faktury korygującej zmniejszającej kwotę wierzytelności. wnioskodawca będzie miał obowiązek skorygowania "ulgi na złe długi" (zwiększenia kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku VAT naliczonego), prawidłowe będzie stanowisko, zgodnie z którym, zakładając, że wnioskodawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez Nabywcę, wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstaw) opodatkowania i podatku VAT należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w terminie oraz na warunkach przewidzianych w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

Ad. 5 W sytuacji, gdy wnioskodawca posiadał będzie potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez Nabywcę, cesja wierzytelności dokonana po wystawieniu faktury korygującej zmniejszającej należność wnioskodawcy, będzie stanowić okoliczność, która na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy o VAT zobowiąże wnioskodawcę do zwiększenia w rozliczeniu za okres w którym dokonano cesji, podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego o kwotę wierzytelności przysługującej wnioskodawcy po korekcie, tj. kwotę zmniejszoną o kwoty wskazane w fakturze korygującej.

Ad. 6 W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 wnioskodawca w związku z dokonaną cesją wierzytelności będzie uprawniony do ujęcia w swoich rozliczeniach podatku VAT wystawionej faktury korygującej i w konsekwencji obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego o kwoty wynikające z tej faktury, pod warunkiem posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez Nabywcę.

Ad. 7 W przypadku uznania za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 wnioskodawca, będzie uprawniony do uwzględnienia wystawionej faktury korygującej w swoich rozliczeniach podatku VAT, w terminie oraz na warunkach przewidzianych w art. 29a ust. 13 ustawy VAT.

Uzasadnienie do pytania 1:

Zdaniem wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że w przypadku nieopłacenia przez Nabywcę wynagrodzenia (w całości lub w części) z tytułu świadczenia usług przez Fundację, Fundacja będzie miała prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, zakładając, że zostaną spełnione warunki, o których mowa przepisach ustawy o VAT. Jednocześnie, w ocenie wnioskodawcy, dla stwierdzenia, czy w opisanych okolicznościach faktycznych wnioskodawca będzie mieć prawo do skorzystania z "ulgi na złe długi" nie będzie miało znaczenia, czy Nabywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu usług udokumentowanych fakturą wystawioną przez wnioskodawcę. Przepisy art. 89a ustawy o VAT wskazują zamknięty katalog warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby sprzedawca mógł skorzystać z tzw. "ulgi na złe długi". Wśród tych wymagań nie ma warunku, aby nabywcy, który nie wywiązuje się z obowiązku zapłaty wynagrodzenia, przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktury zakupu. W związku z powyższym, należy uznać, że w sytuacji, gdy:

Nabywcy nie uregulują (w całości lub w części) wierzytelności wynikających z opisanych w zapytaniu faktur dokumentujących sprzedaż usług Wnioskodawcy i jednocześnie zostaną spełnione wszystkie wymogi wskazane w art. 89a ustawy o VAT, wówczas wnioskodawca będzie miał prawo do skorygowania- na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego wynikającego z tych faktur niezależnie od tego, czy Nabywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Uzasadnienie do pytania 2:

Zdaniem wnioskodawcy, wskazana w opisie zdarzenia przyszłego sytuacja, gdzie po obniżeniu podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT na podstawie art. 89a ustawy VAT wnioskodawca wystawi fakturę korygującą zmniejszającą wysokość jego należności, nie powoduje konieczności skorygowania wcześniejszych rozliczeń z tytułu tzw. "ulgi na złe długi". Przepisy ustawy VAT nie przewidują takiego obowiązku. Korekta podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego dokonana w ramach "ulgi na złe długi" nie jest co prawda ostateczna, nie oznacza to jednak, że zmiana wartości wierzytelności, poprzez wystawienie faktury korygującej zmniejszającej, związana jest z obowiązkiem skorygowania rozliczeń z tytułu "ulgi na złe długi". Zgodnie z przepisami ustawy VAT, podatnik, który po skorzystaniu z "ulgi na złe długi" otrzyma należność, której nieściągalność została wcześniej uprawdopodobniona i względem której dokonał wcześniej odpowiedniej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego, zobowiązany jest odpowiednio zwiększyć podstawę opodatkowania oraz podatek VAT należny. Powyższe wynika z przepisu art. 89a ust. 4 ustawy VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy, po dokonaniu korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, podatnik obowiązany jest odpowiednio zwiększyć podstawę opodatkowania oraz podatek VAT należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności podstawę opodatkowania oraz podatek VAT należny zwiększa się w odniesieniu do tej części. Powołany przepis łączy zatem obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego, uprzednio objętych tzw. "ulgą na złe długi", z enumeratywnie wymienionymi przesłankami - uregulowaniem należności w jakiejkolwiek formie lub je j zbyciem. Katalog tych przesłanek jest zamknięty i nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Korekta faktury nie została wskazana jako okoliczność zobowiązująca podatników do odpowiedniego zwiększenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego. Wystawienie faktury korygującej zmniejszającej nie stanowi również uregulowania należności lub jej zbycia. Nie mieści się zatem w ustawowym katalogu przesłanek zobowiązującym podatnika - wierzyciela - do korygowania odliczeń dokonanych w ramach "ulgi na złe długi". Nie wpływa zatem na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego zrealizowane przez podatnika na podstawie przepisu art. 89a ust. I Ustawy VAT.

