I SA/Gl 1761/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-03-09	
Data wpływu	2020-12-31	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Agata Ćwik-Bury /sprawozdawca/
Bożena Pindel
Bożena Suleja-Klimczyk /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 1325;  art. 272, art. 274b par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2020 nr 0 poz 106;  art. 87 ust. 1 i ust. 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Bożena Pindel, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 marca 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
1. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. (dalej: Spółka, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z dnia [...] r.nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik) z dnia [...] r. znak [...] przedłużające termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. wysokości [...] zł do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do 30 września 2020 r.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, iż w deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r., złożonej w [...] Urzędzie Skarbowym w S. w dniu 26 sierpnia 2019 r. Spółka wykazała min. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni. Termin zadeklarowanego zwrotu przypadał 25 października 2019 r.

W dniu 24 października 2019 r. do organu podatkowego wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r., w której wykazana kwota do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni wynosiła [...] zł , tj. do 23 grudnia 2019 r.

Pismem z dnia [...] r. znak [...] (doręczonym w dniu [...] r.) Naczelnik poinformował Spółkę, iż dokonuje czynności sprawdzających w zakresie weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r. oraz wezwał do przesłania wskazanych dokumentów związanych z transakcjami nabycia i sprzedaży.

Spółka przedłożyła wnioskowane dokumenty (w tym fakturę nr [...] r. z dnia [...] r. dokumentującą dostawę 1 szt. "matrycy [...]", 3 szt różnych rozmiarów "matryc opakowania [...]" oraz 1 szt "[...]" ze stawką VAT 0% na rzecz nabywcy: B, [...] oraz umowę ramową z dnia [...] r. zawartą z ww. podmiotem na produkcję, sprzedaż i dostawę produktów) za pośrednictwem poczty elektronicznej w dniu 18 listopada 2019 r. oraz w dniu 21 listopada 2019 r. Nadto wyjaśniła: "Matryca ta jest wzorem, na podstawie którego produkuje się opakowania [...]. Matryca ta została zakupiona od firmy z Turcji i tam też pozostawiona celem dalszej produkcji tych opakowań, a Fv na firmę B została wystawiona, ponieważ według umowy własnością tej matrycy jest firma B. Co do pozycji [...] jest to surowiec, który został u nas w Polsce i jest przeznaczony do produkcji pieluch. Do produkcji pieluch są także zużywane inne surowce, które są własnością Spółki. Procentowe zużycie surowców Spółki przekracza 60% wszystkich surowców. W załączeniu umowa pomiędzy firmą B, gdzie par. 8 umowy mówi o depozycie na produkty. 1 tu nasz dział sprzedaży błędnie zinterpretował jako zaliczkę, a jest to faktycznie depozyt. Uważam, że [...] nie powinna się znaleźć w deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r."

Dodatkowe wyjaśnienia wraz z dokumentami przesłane zostały za pośrednictwem poczty elektronicznej 9 grudnia 2019 r. oraz w 11 grudnia 2019 r.

W dniu [...] r. Naczelnik wystosował do Spółki wezwanie znak [...] (doręczone w dniu [...] r.) wnosząc o dostarczenie wszelkich dokumentów dotyczących transakcji zawieranych z kontrahentem czeskim B, [...] na podstawie umowy ramowej na produkcję, sprzedaż i dostawę produktów zawartej w dniu [...] r., oraz potwierdzenia zapłaty kaucji, o której mowa w ww. umowie.

Ponadto organ podatkowy zwrócił się do Spółki o złożenie pisemnych wyjaśnień dotyczących okoliczności transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] r. z dnia [...] r. wystawioną na rzecz nabywcy: B oraz o wyjaśnienie: 1) gdzie dokładnie i przy pomocy jakich linii produkcyjnych wytwarzane są produkty (pieluchy), o których mowa w umowie z dnia [...] r., do kogo należą te linie produkcyjne, 2) z jakiego magazynu (adres) kontrahent B zobowiązany jest zgodnie z umową odbierać kupowany w Spółce towar (i przedłożenie dokumentacji transportowej dotyczącej przywiezienia ww. pieluch z miejsca produkcji do miejsca magazynowania).

W odpowiedzi przesłanej za pośrednictwem poczty elektronicznej w dniu 18 grudnia 2019 r. wyjaśniono m.in., że: uruchamiając projekt produkcji pieluszek pod marką własną klienta, wymagane jest przygotowanie próbnej partii produkcyjnej. Po jej akceptacji podpisywana jest umowa współpracy i uruchamiana jest produkcja. Produkty zamawiane przez firmę B zawierają kilka specyficznych materiałów/surowców dedykowanych wyłącznie do produkcji tych pieluszek (opakowania, BTBS, TopSheet). Zamawiane są one u zewnętrznych producentów i zgodnie z procedurą tworzenia marki własnej ich koszt pokrywany jest przez klienta. W tym przypadku firma B poproszona została o dokonanie przedpłaty w wysokości [...] zł.