Należy zatem uznać, że w przeciwieństwie do uregulowania lub zbycia wierzytelności, wystawienie faktury korygującej zmniejszającej wysokość zobowiązania nie powoduje powstania po stronie wierzyciela obowiązku zwiększenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego, o kwoty objęte korektą.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca wskazał na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...] oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...], zauważając, że dotyczy ona stanu prawnego sprzed 2014 r. w jakim przepisy odnośnie zmniejszenia podstawy podatkowania w przypadku wystawiania faktury korygujących były ujęte w art. 29 ustawy o VAT, ale zmiana numeracji nie ma wpływu na aktualność tej interpretacji.

Mając na uwadze powyższe, Fundacja uważa za uzasadnione swoje stanowisko, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wystawienie faktury korygującej nie będzie zobowiązywać Fundacji do zwiększenia kwoty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego.

Uzasadnienie do pytania 3:

W przypadku uznania stanowiska Fundacji w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, a tym samym uznania przez organ, że wystawienie faktury korygującej "in minus" stanowi formę uregulowania należności w rozumieniu przepisu art. 89a ust. 4 ustawy o VAT i w rezultacie wierzyciel, który skorzystał już z "ulgi na złe długi" jest zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego, wówczas, zdaniem wnioskodawcy, podstawa opodatkowania oraz podatek VAT należny powinny zostać zwiększone wyłącznie o kwoty objęte korektą. Pozostała część wierzytelności (kwota należności po korekcie) do czasu jej uregulowania nadal objęta będzie tzw. "ulgą na złe długi". Przykładowo w przypadku, gdy podatnik: wystawił fakturę pierwotną na kwotę brutto 1.230,00 zł (wartość netto 1.000.00 zł; podatek VAT należny 230,00 zł); następnie korzystając z tzw. "ulgi na złe długi" obniżył podstawę opodatkowania o kwotę 1.000,00 zł i podatek VAT należny - o kwotę 230.00 zł; a następnie wystawił fakturę korygującą zmniejszającą kwotę netto o 400,00 zł a podatek VAT należny - o 92,00 zł. co w efekcie spowodowałoby, że wartość wierzytelności po korekcie wynosiłaby 738,00 zł brutto (wartość netto 600,00 zł, podatek VAT należny od skorygowanej wartości netto - 138.00 zł) - wówczas korekta, o której mowa w art. 89a ust. 4 ustawy o VAT powinna polegać na zwiększeniu podstawy opodatkowania o kwotę 400,00 zł. a podatku VAT należnego o kwotę 92,00 zł. W zakresie nieobjętym korektą (600,00 zł netto i 138,00 zł podatek VAT należny) podatnik nadal mógłby korzystać z "ulgi na złe długi". W konsekwencji, gdyby organ uznał, że wystawienie faktury korygującej powoduje obowiązek skorygowania "ulgi na złe długi", wówczas, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Fundacja zobowiązana byłaby do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT, w rozliczeniu za okres wystawienia korekty, wyłącznie o kwotę, o jaką w związku wystawieniem faktury korygującej zmniejszy się wierzytelność przysługującą Fundacji względem Nabywcy (we wskazanym przykładzie 400.00 zł netto i 92,00 zł podatek należny VAT). W pozostałej części (wartość zobowiązania do zapłaty po korekcie we wskazanym przykładzie 600 zł netto i 138,00 zł podatek należny VAT) spełnione zostaną wskazane w art. 89a ustawy o VAT warunki, uzasadniające obniżenie podstawy opodatkowania.

W konsekwencji Fundacja nadal (do czasu spełnienia warunków wskazanych w art 89a ust. 4 ustawy o VAT) będzie mogła korzystać w tym zakresie z tzw. "ulgi na złe długi".

Uzasadnienie do pytania 4:

W ocenie wnioskodawcy, gdyby uznać, że wystawienie faktury korygującej powoduje obowiązek skorygowania tzw. ".ulgi na złe długi" (co wnioskodawca uznaje za nieprawidłowe), to ewentualny obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego o kwotę, o jaką na podstawie faktury korygującej zmniejszono wierzytelność (korekta "ulgi na złe długi" na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy o VAT), skutkował będzie prawem Fundacji do ujęcia faktury korygującej w rozliczeniu podatku VAT, tj. do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego VAT o kwotę wynikającą z wystawionej faktury korygującej, według zasad ogólnych.

Przepisy ustawy VAT nie zawierają wskazówki, w jaki sposób powinni zachować się podatnicy wystawiający faktury korygujące po obniżeniu podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT. Wypracowano jednak praktykę, zgodnie z którą faktury takie nie są ujmowane w rejestrach VAT, ze względu na brak podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego, które mogłyby zostać obniżone o kwoty wynikające z faktur korygujących - stosując prawo do korekty z art. 89a ustawy o VAT podatnicy dokonali już takiego obniżenia. Stanowisko takie potwierdzają interpretacje podatkowe wydawane przez Ministra Finansów. Przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...].

W przypadku gdyby jednak uznać, że wystawienie faktury korygującej powoduje obowiązek skorygowania tzw. "ulgi na złe długi", to należy zauważyć, że zwiększenie podstaw\ opodatkowania oraz podatku VAT należnego o kwotę wynikającą z faktury korygującej, spowoduje, że w rejestrach i deklaracjach VAT wnioskodawcy zaraportowane zostaną podstawa opodatkowania oraz podatek VAT należny, w kwotach odpowiadających wartościom wskazanym w fakturze korygującej. W konsekwencji, "aktywowane" zostałoby prawo wnioskodawcy do obniżenia na podstawie art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 10 pkt 1 i ust. 13 ustawy o VAT, podstawy opodatkowania (a w konsekwencji również podatku VAT należnego) o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży obniżek cen.

W konsekwencji należy uznać, że jeśli Fundacja otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez Nabywcę, to będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego o kwoty wynikające z faktury korygującej.

Uzasadnienie do pytania 5:

Cesja wierzytelności dokonana po wystawieniu faktury korygującej zmniejszającej wierzytelność będzie stanowiła okoliczność, która zobowiąże wnioskodawcę do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego. Przy czym, korektą objęte będą wyłącznie podstawa opodatkowania i podatek VAT należny, w kwocie odpowiadającej wartości wierzytelności objętej cesją.

Podkreślono, że korekta podatku VAT należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT nie jest ostateczna. Jak wynika z treści art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, przepis ten, po pierwsze, odwołuje się do okoliczności zbycia wierzytelności, a po drugie wskazuje na podstawowy element konstrukcyjny podatku jakim jest podstawa opodatkowania z tytułu czynności opodatkowanej, prowadzącej do powstania danej wierzytelności, która ma być tą korektą objęta. W konsekwencji korekta podstawy opodatkowania implikuje konieczność odpowiedniej korekty podatku VAT należnego, który z niej wynika.

Zdaniem wnioskodawcy nie ulega zatem wątpliwości, że o obowiązku korekty podstawy opodatkowania (a w rezultacie i podatku VAT należnego) można, w świetle tego przepisu, mówić jedynie w takim zakresie, jakim ta podstawa opodatkowania w ogóle istnieje. W konsekwencji korekta ta nie może obejmować kwoty przewyższającej wartość podstawy opodatkowania dla danej czynności opodatkowanej, z której wynika zbywana wierzytelność. Wartość podstawy opodatkowania determinuje równocześnie wysokość kwoty podatku VAT należnego i w rezultacie wysokość całej kwoty (brutto), której od dłużnika może żądać wierzyciel.

Wnioskodawca zwrócił uwagę na treść przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i zauważył, że wartość podstawy opodatkowania wyznacza zatem wysokość powstającego po stronie sprzedawcy żądania otrzymania zapłaty, determinując zatem wysokość wierzytelności przysługującej mu wobec dłużnika (nabywcy towaru, usługobiorcy).

Przytoczył treść art. 29a ust. 10 oraz art. 29a ust. 13 ustawy o VAT i wskazał, że w związku z wystawionymi i doręczonymi nabywcy fakturami korygującymi odpowiedniemu obniżeniu ulega wierzytelność pieniężna przysługująca wierzycielowi (sprzedawcy) wobec dłużnika (usługobiorcy, nabywcy towaru). Zgodnie z powołanymi przepisami wystawienie stosownych faktur korygujących wiązało się będzie również z obniżeniem podstawy opodatkowania, jeśli podatnik posiadał będzie potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. W takim przypadku kwota podstawy opodatkowania (oraz odpowiednio kwota podatku VAT należnego), ulega obniżeniu w zakresie wynikającym z tych korekt. Dodatkowo ewentualna cesja, czyli zbycie takiej skorygowanej wierzytelności może nastąpić jedynie w takim zakresie w jakim ona nadal istnieje, czyli w stosunku wynikającym z jej aktualnej wysokości.

Wnioskodawca podkreślił, że powyższe potwierdzają poszczególne przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej k.c.). regulujące instytucję cesji wierzytelności. Przytoczył treść art. 509 § 1 k.c., art. 509 § 2 k.c., art. 510 § 1 k.c., art. 516 k.c. i podkreślił, że przepis ten stanowi egzemplifikację zasady Nikt nie może przenieść na drugą osobę więcej praw, aniżeli sam posiada. W szczególności, z zasady tej wynika, że do cesji wierzytelności, jako sukcesji syngularnej cesjonariusza w prawa cedenta, nie dochodzi, kiedy wierzytelność stanowiąca przedmiot umowy prowadzącej do cesji nie istnieje. Z treści wskazanej regulacji wynika, że cedent odpowiada zarówno za to, że wierzytelność mu przysługuje, jak i za istnienie wierzytelności i posiadanie przez nią rozmiarów określonych w umowie. W wypadku nieistnienia wierzytelności już w momencie zawarcia umowy lub w chwili wystąpienia innego zdarzenia, z którego wynika zobowiązanie do przeniesienia wierzytelności, zobowiązanie do dokonania przelewu nie powstanie (art. 387 § 1 k.c.).

Podsumowując, do przelewu (zbycia) wierzytelności nie może dojść w zakresie w jakim ona nie istnieje, tj. w kwocie przewyższającej jej wartość. W przypadku zmniejszenia wartości wierzytelności na skutek rabatu udokumentowanego fakturami korygującymi doręczonymi nabywcy, przelew wierzytelności nie może obejmować kwot stanowiących równowartość kwot, o które obniżeniu uległa podstawa opodatkowania oraz odpowiedni podatek VAT należny. W tym bowiem zakresie wierzyciel nie jest już uprawniony do żądania zapłaty, spełnienia świadczenia wzajemnego, przez dłużnika. Co za tym idzie, uprawnienie do żądania zapłaty nie może również przysługiwać cesjonariuszowi w odniesieniu do skorygowanej (obniżonej) kwoty.

Posługując się wskazanym w punkcie 3 przykładem zaznaczono, że w tym przypadku istotne jest, że pierwotna faktura - stanowiąca podstawę odliczenia podatku - została zastąpiona odpowiednią fakturą korygującą, która wyznacza wartość wierzytelności jaką sprzedawca może dochodzić od nabywcy, wartość zobowiązania nabywcy, zakres przysługującego nabywcy/dłużnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT po uregulowaniu należności.