Natomiast linie produkcyjne, na których wytwarzany jest towar są własnością C S.A. Spółka wynajmuje te maszyny na podstawie zawartej umowy najmu linii produkcyjnych. (...). Towar objęty umową (pieluszki dla dzieci) wytwarzane są na podstawie zamówienia dla kontrahenta na Unii produkcyjnej D41. Wyrób gotowy pakowany jest w torby foliowe, których produkcja zlecana jest firmom zewnętrznym - w tym przypadku z Turcji. Ich przygotowanie wymaga zamówienia specjalnych matryc służących do ich produkcji. Opakowania foliowe następnie dostarczane są do Polski, gdzie wykorzystywane są na linii produkcyjnej D41 do pakowania gotowego wyrobu. Ponadto Spółka wynajmuje od C S.A. magazyn zlokalizowany pod tym samym adresem co produkcja: [...] L., ul [...] [...] (...). Z tego powodu nie jest dostępna dokumentacja opisująca transport wyprodukowanego towaru do magazynu, bo wszystko znajduje się w tym samym miejscu. Na podstawie Umowy współpracy firma B sam odbiera towar z opisanego wyżej magazynu.

W opinii Naczelnika przedłożony przez Spółkę materiał źródłowy był niejednoznaczny, dlatego też podjęto kolejne czynności wyjaśniające, co potwierdza wezwanie z dnia [...] r. znak [...] (doręczone w dniu [...] r.).

Wątpliwości Naczelnika wzbudził fakt, iż zgodnie z oświadczeniem spółki faktura nr [...] r. z dnia [...] r. wystawiona została na rzecz nabywcy B w sytuacji, gdy nie doszło do faktycznego przemieszczenia towarów w ramach WDT. Ponadto dodatkowych wyjaśnień wymaga podpisana przez Spółkę umowa dotycząca produkcji towarów (pieluch) dla ww. kontrahenta czeskiego, z uwagi na brak posiadania własnej linii produkcyjnej. Spółka przedłożyła umowę najmu linii produkcyjnej zawartą w C S.A., która według złożonego za 2017 r. sprawozdania finansowego nie posiada środków trwałych w postaci linii produkcyjnych (brak bilansu za 2018 r.).

W związku z powyższym Naczelnik postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] (doręczonym w dniu [...] r.) przedłużył termin dokonania zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 30 września 2020 r. W ocenie organu kompleksowa analiza całości materiału (w tym dokumentów i wyjaśnień wskazanych w ww. wezwaniu z dnia [...] r.) pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku VAT dokonanych przez Spółkę, a tym samym na potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku VAT za lipiec 2019 r.

2.2. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego, zarzuciła naruszenie: 1) art. 272 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: o.p.) poprzez wykroczenie przez organ podatkowy poza przepis kompetencyjny w ramach stosowanej procedury weryfikacyjnej (czynności sprawdzające), polegające na przeprowadzeniu kompleksowej analizy materiału dowodowego i przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczeń w procedurze podatkowej do tego nie dedykowanej, 2) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistniałych zdarzeń, dalej: u.p.t.u.) w zw. z art. 274b § 1 i art. 272 o.p. poprzez ustalenie w postanowieniu ponad 9-cio miesięcznego terminu zakończenia procedury weryfikacyjnej i przedłużeniu terminu zwrotu na ten okres, tj. w sposób niezgodny z pojęciem "rozsądnego terminu zwrotu" wynikającego z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. I FPS 2/16.

W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, iż czynności sprawdzające są najmniej sformalizowaną procedurą podatkową, mającą na celu wychwytywanie nierzetelności formalnych, a nie materialnych. Żaden z przepisów z Działu V "Czynności sprawdzające" nie daje organom podatkowym w ramach tej procedury weryfikacyjnej prawa do dokonywania kompleksowej analizy materiału dowodowego pod kątem poprawności rozliczeń - uprawnienia te są zastrzeżone dla innych procedur podatkowych, tj. kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego.

Ponadto odnosząc się do wyznaczonego w zaskarżonym postanowieniu terminu zwrotu, korespondującego z przewidywanym terminem zakończenia procedury weryfikacyjnej w zażaleniu przytoczone zostało orzecznictwo Trybunału, w oparciu o które pełnomocnik strony podniósł, iż w kwestii przedłużenia terminu zwrotu należy jako podstawę przyjąć dwie dyrektywy proceduralne: z jednej strony, możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w celu podjęcia przez właściwe organy określonych czynności zmierzających do zbadania zasadności zwrotu, z drugiej, musi temu towarzyszyć respektowanie przez te organy zasad neutralności, proporcjonalności oraz "rozsądnego czasu" na zwrot.

Tymczasem, zdaniem strony, terminu wyznaczonego w zaskarżonym postanowieniu, nie można uznać za "rozsądny" w świetle kryteriów wyznaczonych przez Trybunał, również w relacji do standardowego terminu zwrotu (60 dni). Takie działanie organu podatkowego uznane zostało jako intencjonalne blokowanie środków finansowych spółce, które w świetle zasad mogą być zablokowane tylko w ściśle określonych przypadkach, na relatywnie krótki okres. Ponadto wyznaczony przez organ pierwszej instancji termin, jest o ponad 300% dłuższy, niż określony w art. 139 § 3 o.p. termin dla rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym sprawy, w której przeprowadzona została rozprawa.

W konsekwencji podniesionych zarzutów pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz orzeczenie o konieczności dokonania zwrotu wraz z przysługującymi spółce odsetkami.

2.3. Naczelnik przesyłając do organu odwoławczego zażalenie oraz akta sprawy, podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Ponadto za pismem z dnia [...] r. znak [...] organ pierwszej instancji poinformował Dyrektora, że w dniu [...] r. została wszczęta wobec Spółki kontrola podatkowa dotycząca m.in. rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r.

2.4. Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym, Dyrektor uznał, że nie zasługuje ono na uwzględnienie.

W uzasadnieniu wskazał, iż istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości postanowienia wydanego przez Naczelnika w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2019 r.

Rozważając sporne zagadnienie, Dyrektor w pierwszej kolejności przywołał art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i wskazał, iż przesłanką przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jest zatem wymóg konieczności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, co oznacza, że organ podatkowy powziął obiektywnie uzasadnione wątpliwości co do zasadności żądanego zwrotu i podejmuje się je wyjaśnić w drodze wymienionych w art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. czynności weryfikacyjnych. Z treści przywołanych przepisów nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu konieczne jest udowodnienie, iż zwrot podatku jest bezzasadny. Przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by przedłużenia terminu tego zwrotu dokonać. Na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu bądź jej braku.

W dalszej kolejności Dyrektor argumentował, że krajowe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347, s. 1, dalej: Dyrektywa VAT). Ponadto zaznaczenia wymaga, iż art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) był również przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07, stwierdził jego zgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

Uprawnione jest tym samym stwierdzenie, iż przyjęte przez polskiego prawodawcę rozwiązanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku, mieści się w ramach realizacji uzasadnionego interesu państw członkowskich Unii Europejskiej w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych (por. wyroki NSA: z dnia 28 października 2016 r., I FSK 277/15, z dnia 14 lipca 2016r., I FSK 341/15 oraz z dnia 11 lutego 2015 r., I FSK 621/14). Organy podatkowe mają zatem nie tylko możliwość, ale i obowiązek sprawdzania prawidłowości obliczenia i deklarowania przez podatnika kwoty podatku do zapłaty łub kwoty podatku naliczonego, jak też kwoty nadwyżki podatku do zwrotu, zważywszy, że system podatku od towarów i usług jest często wykorzystywany dla wyłudzenia zwrotu podatku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 listopada 2017 r., III SA/Gl 673/17).

Dyrektor wskazał, iż po złożeniu przez podatnika deklaracji wykazującej kwotę zwrotu, organ podatkowy powinien ocenić, czy zwrot nie budzi wątpliwości. Weryfikacja zasadności zwrotu odbywa się zatem każdorazowo, gdy podatnik wykazuje ów zwrot. W przypadku przesłanki uzasadniającej przedłużenie terminu zwrotu mowa jest o "dodatkowej weryfikacji". Po złożeniu deklaracji przez podatnika organ podatkowy wykonuje czynności sprawdzające, które - co do zasady - należy zakończyć przed upływem terminu zwrotu podatku. W sytuacji jednak, gdy przeprowadzenie czynności sprawdzających nie zostanie dokonane w terminie, wówczas organ wydaje postanowienie o jego przedłużeniu. Jeśli natomiast weryfikacja zasadności zwrotu wymaga podjęcia działań wykraczających poza zakres czynności sprawdzających, wówczas obowiązkiem organu jest wszczęcie innego, stosownego trybu procedowania.

Z przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej normujących czynności sprawdzające wynika, że mają one ograniczony charakter i są istotnie najmniej sformalizowaną procedurą podatkową. Same czynności sprawdzające nie kończą się żadnym formalnym aktem decydującym o prawach/obowiązkach strony, a ich następstwem w przypadku art. 87 ust. 2 u.p.t.u. będzie albo czynność materialno-techniczna w postaci zwrotu podatku, albo wszczęcie kontroli podatkowej bądź postępowania podatkowego. Czynności sprawdzające, zgodnie z regulacją art. 272 pkt 3 o.p. mają na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (a nie tylko, jak podniesiono w zażaleniu, stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów).

W okolicznościach analizowanej sprawy Naczelnik podejmował aktywne działania mające na celu weryfikację rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających. Jednakże w dniu wydania zaskarżonego postanowienia organ podatkowy nie dysponował jeszcze taką wiedzą, która mogłaby potwierdzić lub zaprzeczyć prawidłowości rozliczeń dokonanych przez spółkę i miał w tym zakresie wątpliwości. Przeprowadzone postępowanie zażaleniowe wykazało, iż wątpliwości te na dzień wydania ww. postanowienia z dnia [...] r. były uzasadnione. Zdaniem Dyrektora nie tylko szybkość, ale także wnikliwość działania pozostaje najważniejszą wartością dla prawidłowego przebiegu postępowania wyjaśniającego.

Zawarte natomiast w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika sformułowanie dotyczące konieczności kompleksowej analizy materiału dowodowego pod kątem poprawności rozliczeń odnosiło się niewątpliwie do kompleksowej oceny obszernego materiału przedłożonego przez spółkę w toku prowadzonych czynności sprawdzających, w tym w powiązaniu z tymi dokumentami, którymi organ podatkowy jeszcze nie dysponował na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, a które miały zostać przedłożone przez spółkę w związku z wezwaniem z dnia [...] r. znak [...].