Zauważył wnioskodawca, że określając kwotę podatku naliczonego VAT. jaki może zostać odliczony przez dłużnika nie można bowiem zignorować doręczonych mu faktur korygujących zmniejszających wartość zobowiązania (podstawy opodatkowania i odpowiadającego jej podatku VAT należnego). Dłużnik nie będzie mógł odliczyć kwoty wyższej niż podatek naliczony VAT wynikający z faktury korygującej. W przypadku zaspokojenia skorygowanej wierzytelności dłużnik, który wcześniej objęty był obowiązkiem obniżenia kwoty podatku naliczonego w związku z objęciem go regulacją przepisów Ustawy VAT dotyczących rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, uprawniony będzie do zwiększenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 89 ust. 4 ustawy o VAT jedynie w zakresie dokonanej zapłaty, tj. w kwocie nie wyższej niż kwota wynikająca z aktualnej (po korekcie) wysokości wierzytelności.

W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że w sytuacji, gdy wnioskodawca wystawił fakturę korygującą zmniejszającą wartość jego wierzytelności (i uzyskał potwierdzenie odbioru przez Nabywcę tej faktury), na potrzeby ustalenia kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego o jakie zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy VAT należy skorygować rozliczenia VAT w związku z cesją wierzytelności, należy przyjąć wartość wierzytelności istniejącą na moment dokonania cesji, tj. wartość wynikającą z faktury korygującej.

Akceptacja przeciwnego poglądu doprowadziłaby do sytuacji, w której wierzyciel musiałby wykazać podatek VAT należny w wysokości obliczonej od podstawy opodatkowania, która po skorzystaniu z tzw. "ulgi na złe długi" została zmniejszona i w odniesieniu do której wierzytelność może być dochodzona tylko w obniżonej wysokości. Przy czym kwoty, o które sprzedawca zobowiązany byłby zwiększyć podatek VAT należny na skutek cesji wierzytelności byłyby wyższe od kwoty podatku naliczonego VAT, jaki po uregulowaniu swojego zobowiązania mógłby odliczyć nabywca. Takie rozumienie przepisu art. 89a ust. 4 ustawy o VAT niewątpliwie wypaczałoby podstawową zasadę konstrukcyjną podatku VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku.

Podkreślił również wnioskodawca, że czynności zbycia wierzytelności, której wysokość uległa uprzedniemu obniżeniu z uwagi na wystawienie faktur korygujących, za wynagrodzeniem odpowiadającym jej nominalnej wartości po korekcie, nie można, co oczywiste, utożsamiać ze zbyciem tej wierzytelności poniżej jej wartości nominalnej. Zbycie wierzytelności poniżej jej wartości nominalnej oznacza bowiem, że dana wierzytelność w określonej wysokości nadal istnieje, a jedynie kwota, którą zbywca w przypadku cesji (cedent), otrzymuje tytułem wynagrodzenia od nabywcy (cesjonariusza) jest niższa niż to wynika z zakresu (wartości) żądania, które cesjonariusz będzie mógł skierować do dłużnika. Tytułem przykładu wskazał na sytuację, w której wierzytelność o wartości brutto 1.230.00 zł, w tym netto 1.000,00 zł, podatek VAT należny 230,00 zł, zostaje przez podatnika scedowana za połowę jej wartości nominalnej, tj. 615,00 zł. Oznaczać to będzie, że podatnik w takim przypadku efektywnie odzyska wyłącznie 50% wartości brutto wierzytelności, podczas gdy cesjonariusz będzie mógł nadal dochodzić wobec dłużnika zapłaty w pełnej wysokości, tj. 1.230,00 zł. W tym przypadku dłużnik, po spłaceniu swojego zobowiązania w całości, uprawniony będzie do odliczenia podatku naliczonego VAT w kwocie 230,00 zł.

W takim przypadku, zbycie wierzytelności poniżej wartości nominalnej nie będzie oznaczało, że cedent ma obowiązek dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego jedynie w zakresie uzyskanego z tytułu cesji wynagrodzenia. W tej sytuacji nie uległa zmianie bowiem wartość samej wierzytelności. Po stronie dłużnika nadal istnieje uprawnienie do dokonania odliczenia podatku naliczonego, w związku z zaspokojeniem wierzyciela (cesjonariusza). w wysokości podyktowanej wartością wierzytelności, a nie wysokością uzyskanego przez cedenta od cesjonariusza wynagrodzenia.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca, w przypadku cesji skorygowanej (obniżonej) wierzytelności przysługującej mu wobec Nabywcy, będzie zobowiązany dokonać zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego w rozliczeniu za okres, w którym dokonano zbycia wierzytelności. Przedmiotowe zwiększenie wskazanych wartości powinno nastąpić w wysokości odpowiadającej wartości istniejącej wierzytelności objętej cesją. tj. w wartości wynikającej z faktury korygującej.

Co oczywiste, przyjęcie przeciwnego stanowiska i uznanie, że Fundacja powinna w okresie dokonania cesji zwiększyć podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku VAT należnego w pierwotnej wysokości (wynikającej z faktury przed korektą) doprowadziłoby do sytuacji, w której Fundacja musiałaby wykazać podstawę opodatkowania i podatek VAT należny w wyższej wysokości niż wynikająca z transakcji. Stanowisko takie byłoby w sposób oczywisty sprzeczne z powołanymi powyżej przepisami art. 29a ustawy o VAT, odnoszącymi się do ustalania podstawy opodatkowania, oraz przepisem art. 89a ust. 4 ustawy o VAT.

Uzasadnienie do pytania 6:

W przypadku uznania przez organ, że sprzedaż wierzytelności wnioskodawcy wobec Nabywcy, dokonana po wystawieniu faktury korygującej, zobowiązuje jednak wnioskodawcę do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego o całą kwotę, która została pierwotnie skorygowana na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie mu przysługiwało prawo do ujęcia w rejestrach VAT oraz deklaracji VAT ww. faktury korygującej i w konsekwencji obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego kwoty wynikającej z takiej faktury.