Dyrektor podkreślił także, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, iż przyjętą formę prawną przedłużania terminu tego zwrotu w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji tego zwrotu. W ten sposób następuje rozszerzenie stosowania art. 274b o.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. m.in. w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu, wymaga zatem - poza art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - stosowania również art. 274b o.p. Dla stosowania ww. przepisu bez znaczenia pozostaje więc tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. Wydłużenie terminu wiąże się bowiem z potrzebą prowadzenia takiej weryfikacji lub też jest skutkiem koniecznej jeszcze weryfikacji (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2019 r., I FSK 116/19). Ponadto zmiana trybu weryfikacji nie wymaga wydania kolejnego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu (uchwała NSA z dnia 24 października 2016 r. I FPS 2/16).

W ocenie Dyrektora w okolicznościach analizowanej sprawy Naczelnik był zatem uprawniony do weryfikacji w ramach prowadzonych czynności sprawdzających rozliczenia spółki z tytułu podatku VAT za lipiec 2019 r. celem wyjaśnienia powstałych wątpliwości oraz skorzystania z instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za lipiec 2019 r. do czasu zakończenia stosownej weryfikacji.

Instytucja przedłużenia terminu zwrotu podatku ma na celu wyważenie sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. O ile bowiem podatnik jest zainteresowany otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty "nadpłaconego" VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), to rolą organów podatkowych jest między innymi wyeliminowanie potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Podnieść przy tym należy, że - jak wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT, który obciążał towary i usługi nabyte na wcześniejszym etapie, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowioną w prawie Unii i integralną część mechanizmu podatku VAT oraz co do zasady nie może być ograniczane, w szczególności powinno być wykonywane natychmiastowo w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (por. np. wyroki w sprawach: C-107/10 z dnia 12 maja 2011 r., pkt 31 i 32 oraz C-274/10 z dnia 28 stycznia 2011 r., pkt 42 i 43). Jednocześnie jednak w świetle orzecznictwa Trybunału państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę VAT (por. np. wyrok w sprawie C-25/07 z dnia 10 lipca 2008 r., pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W związku z tym przedłużenie terminu zwrotu nie jest przez Trybunał oceniane jako sprzeczne z zasadami wspólnego systemu VAT o tyle, o ile zwrot zostanie dokonany w rozsądnym terminie (por. np. wyroki TSUE: C-254/16 z dnia 6 lipca 2017 r. pkt 20 i 21, C-107/10, pkt 33 i 53, C-274/10, pkt 45). W wyroku w sprawie C-107/10 TSUE wskazał, że każde państwo jest zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium; termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne by zakończyć procedurę kontroli

Odnosząc się zatem do podniesionego w zażaleniu argumentu o obowiązku zwrotu podatku "w rozsądnym terminie" wskazać należy, iż termin ten odnosi się przede wszystkim do ustawodawcy krajowego, natomiast ustawodawca - w sposób wyrażony w art. 87 u.p.t.u. określił sytuację, w której organ podatkowy może przedłużyć (przedłużać) ustawowy termin zwrotu podatku "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika" w określonych tam procedurach.

Wobec przedstawionych uwarunkowań prawnych, na organach podatkowych ciąży obowiązek należytego, tj. stosownie do okoliczności danej sprawy dokładnego

i wyczerpującego, uzasadnienia rozstrzygnięcia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu, tak by nie było wątpliwości, że w sprawie tej rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Na tym etapie organ obowiązany jest wykazać, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, a także, że podejmowane lub zamierzone działania mogą usunąć wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatnika oraz że wymagają one dodatkowego czasu. Wskazanie przez organ podatkowy daty, do której wydłużono termin zwrotu może być jedynie szacunkowe, gdyż organ nie jest w stanie dokładnie przewidzieć ile i jakich czynności będzie zmuszony dokonać oraz jakie ewentualnie procedury weryfikacji rozliczenia podatnika uruchomić. Jednocześnie jest to przewidywany czas zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika co nie oznacza, że weryfikacja taka, w przypadku ewentualnego wyjaśnienia wątpliwości, nie może zostać zakończona wcześniej niż termin wskazany w postanowieniu.

Nie sposób tym samym zaaprobować zawartego w zażaleniu stanowiska, iż terminu wyznaczonego w zaskarżonym postanowieniu, nie można uznać za "rozsądny" w świetle kryteriów wyznaczonych przez TSUE oraz w relacji do standardowego terminu zwrotu (60 dni), jak również, że działanie organu podatkowego było intencjonalnym blokowaniem środków finansowych spółce.

Ustalone w sprawie okoliczności w sposób obiektywnie uzasadniony wskazywały na wątpliwości co do rzetelności dokonanych przez spółkę rozliczeń podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r., które są przedmiotem dalszej weryfikacji (od dnia 21 stycznia 2020 r. w ramach kontroli podatkowej - pismo Naczelnika z dnia [...] r. znak [...]). W razie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, a potrzeba ta znajduje prymat nad zasadą szybkiego załatwienia sprawy.

Mając zatem na uwadze istotę tychże wątpliwości Naczelnik, określając przewidywany termin zakończenia weryfikacji zasadnie uwzględnił okoliczność, iż ich wyjaśnienie może wymagać wszczęcia kolejnych procedur weryfikacyjnych.