Jak wykazano uzasadniając stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 4, przepisy ustawy VAT nie zawierają wskazówki, w jaki sposób powinni zachować się podatnicy wystawiający faktury korygujące, po obniżeniu kwot podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego na podstawie art. 89a ustawy VAT.

W praktyce, faktury takie nie są ujmowane w rejestrach VAT ze względu na brak podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego, które mogłyby zostać odpowiednio skorygowane - stosując prawo do korekty z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy wcześniej dokonali już takiego obniżenia.

Zwiększenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o cala kwotę, która została pierwotnie skorygowana na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, spowoduje jednak, że w rejestrach i deklaracjach VAT Wnioskodawcy zaraportowane zostaną podstawa opodatkowania oraz podatek VAT należny w kwotach wynikających z faktury pierwotnej. W konsekwencji, podobnie jak w przypadku wskazanym w punkcie 4, również w tym przypadku "aktywowane" zostałoby prawo wnioskodawcy do obniżenia na podstawie art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 10 pkt 1 i ust. 13 ustawy o VAT. podstawy opodatkowania (a w konsekwencji również podatku należnego VAT) o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży obniżek cen.

Uzasadnienie do pytania 7:

Przepisy ustawy VAT nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących zasad obniżania podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego, o kwoty wynikające z faktur korygujących, które zostały wystawione po tym. jak sprzedawca skorzysta! z tzw. "ulgi na złe długi" na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, w którym podatnik nie mógł pierwotnie skorzystać z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego w okresie wyznaczonym na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, a to z uwagi na fakt, że obniżył już podstawę opodatkowana i podatek VAT należny korzystając z "ulgi na złe długi", to w przypadku uznania, że sprzedaż wierzytelności, dokonana po wystawieniu faktury korygującej zobowiązuje jednak wnioskodawcę do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego o całą kwotę, która została pierwotnie skorygowana na podstawie art. 81a ust. 1 ustawy o VAT, wówczas faktura korygująca będzie mogła zostać rozliczona przez wnioskodawcę w terminie oraz na warunkach przewidzianych w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

Oznacza to, że wnioskodawca będzie mógł obniżyć podstawę opodatkowania ora/ podatek VAT należny o kwoty wynikające z faktury korygującej: w rozliczeniu za miesiąc, w którym Nabywca otrzyma fakturę korygującą, jeśli wnioskodawca uzyska potwierdzenie odbioru tej korekty przez Nabywcę, przed upływem terminu na złożenie deklaracji podatkowej za ten miesiąc albo jeśli potwierdzenie takie zostanie uzyskane po tym terminie - w rozliczeniu za miesiąc, w którym wnioskodawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez Nabywcę.

Przy czym, zdaniem wnioskodawcy, bez znaczenia w tym przypadku będzie termin, w którym dokonano korekty "ulgi na złe długi". W przypadku, gdyby cesja wierzytelności nastąpiła w okresie późniejszym niż miesiąc w którym wnioskodawca uzyska potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez Nabywcę, wówczas w celu skorygowania podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego, wnioskodawca zobowiązany będzie do skorygowania odpowiednio deklaracji VAT za miesiąc, w którym spełnione zostały warunki określone w przepisie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną organ w zakresie:

- prawa do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe,

- braku obowiązku ujęcia faktur korygujących względem należności skorygowanych już na podstawie procedury z art. 89a ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe,

- zwiększenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w świetle art. 89a ust. 4 ustawy o VAT na skutek cesji wierzytelności (pytania oznaczone we wniosku nr 5, 6) - uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Wskazał organ, że zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, których treść przytoczył. Podkreślił, że skorzystanie z ulgi na złe długi przez podatnika - sprzedawcę i skorygowanie przezeń podatku należnego wiąże się z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika - nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Element ten realizuje podstawową cechę podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność. Tak więc warunkiem skorzystania z ulgi na złe długi jest po prostu istnienie długu.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazał organ, że wątpliwości wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, pod warunkiem spełnienia wszystkich wymogów określonych w przepisach art. 89a ustawy o VAT, niezależnie od tego, czy Nabywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Przepis ten dopuszcza możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji, gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Zauważył także że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, daje prawo do skorygowania podatku należnego. Wskazał, że żadne z powołanych wyżej przepisów odnoszące się do możliwości skorzystania z tzw. "ulgi za złe długi" nie utożsamiają prawa do dokonana korekty podstaw) opodatkowania i podatku należnego przez wierzyciela z prawem do odliczenia podatku VAT u dłużnika z faktur dokumentujących dokonaną sprzedaż przez wierzyciela.

Mając na uwadze okoliczności sprawy przedstawione przez wnioskodawcę oraz przepisy prawa obowiązujące w zakresie tzw. "ulgi za złe długi", stwierdził organ, że w sytuacji gdy zostaną spełnione wszystkie warunki określone w art. 89a ustawy o VAT, wówczas wnioskodawca będzie miał prawo do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy Nabywca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymanych od wnioskodawcy.

Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 1 organ uznał za prawidłowe.

Następnie odniósł się do wątpliwości wnioskodawcy dotyczących ewentualnego obowiązku korekty, o której mowa w art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur sprzedaży, skorygowanych wcześniej na podstawie tzw. "ulgi za złe długi".

Przytoczył treść art. 29a ust. 1, art. 29a ust. 6, art. 29a ust. 7, art. 29a ust. 10, art. 29a ust. 13, art. 29a ust. 15 pkt 14, art. 29a ust. 16, art. 106b ust. 1 pkt 1 oraz art. 106j ust. 1 ustawy o VAT .