Końcowo Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), wprowadzonym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, inny eh chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 568), w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID z dniem 31 marca 2020 r. bieg terminów procesowych i sądowych w postępowaniach i kontrolach prowadzonych na podstawie o.p., nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Powyższy przepis został uchylony na mocy art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).

Z kolei zgodnie z treścią art. 68 ust. 7 powołanej ustawy ww. terminy, których bieg uległ zawieszeniu, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. od dnia 23 maja 2020 r.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze pełnomocnik Spółki, wnosząc o uchylenie postanowienia Dyrektora oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika, rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zaskarżył w całości ww. postanowienie Dyrektora, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 272 o.p. poprzez wykroczenie przez organy podatkowe poza przepis kompetencyjny w ramach stosowanej procedury weryfikacyjnej (czynności sprawdzające), polegające na przeprowadzeniu kompleksowej analizy materiału dowodowego i przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczeń w procedurze podatkowej do tego nie dedykowanej;

2) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 i w związku z art. 272 o.p. poprzez akceptację przez Dyrektora ustalenia w postanowieniu Naczelnika ponad 9-mio miesięcznego terminu zakończenia procedury weryfikacyjnej i przedłużeniu terminu zwrotu na ten okres, tj. w sposób niezgodny z pojęciem "rozsądnego terminu zwrotu" wynikającego z orzecznictwa TSUE oraz uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r. I FPS 2/16r.

3) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. związku z art. 183 Dyrektywy VAT oraz w związku z zasadami neutralności, skuteczności i proporcjonalności, poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o ponad 9 miesięcy (jednym postanowieniem Naczelnika), co nie może zostać uznane w okolicznościach sprawy za rozsądny termin zwrotu VAT, ponieważ nie było konieczne, ani niezbędne dla ochrony interesów budżetowych;

4) art. 274b § 1, art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 i art. 219 oraz art. 120 i art. 121 o.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie przedłużenia terminu zwrotu VAT, mając w szczególności okres, na który został przedłużony zwrot (ponad 9-miesięcy pierwszym postanowieniem Naczelnika) oraz procedurę w ramach jakiej dokonano przedłużenia terminu zwrotu (czynności sprawdzające) w kontekście zasad neutralności, skuteczności i proporcjonalności oraz kryterium rozsądnego terminu zwrotu VAT.

Powtarzając przedstawione już na etapie odwołania stanowisko pełnomocnik uznał, że w ocenie Spółki działania organów podatkowych wykraczają poza przepisy kompetencyjne regulujące procedurę czynności sprawdzających oraz wypracowaną na gruncie orzecznictwa praktykę związaną z rozumieniem sformułowania "rozsądnego terminu zwrotu" w świetle zasad neutralności i proporcjonalności. Czynności sprawdzające uregulowane w art. 272 o.p. są najmniej sformalizowaną procedurą podatkową. Ich celem jest dokonywanie wstępnych ustaleń w sytuacjach braku potrzeby wszczynania kontroli podatkowej/postępowania podatkowego. Czynności sprawdzające mają służyć do usuwania błędów o mniejszym znaczeniu.

Z kolei, art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nadaje organom podatkowym prawo: (i) do przedłużenia ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz (ii) do weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech wyspecyfikowanych procedur, tj.: czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Zależność między tymi działaniami jest taka, że: po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji)''.

Pełnomocnik stwierdził, iż błędne jest stanowisko organu odwoławczego, że w ramach czynności sprawdzających - podstawowej procedurze weryfikacyjnej - należy przeprowadzić kompleksową analizę materiału dowodowego oraz sprawdzić poprawność rozliczeń Spółki w zakresie w jakim zdają się to widzieć organy podatkowe. Tym samym, należy uznać, iż Naczelnik przekroczył kompetencje przyznane mu na podstawie przepisów o.p. w związku z regulacjami u.p.t.u. Wniosek ten jest tym bardziej zasadny w świetle okresu na jaki Naczelnik przedłużył termin zwrotu - ponad 9 miesięcy na "wychwytywanie" podstawowych nierzetelności, to okres zadziwiająco długi. Nawet gdyby przyjąć, iż weryfikacja rozliczeń prowadzona jest w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, okres przedłużenia ustalony w postanowieniu nie można byłoby uznać za "rozsądny okres" w rozumieniu orzecznictwa TSUE i Uchwały NSA.

Dalej pełnomocnik wskazał, iż analizując kwestie dopuszczalności przedłużenia terminu zwrotu VAT w świetle terminu, na który został on przedłużony szczególne znaczenie ma również należyte uzasadnienie, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku, zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Zgodnie, bowiem z przyjętym powszechnie stanowiskiem, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki z dnia 29 stycznia 2019 r. I FSK 2268/18; z dnia 12 grudnia 2018 r. I FSK 1840/18 oraz z dnia 20 marca 2019 r. I FSK 114/19) organy powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji. Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 o.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku.