Zauważył organ, że wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że nie może wykluczyć, iż mogą się pojawić sytuacje, gdzie po skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT, zmianie ulegnie cena sprzedawanych przez wnioskodawcę usług i w związku z tym wnioskodawca wystawi faktury korygujące zmniejszające należność wnioskodawcy z tytułu danej sprzedaży (zmniejszona zostanie podstawa opodatkowania oraz podatek VAT należny). Zgodnie z przepisami ustawy VAT obniżenie wynagrodzenia w takim przypadku zostanie udokumentowane fakturą korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania oraz podatek VAT należny, wykazany na faktorze pierwotnej.

Wskazał organ, że wystawienie faktur korygujących nie jest uregulowaniem należności, o którym mowa w art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, w związku z tym wnioskodawca nie będzie miał obowiązku zwiększenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Nie będzie także miał w tym przypadku zastosowania art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, ponieważ podatnik nie ma prawa obniżać podstawy opodatkowania i podatku, których obniżenia już dokonał, stosując prawo do korekty wierzytelności nieściągalnych z art. 89a ustawy o VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy organ stwierdził, że wystawienie faktur korygujących nie mieści się w ustawowym katalogu przesłanek zobowiązującym wnioskodawcę - wierzyciela - do korygowania odliczeń dokonanych w ramach tzw. "ulgi na złe długi". Tym samym, nie wpływa na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego VAT zrealizowanego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że skorygowanie faktury sprzedaży w stosunku do której wnioskodawca skorzysta z tzw. "ulgi na złe długi", poprzez wystawienie faktury korygującej zmniejszającej kwotę należności, nie spowoduje obowiązku zwiększenia kwoty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego.

Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 2 organ uznał za prawidłowe. W konsekwencji, odpowiedź na pytanie 3 i 4, uwarunkowane od nieprawidłowej oceny przez organ stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 2, w ocenie organu stała się bezprzedmiotowa.

Wątpliwości wnioskodawcy dotyczą także ustalenia czy w sytuacji, gdy wnioskodawca będzie posiadał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez Nabywcę, to cesja wierzytelności dokonana po wystawieniu faktur korygującej zmniejszającej należność wnioskodawcy, będzie stanowić okoliczność, która na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy o VAT zobowiąże wnioskodawcę do zwiększenia w rozliczeniu za okres, w którym dokonano cesji, kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego wyłącznie o kwotę należności po korekcie, tj. kwotę należności zmniejszoną o kwoty wskazane w fakturze korygującej.

Organ ponownie zauważył, że zastosowanie normy przepisu art. 89a ust. 1 ustawy o VAT uzależnione jest od spełnienia wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT. Niemniej jednak skorzystanie przez wierzyciela z możliwości korekty podatku należnego od nieściągalnych wierzytelności, a następnie jej uregulowanie bądź zbycie w jakiejkolwiek formie, powoduje obowiązek zastosowania się do normy z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT.

Wskazał organ, że zgodnie z definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego (http://www.sjp.pwn.pl), "uregulować" oznacza "uiścić jakąś należność". Należy zatem wyjaśnić, że sformułowanie "należność została uregulowana" należy rozumieć jako zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika. W konsekwencji z uwagi na literalną wykładnię ww. przepisów wskazał, że uregulowanie należności lub zbycie w jakiejkolwiek formie odbywa się poprzez zaspokojenie całości lub części roszczeń wynikających z wierzytelności, wskutek uiszczenia należności, przez dłużnika, bądź osobę trzecią na rzecz wierzyciela.

W analizowanej sprawie z uwagi na nieściągalność wierzytelności wnioskodawca, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, będzie korygował podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu świadczenia usług, tj. skorzystał z "ulgi za złe długi" wnioskodawca, jak wskazał w opisie sprawy, będzie spełni! warunki uprawniające go do skorzystania w oparciu o art. 89a ust. 1 ustawy o VAT z możliwości korekty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego od nieściągalnych wierzytelności. W sytuacji, gdy zmianie ulegnie cena sprzedawanych przez wnioskodawcę usług wystawi on faktury korygujące zmniejszające należność z tytułu danej sprzedaży.

W przypadku, gdy wnioskodawca skorzystał z "ulgi za złe długi" zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, a następnie dokonał zbycia wierzytelności objętej tą procedurą, to zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta.

Podkreślił organ, że bez znaczenia pozostaje fakt czy wierzytelność została zbyta po wartości nominalnej, czy też niższej. W omawianej sprawie mamy sytuację, w której jak wskazuje wnioskodawca, wierzytelność zostanie zbyta w całości, jednak jest ona mniejsza od wierzytelności pierwotnej, tj. tej wobec której wnioskodawca zastosował procedurę ulgi za złe długi.

Co do zasady, umowa sprzedaży wierzytelności stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności dotychczasowy wierzyciel - wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności. Istniejący dług, czyli wierzytelność pierwotna zostanie zbyta, w następstwie czego podatnik - dłużnik, powinien zaspokoić nabywcę wierzytelności (tzw. cesjonariusza) zamiast podatnika - wnioskodawcę (tzw. cedenta). Tym samym dotychczasowy wierzyciel nie posiada już wierzytelności, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, a zatem przestała istnieć przesłanka do stosowania "ulgi za złe długi". Co ważne, ta wierzytelność wynikała z faktur sprzedaży, a nie z faktur korygujących.