Odnosząc się do określonego w postanowieniu Naczelnika terminu zwrotu korespondującego z przewidywanym terminem zakończenia procedury weryfikacyjnej (30 września 2020 r.), należy stwierdzić, iż jest on rażąco sprzeczny z przyjętymi na gruncie orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych zasadami neutralności i proporcjonalności oraz łamie tzw. "rozsądny termin zwrotu", który był przedmiotem wnikliwej analizy na gruncie wspomnianego orzecznictwa Trybunału oraz ww. NSA. Fundamentalną kwestią, którą podkreślił NSA jest to, że przyznana państwom członkowskim autonomia proceduralna w zakresie ustalenia warunków zwrotu nie może niweczyć bądź w znacznym stopniu ograniczą skuteczność tego prawa w jego płaszczyźnie materialnoprawnej.

Szerzej na temat ograniczeń w zakresie przyznanej autonomii proceduralnej wypowiedział się TSUE w poniższych wyrokach: z dnia 25 października 2001 r. ws. Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rebublice Włoskiej, sygn. akt C-78/00, wyroki TSUE z dnia 18 grudnia 1997 r. ws. połączonych Garage Molenheide, Peter Schepens, Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV oraz Sanders BVBA, sygn. akt C - 286/94, C - 340/95, C - 401/95 i C - 47/96 - w świetle art. 18 ust. 4 VI dyrektywy nie jest wykluczone, co do zasady, stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, iż miało miejsce obejście przepisów podatkowych, bądź gdy w ocenie organów istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika z deklaracji i którą podatnik kwestionuje, ale z poszanowaniem zasady proporcjonalności; - środki te nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu (ochrony interesów budżetowych); - nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT; (por. pkt 6.5. Uchwały NSA).

W wyroku TSUE z dnia 12 maja 2011 r. ws. Enel Maritsa Iztok 3 AD, C -107/10 TSUE wskazał, iż "każde państwo jest zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium; - termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne by zakończyć procedurę kontroli (C - 25/05); - czasowe wstrzymanie zwrotu powinno być wyrównane zapłatą odsetek dla poszanowania zasady neutralności; (por. pkt 6.5. Uchwały NSA).

Konstatując przytoczone powyżej orzecznictwo Trybunału należy przyjąć jako podstawę dwie dyrektywy proceduralne: z jednej strony, możliwość przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku VAT w celu podjęcia przez właściwe organy określonych czynności zmierzających do zbadania zasadności zwrotu; z drugiej, musi temu towarzyszyć respektowanie przez nie zasad neutralności, proporcjonalności oraz "rozsądnego czasu" na zwrot.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna, albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

4.2. Przedmiotem sporu jest ustalenie czy kwestionowane przez spółkę przedłużenie terminu zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń podatnika tj. 30 września 2020r. w ramach czynności sprawdzających odpowiada prawu.

4.3. Na wstępie przypomnieć należy, że w myśl art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i ust. 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Natomiast z treści art. 87 ust. 2b ustawy wynika, że weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Należy przy tym podkreślić, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach dyrektywy 112. Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanego prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112 – w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem pewną swobodę w określaniu wymogów zwrotu nadwyżki VAT, w tym przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest dopuszczalna jednak w uzasadnionych przypadkach. Bez wątpienia nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku TSUE z 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, EU:C:2001:579).

4.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że kontrola legalności zaskarżonego postanowienia wskazuje, że w sprawie zaistniały uzasadnione przesłanki do dokonania dodatkowej weryfikacji zwrotu wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT za lipiec 2019 r.

Organ ten powziął bowiem wątpliwości co do rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. i w celu zweryfikowania tego rozliczenia wszczął czynności sprawdzające. Z uwagi na fakt, że nie zostały one zakończone przed ustawowym terminem zwrotu termin ten, w ocenie Sądu, zasadnie przedłużył termin weryfikacji zasadności zwrotu VAT.

Wątpliwości Naczelnika wzbudził fakt, iż zgodnie z oświadczeniem spółki faktura nr [...] r. z dnia [...] r. wystawiona została na rzecz nabywcy B w sytuacji, gdy nie doszło do faktycznego przemieszczenia towarów w ramach WDT. Ponadto dodatkowych wyjaśnień wymaga podpisana przez Spółkę umowa dotycząca produkcji towarów (pieluch) dla ww. kontrahenta czeskiego, z uwagi na brak posiadania własnej linii produkcyjnej. Spółka przedłożyła umowę najmu linii produkcyjnej zawartą w C S.A., która według złożonego za 2017 r. sprawozdania finansowego nie posiada środków trwałych w postaci linii produkcyjnych (brak bilansu za 2018 r.).

W związku z powyższym Naczelnik postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] (doręczonym w dniu [...] r.) przedłużył termin dokonania zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 30 września 2020 r. W ocenie organu kompleksowa analiza całości materiału (w tym dokumentów i wyjaśnień wskazanych w ww. wezwaniu z dnia [...] r.) pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku VAT dokonanych przez Spółkę, a tym samym na potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku VAT za lipiec 2019 r.