Podsumowując, uznał organ, że co do zasady umowa cesji jest utożsamiana ze "zbyciem wierzytelności", którym posługuje się art. 89a ust. 4 ustawy o VAT i w konsekwencji będzie się ona wiązała z obowiązkiem podwyższenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Przy czym, na potrzeby ulgi na złe długi należy uwzględniać pierwotną wysokość wierzytelności, tj. tę, która wynika z pierwotnych faktur.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym cesja wierzytelności stanowi okoliczność, która będzie zobowiązywać wnioskodawcę do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego o kwoty wierzytelności po korekcie, tj. kwoty uwzględniającej również wartości z faktur korygujących.

Stwierdził organ, że jeżeli wnioskodawca wcześniej skorzysta! z tzw. "ulgi na złe długi" na podstawie art. 89a ustawy o VAT i zmniejszył podatek należny od transakcji sprzedaży, to brak będzie podstaw do uwzględnienia faktur korygujących w rozliczeniu w podatku od towarów i usług. Wynika to z faktu, że nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, ponieważ podatnik nie ma prawa obniżać podstawy opodatkowania i podatku należnego, których obniżenia już dokonał stosując prawo do korekty z art. 89a ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 5 i 6 uznał organ za nieprawidłowe. W konsekwencji, odpowiedź na pytanie 7, uwarunkowana od prawidłowości pytania 6, w ocenie organu, stała się bezprzedmiotowa.

Odnośnie powołanej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, zauważył, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Fundacja wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części, alternatywnie uchylenie jej w całości na okoliczność uznania przez Sąd, że uchylenie interpretacji w zaskarżonej części nie jest możliwe oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 89a ust. 4 w zw. z ust. 1 oraz art. 29a ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędu w ich wykładni polegającego na przyjęciu, że w związku ze zbyciem w drodze cesji opisanych we wniosku o wydanie Interpretacji wierzytelności, skarżąca będzie miała obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego VAT o kwoty wynikające z faktur pierwotnych podczas, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do uznania, że zbycie to stanowi okoliczność, która zobowiązuje skarżącą do zwiększenia, w rozliczeniu za okres (miesiąc), w którym zostanie dokonana cesja, podstawy opodatkowania kwoty podatku należnego VAT jedynie o kwoty istniejącej w chwili cesji wierzytelności (wartość wierzytelności objętą cesją), tj. wartość po korekcie, alternatywnie do uznania, że w przypadku obowiązku zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego VAT o kwoty wynikające z pierwotnej wysokości wierzytelności (wykazanej na fakturze pierwotnej) na okoliczność cesji, skarżąca będzie uprawniona do odpowiedniego uwzględnienia faktury korygującej na zasadach przewidzianych w ustawie o VAT, w szczególności przepisu art. 29a ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT:

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 O.p., poprzez przyjęcie przez organ innego opisu zdarzenia przyszłego, niż przedstawiony przez skarżącą we wniosku z dnia 20 marca 2017 r.;

b) art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 89a ust. 1 i ust. 4 oraz art. 29a ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT poprzez sformułowanie całościowego stanowiska organu w sposób wewnętrznie sprzeczny, co skutkuje brakiem możliwości zastosowania się przez skarżącą do otrzymanej Interpretacji;

c) art. 120 oraz art. 121 § i w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady praworządność oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w wyniku czego organ zajął stanowisko dotyczące obowiązków skarżącej w związku z dokonaniem cesji wierzytelności, które nie ma oparcia w treści obowiązujących przepisów prawa, i które w wyniku zastosowania się do niego przez skarżącą prowadziłoby do uzyskania przez Skarb Państwa nieuprawnionej korzyści majątkowej, nieznajdującej uzasadnienia w treści przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, reguluje art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego zaś sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod kątem wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrolowana przez Sąd w niniejszej sprawie indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego w zaskarżonej części dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu cesji wierzytelności, co do której skorzystano z ulgi na złe długi.

Wątpliwości skarżącej przedstawione w rozpatrywanym sporze dotyczą określenia podstawy opodatkowania w sytuacji cesji wierzytelności, którą wcześniej objęto tzw. ulgą na złe długi określoną w art. 89a ustawy o VAT.

Rozstrzygnięcie powyższego sporu wymaga analizy odpowiednich przepisów ustawy o VAT. Z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony. Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - podstawa opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy. Zmiana przepisów, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2014 r., miała na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. Stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT.

Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy o VAT zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot: stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży; otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) uległy zmianie przepisy art. 89a i 89b ustawy, przy czym art. 89a ust. 2 pkt 4 i 6 oraz art. 89b ust. 5 został uchylony.

Jednakże zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie zaś z ust. 2 tego przepisu, art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Powyższe oznacza, że do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r. stosuje się przepisy art. 89a i 89b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., z wyjątkiem wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, uprawdopodobniona po 31 grudnia 2012 r. (art. 23 ustawy z 23 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce).

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy o VAT- podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy o VAT - nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT - przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

- wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

- dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

3) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

Art. 89a ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy o VAT).

Jak wynika z art. 89a ust. 5 ustawy o VAT - wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Ponadto w myśl art. 89a ust. 7 ustawy o VAT - przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Zdaniem Sądu w świetle przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną zdarzenia przyszłego stanowisko organu należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych skargi uznać należy, że nie są one zasadne.

W wydanej interpretacji organ precyzyjnie i jednoznacznie wyjaśnił swoje stanowisko w sprawie. Stanowisko to zostało zaprezentowane w oparciu o przedstawiony przez stronę opis sprawy. Interpretacja zawiera uzasadnienie faktyczne i uzasadnienie prawne z podaniem przepisów, które mają w sprawie zastosowanie. W wydanym akcie podano dlaczego zastosowano konkretne przepisy i z jakiego powodu te przepisy są interpretowane odmiennie od stanowiska wnioskodawcy.

Organ, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał analizy przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącej w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego. Organ w interpretacji indywidualnej wskazał przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska podatnika, odnosząc się do przedstawionej argumentacji strony oraz dokonał uzasadnienia swojego stanowiska, które poprzedzone zostało analizą przepisów prawa. Z faktu, że organ nie zgodził się stanowiskiem skarżącej przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i dokonał częściowo negatywnej oceny jej stanowiska nie można wnioskować, że skarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa.

Treść art. 14c § 2 O.p. obliguje Ministra Finansów, w ramach zajętego w indywidualnej interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, do odzwierciedlenia konstrukcji zastosowanej przez stronę we wniosku interpretacyjnym w sposób umożliwiający na wskazanie wyodrębnionych części interpretacji wraz z powołaniem w każdej z nich, mających zastosowanie w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, przepisów prawa. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyraża jednoznaczny i precyzyjny pogląd prawny organu w tej sprawie.

W ocenie Sądu organ odniósł się do wszystkich istotnych argumentów strony, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Wobec powyższego zarzut naruszenia przez organ art. 14c § 1 O.p. należało uznać za niezasadny.

Sąd za niezasadne uznał również zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Należy stwierdzić, że w efekcie cesji, kwotą jaką skarżąca może uzyskać z tytułu świadczenia jest kwota należna z tytułu cesji wierzytelności. Wraz z cesją, to na cesjonariusza przechodzą wszelkie roszczenia wynikające z cedowanej wierzytelności, zaś po stronie wnioskodawcy pozostaje wyłącznie roszczenie o zapłatę kwoty należnej z tytułu cesji wierzytelności (jednocześnie strona zwalnia podmiot otrzymujący świadczenie z obowiązku zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia na jej rzecz z tytułu świadczenia, gdyż roszczenia przechodzą na cesjonariusza).

Z perspektywy skarżącej (jako cedenta) kwota należna i otrzymana z tytułu wykonanego w przeszłości świadczenia, z tytułu którego powstała wierzytelność, ulega obniżeniu do kwoty należnej z tytułu cesji tej wierzytelności. Skarżąca nie może uzyskać więcej z tytułu świadczenia (wierzytelności wynikającej ze świadczenia) niż kwota należna z tytułu cesji i jest to faktycznie całkowita zapłata należna skarżącej z tytułu wykonania świadczenia.

W odniesieniu do powyższego w ocenie Sądu organ zasadnie wskazał, że w przypadku gdy podatnik (wierzyciel) skorzystał z procedury ulgi za złe długi, zgodnie z art. 89a ustawy o VAT, a następnie dokonał zbycia wierzytelności objętej tą procedurą, to na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy o VAT zobowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W tej sytuacji powstaje obowiązek złożenia stosownej korekty po zbyciu wierzytelności polegającej na zwiększeniu kwoty podatku należnego w wysokości dokonanej wcześniej korekty VAT i nie ma znaczenia po jakiej cenie ta wierzytelność została zbyta.

Zauważyć bowiem należy, że podatnik, zbywając wierzytelność przestał być wierzycielem, gdyż prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi w zakresie sprzedaży wierzytelności przechodzą na nabywcę wierzytelności. Przepis art. 89a ust. 4 ustawy o VAT obowiązek dokonania stosownej korekty wiąże z faktem uregulowania należności lub jej zbycia w jakiejkolwiek formie. W opisanym przypadku nie ma zastosowania zasada stosowana przy częściowym uregulowaniu należności, gdyż zbycie wierzytelności, nawet po cenie niższej od jej faktyczne wartości, nie uprawnia do częściowego zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z uwagi na fakt, że wierzyciel dokonując zbycia wierzytelności zrezygnował z praw związanych z jej egzekwowaniem.

Od daty nowelizacji, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2013 r. w ramach art. 11 pkt 8 lit. c) ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 poz.1342) przepis art. 89a ust. 4 ustawy o VAT stanowi w sposób oczywisty, że "w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części".

Należy zaznaczyć, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem oraz istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach. Skoro kwestia rozliczenia ulgi na złe długi jest uregulowana w przepisie art. 89a ustawy o VAT, to tylko na jego podstawie można dokonać jej rozliczenia bez konieczności odwoływania się do przepisu art. 29a ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko skarżącej, zgodnie z którym cesja wierzytelności stanowi okoliczność, która będzie zobowiązywać wnioskodawcę do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego o kwoty wierzytelności po korekcie, tj. kwoty uwzględniającej również wartości z faktur korygujących jest nieprawidłowe.

W zaskarżonej interpretacji organ uznał argumentacje skarżącej w zakresie pytania pierwszego i drugiego za prawidłową, zgadzając się z jej stanowiskiem, że w sytuacji gdy zostaną spełnione wszystkie warunki określone w art. 89a ustawy o VAT, wówczas wnioskodawca będzie miał prawo do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Kolejne dwa pytania skarżącej były tak sformułowane, aby stanowiły alternatywę w sytuacji uznania stanowiska w zakresie pytania drugiego za nieprawidłowe. Z kolei stanowisko skarżącej do pytania piątego i szóstego zostało przez organ zanegowany w zakresie, w jakim skarżąca sformułowała swój wniosek. Skarżąca oczekiwała interpretacji w zakresie wskazanym pytaniami i swoim stanowiskiem w oparciu o opis sprawy, tj. ustalenia wpływu faktur korygujących na wierzytelności skorygowane w trybie art. 89a ustawy o VAT. W ocenie Sądu uzasadnienie interpretacji zawiera spójną ocenę prawną, w oparciu o przedstawiony opis, bez wykraczania poza zakres stawianych pytań.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który powodowałby konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.