Zdaniem Sądu działania organu podatkowego w tym zakresie uznać należy za prawidłowe. Wybór trybu weryfikacji zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku od towarów i usług pozostawiono organom podatkowym, które mogą tego dokonać min. w trybie czynności sprawdzających - na podstawie przepisów art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Podkreślić także należy, że tryby nie są względem siebie konkurencyjne (por.: prawomocne wyroki WSA w Szczecinie z dnia 7 maja 2009 r. I SA/Sz 102/09 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 października 2014 r. I SA/Łd 782/14). Ponadto w przypadku gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty (cytowany wyżej art. 87 ust. 2 zdanie 3 ustawy). Odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny. Stąd też będą one przysługiwać w każdym przypadku, gdy podatnik otrzymuje zwrot nadwyżki podatku z urzędu skarbowego, nawet jeśli w wyniku postępowania kontrolnego wysokość nadwyżki podlegającej zwrotowi jest obniżana. Przepis stanowi bowiem, że odsetki przysługują w razie zasadności zwrotu, a nie w razie zasadności zwrotu w żądanej wysokości. Zasadny ma być zatem sam zwrot, a nie jego wysokość. Oczywiście podstawą naliczania odsetek w tym przypadku będzie kwota faktycznie zwracana, a nie kwota żądana przez podatnika.

W orzecznictwie administracyjnym nie budzi wątpliwości pogląd, że do przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczy powzięcie przez organ wątpliwości co do zasadności zwrotu (np. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, LEX nr 1484704 czy I FSK 676/13 z 28 marca 2014 r.). Również w najnowszym orzecznictwie - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2019r. I FSK 767/19 – wskazano, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT nie jest konieczne udowodnienie, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. W postępowaniu tym chodzi o uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania na czas weryfikacji zwrotu podatku (LEX nr 2729596). Oznacza to, że warunkiem przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie jest zgromadzenia przez organ podatkowy dowodów na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu.

Wskazać przy tym należy, iż czynności sprawdzające, zgodnie z regulacją art. 272 pkt 3 o.p. mają na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, a nie tylko stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów. W konsekwencji nie zasługuje na aprobatę Sądu teza strony, iż procedura ta ma na celu wyłącznie wychwytywanie nierzetelności formalnych.

W okolicznościach analizowanej sprawy Naczelnik podejmował aktywne działania mające na celu weryfikację rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających. Jednakże w dniu wydania zaskarżonego postanowienia organ podatkowy nie dysponował jeszcze taką wiedzą, która mogłaby potwierdzić lub zaprzeczyć prawidłowości rozliczeń dokonanych przez spółkę i miał w tym zakresie wątpliwości. Przeprowadzone postępowanie zażaleniowe wykazało natomiast, iż wątpliwości te na dzień wydania przedmiotowego postanowienia z dnia [...] r. znak [...] były uzasadnione.

Zdaniem Sądu w okolicznościach takich jak w rozpoznawanej sprawie zawarte w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika sformułowanie dotyczące konieczności kompleksowej analizy materiału dowodowego pod kątem poprawności rozliczeń odnosiło się niewątpliwie, na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor, do kompleksowej oceny obszernego materiału przedłożonego przez spółkę w toku prowadzonych czynności sprawdzających, w tym w powiązaniu z tymi dokumentami, którymi organ podatkowy jeszcze nie dysponował na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, a które miały zostać przedłożone przez spółkę w związku z wezwaniem z dnia [...] r. znak [...].

Trafnie również Dyrektor wskazał, iż przyjętą formę prawną przedłużania terminu tego zwrotu w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji tego zwrotu. W ten sposób następuje rozszerzenie stosowania art. 274b o.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. m.in. w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Oznacza to, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu, wymaga - poza art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - stosowania również art. 274b o.p. Dla stosowania ww. przepisu bez znaczenia pozostaje więc tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. Wydłużenie terminu wiąże się bowiem z potrzebą prowadzenia takiej weryfikacji lub też jest skutkiem koniecznej jeszcze weryfikacji (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2019 r., I FSK 116/19). Ponadto zmiana trybu weryfikacji nie wymaga wydania kolejnego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu (uchwała NSA z dnia 24 października 2016 r. I FPS 2/16).

Mając na uwadze powyższe w okolicznościach analizowanej sprawy Naczelnik był zatem uprawniony do weryfikacji w ramach prowadzonych czynności sprawdzających rozliczenia spółki z tytułu podatku VAT za lipiec 2019 r. celem wyjaśnienia powstałych wątpliwości oraz skorzystania z instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za lipiec 2019 r. do czasu zakończenia stosownej weryfikacji.

4.5. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania nie sposób stwierdzić zarzutów naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 i w zw. z art. 272 o.p. poprzez akceptację przez Dyrektora ustalenia w postanowieniu Naczelnika ponad 9-mio miesięcznego terminu zakończenia procedury weryfikacyjnej i przedłużeniu terminu zwrotu na ten okres, tj. w sposób niezgodny z pojęciem "rozsądnego terminu zwrotu" wynikającego z orzecznictwa TSUE oraz uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r. FPS 2/16r. oraz naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zw. z art. 183 Dyrektywy VAT oraz w związku z zasadami neutralności, skuteczności i proporcjonalności, poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o ponad 9 miesięcy postanowieniem Naczelnika, co nie może zostać uznane w okolicznościach sprawy za rozsądny termin zwrotu VAT, ponieważ nie było konieczne, ani niezbędne dla ochrony interesów budżetowych.

Jak już wskazano z uwagi na wątpliwości co do zasadności zwrotu, Naczelnik był uprawniony do sprawdzenia prawidłowości zawieranych przez skarżącą transakcji. W oparciu o art. 87 ust. 2b ustawy weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe są uprawnione do przedłużania terminu zwrotu podatku celem zweryfikowania zasadności zwrotu. Uzasadnione jest to m.in. neutralnością podatku od towarów i usług oraz koniecznością zapobieżenia nienależnemu odliczaniu kwot podatku naliczonego oraz bezpodstawnym zwrotom nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 stycznia 2019 r., I SA/Rz 1017/18).

Sąd podziela natomiast pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/2013, zgodnie z którym nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Za taką okoliczność należy uznać podjęcie czynności sprawdzających celem weryfikacji zwrotu VAT.

W konsekwencji niezasadne okazały zarzuty skargi wskazujące na naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 183 Dyrektywy VAT. W rozpoznawanym stanie faktycznym Sąd podziela stanowisko organu, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT było zasadne w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a wydając to postanowienie organ nie dopuścił się naruszenia art. 87 ust. 6 u.p.t.u.

Stanowiska Sądu nie zmienia przywołane przez skarżącą orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości oraz NSA. Sąd podziela bowiem poglądy odnoszące się do ograniczeń w zakresie przyznanej krajom członkowskim Unii Europejskiej autonomii proceduralnej zawarte w wyrokach TSUE: z dnia 25 października 2001 r. ws. Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rebublice Włoskiej C-78/00, z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych Garage Molenheide, Peter Schepens, Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV oraz Sanders BVBA, C - 286/94, C - 340/95, C - 401/95 i C - 47/96, zgodnie z którymi w świetle art. 18 ust. 4 VI dyrektywy nie jest wykluczone, co do zasady, stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, iż miało miejsce obejście przepisów podatkowych, bądź gdy w ocenie organów istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika z deklaracji i którą podatnik kwestionuje, ale z poszanowaniem zasady proporcjonalności; - środki te nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu (ochrony interesów budżetowych); nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT (por. pkt 6.5. Uchwały NSA). Istotne jest również, że w wyroku TSUE z dnia 12 maja 2011 r. ws. Enel Maritsa Iztok 3 AD, C -107/10 TSUE wskazał, iż "każde państwo jest zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium; - termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne by zakończyć procedurę kontroli (C - 25/05); - czasowe wstrzymanie zwrotu powinno być wyrównane zapłatą odsetek dla poszanowania zasady neutralności (por. pkt 6.5. Uchwały NSA).

Zdaniem Sądu rację ma skarżący twierdząc, że z ww. wyroków TSUE wynika możliwość przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku VAT w celu podjęcia przez właściwe organy określonych czynności zmierzających do zbadania zasadności zwrotu. Jednak musi ona uwzględniać zasady neutralności, proporcjonalności oraz "rozsądnego czasu" na zwrot. Jednak zdaniem składu orzekającego dyrektywy te w niniejszej sprawie zostały spełnione, co oznacza, że przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w deklaracji podatku VAT na rachunek bankowy w okolicznościach takich jak w rozpoznawanej sprawie uznać należy termin rozsądny.

4.6. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia art. 274b § 1, art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 i art. 219 oraz art. 120 i art. 121 o.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie przedłużenia terminu zwrotu VAT, mając w szczególności okres, na który został przedłużony zwrot oraz procedurę w ramach jakiej dokonano przedłużenia terminu zwrotu (czynności sprawdzające) w kontekście zasad neutralności, skuteczności i proporcjonalności oraz kryterium rozsądnego terminu zwrotu VAT.

Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonego postanowienia odpowiada wymogom określonym w art. 219 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. i art. 217 § 2 o.p. Uzasadnienie faktyczne zawierać powinno między innymi wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie faktyczne decyzji lub postanowienia, na które służy skarga do sądu administracyjnego, sprzeczne z zebranymi w sprawie dowodami i oceniające jako udowodnione, istotne dla rozstrzygnięcia, okoliczności, które w sprawie nie miały miejsca, bądź przyjmujące za wykazane fakty bez przeprowadzenia wymaganego dowodu może stanowić naruszenie prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego aktu. Jednak w odniesieniu do postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. te podstawowe zasady doznają ograniczenia, gdyż organ kontroli musi wykazać jedynie uzasadnione wątpliwości, które uzasadniają przeprowadzenie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego a w konsekwencji przedłużenie terminu zwrotu podatku, jako następstwo prowadzenia i niezakończenia kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego. Wbrew twierdzeniom Spółki lektura uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wskazuje, iż Dyrektor utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji w szczegółowy sposób wskazał i uzasadnił powody przemawiające za koniecznością przedłużenia terminu zwrotu VAT za kwestionowany okres. Organ przytoczył stan faktyczny sprawy oraz wskazał na konkretne powody, przemawiające w jego ocenie za koniecznością dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu VAT. W szczególności organ zwrócił uwagę na informacje wskazujące na wątpliwości.

Zdaniem Sądu zarówno w uzasadnieniu postanowień organów podatkowych obu instancji wskazane zostały konkretne okoliczności przemawiające za przedłużeniem terminu zwrotu różnicy podatku,

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dostępne są na stronie https://curia.europa.eu.

4.7. W świetle powyższych ustaleń, Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tj. Dz.U. z 2019r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.).

W konsekwencji, Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.