Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2024 r. sprawy ze skargi D. .. z siedzibą w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 20 lutego 2024 r. nr 0601-IOD-2.4100.40.2023.14 w przedmiocie zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę.

Decyzją z 20 lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ), po rozpoznaniu odwołania D. .. z siedzibą w A., [...] (dalej: spółka, D. , podatnik, strona, skarżąca), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej także: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z 31 sierpnia 2023 r., znak: 0671-SPZ-l.4100.590.2022.15 w sprawie określenia zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 181.720.000 zł w związku z dokonaną we wrześniu 2022 r. wypłatą dywidendy przez T. S.A. (dalej: płatnik).

W uzasadnienia decyzji organ wskazał, że spółka wnioskiem z 7 października 2022 r. (skorygowanym 2 grudnia 2022 r.) zwróciła się o zwrot zryczałtowanego podatku dochodowego pobranego przez płatnika w kwocie 246.620.000 zł, w związku z wypłatą 21 września 2022 r. dywidendy za 2021 r. w kwocie 1.300.000.000 zł. Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik opisaną decyzją z 31 sierpnia 2023 r. określił zwrot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 181.720.000 zł pobranego w związku z dokonaną we wrześniu 2022 r. wypłatą dywidendy przez płatnika. W ocenie organu pierwszej instancji D. nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w zakresie wypłaconej dywidendy, co wyklucza przyznanie zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: ustawa o CIT). i tym samym zwrot podatku. Podatnik spełnia jednak przesłanki wynikające z art. 10 ust. 2 pkt b Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania, podpisana w Warszawie 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120 ze zm.; dalej: UPO) do zastosowania stawki podatku 5%, dlatego też określono kwotę zwrotu w wysokości 181.720.000 zł.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie:

1) art. 28b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 4 i art. 26 ust. 2e ustawy o CIT oraz art. 5 i art. 6 dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (dalej: dyrektywa PSD, dyrektywa 2011/96), poprzez nieuzasadnioną odmowę zwrotu pobranego przez płatnika podatku w pełnej wysokości wnioskowanej przez spółkę, w związku z uznaniem, że spółka nie spełnia przewidzianego w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT warunku zwolnienia z poboru podatku u źródła, podczas gdy podatnik nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, co w świetle art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT świadczy o spełnieniu ustanowionego w tym przepisie warunku, i co w konsekwencji zobowiązywało organ do zwrotu pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w pełnej wysokości;

2) art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT w zw. z art. 2 lit. a pkt iii, art. 4, art. 5 i art. 6 dyrektywy PSD, poprzez nieprawidłowe uznanie, że warunkiem zastosowania zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z tytułu dywidend jest efektywne opodatkowanie spółki w zakresie wypłaconych dywidend, podczas gdy art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT wprowadzony do polskiego porządku prawnego w wyniku implementacji przepisów dyrektywy PSD, w tym wyżej wymienionego art. 2, wskazuje, że przesłanką dla zastosowania preferencji jest jedynie niekorzystanie przez podatnika ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;

3) art. 10 ust. 2 lit. b UPO w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 4 oraz art. 28b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, art. 121 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 28b ust. 16 ustawy o CIT, poprzez:

- błędne rozstrzygnięcie polegające na uznaniu przez organ zwrotu wyłącznie części z odprowadzonego przez płatnika podatku u źródła przy jednoczesnym zastosowaniu stawki 5% podatku u źródła na gruncie UPO, podczas gdy na mocy przepisów ustawy o CIT spełnione zostały wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia dywidendy z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, uzasadniające zwrot pełnej kwoty odprowadzonego podatku zgodnie z zakresem złożonego przez podatnika wniosku;

- błędną ocenę dowodu z oświadczenia podatnika o niekorzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości dochodów, bez względu na źródło ich osiągania i przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie podatnika do organu, tj. niedanie wiary dowodom i wyjaśnieniom składanym przez spółkę, dokonanie ustaleń faktycznych w oderwaniu od treści norm materialnego prawa podatkowego i przeprowadzenie procesu wykładni niezgodnie z wynikiem interpretacji językowej i systemowej, co ostatecznie doprowadziło do wydania nieprawidłowego rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielił stanowisko w niej wyrażone. Organ wskazał, że stosownie do powołanych w decyzji przepisów, organem pierwszej instancji właściwym miejscowo w niniejszym postępowaniu jest Naczelnik, a Dyrektor jest właściwy miejscowo do rozpatrzenia odwołania podatnika od decyzji Naczelnika. Oceniając spełnienie warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, Dyrektor stwierdził, że płatnik wypłacający dywidendę z tytułu udziału w zyskach jest polskim podmiotem, co wynika z Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie z wymogiem art. 22 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT płatnik jest podatnikiem podatku dochodowego i ma siedzibę na terytorium RP. Spełniony jest też kolejny wymóg do uzyskania zwolnienia, określony w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, gdyż podatnik uzyskujący dywidendę, zgodnie z certyfikatem rezydencji wystawionym przez niderlandzkie organy podatkowe w dniu 30 marca 2022 r. był w 2022 r. rezydentem podatkowym Holandii w rozumieniu art. 4 UPO. Również z oświadczenia podatnika z 6 lipca 2022 r. wynika, że podlega on w Holandii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Poza tym D. jest rzeczywistym właścicielem otrzymanej dywidendy, a zatem spełnia przesłanki wynikające z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT. Ponadto podatnik posiada 100% akcji płatnika, co znaczy, że został spełniony warunek zwolnienia z art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

Rozważając natomiast spełnienie przesłanki zwolnienia z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT organ zwrócił uwagę, że przepis ten uzależnia prawo do zastosowania określonego w nim zwolnienia od statusu podmiotu uzyskującego przychód. Nie może to być bowiem spółka, która korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Wynika z tego brak możliwości korzystania przez dany podmiot zarówno ze zwolnień podmiotowych, jaki i przedmiotowych. W konsekwencji zarówno zwolnienie podmiotowe, jak i zwolnienie przedmiotowe dotyczące całości osiąganych przez dany podmiot m.in. przychodów z tytułu posiadania udziałów w podmiotach zależnych oraz przychodów finansowych, dyskwalifikuje podmiot z możliwości zastosowania przywilejów wynikających z regulacji unijnych i krajowych. Mając na uwadze materiał dowodowy, w tym informacje uzyskane od podatnika, informacje uzyskane od niderlandzkich organów podatkowych dotyczące sposobu i zakresu opodatkowania spółki na terytorium Królestwa Niderlandów, organ stwierdził, że dochód uzyskany przez D. z tytułu dywidendy wypłacanej przez spółkę zależną – płatnika w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu CIT. Organ wskazał, że w załącznikach do pisma z 27 lipca 2023 r., będących wstępnym wyliczeniem podatku za 2022 r. oraz notą do wstępnej wersji sprawozdania finansowego za 2022 r. wyjaśniono, że "Obowiązująca w Holandii stawka podatku dochodowego od osób prawnych wynosi 15% (w 2021 r. 15%) w odniesieniu do pierwszych 395.000 euro zysku (w 2021 r. 245.000 euro) oraz 25,8% (w 2021 r. 25%) w odniesieniu do zysku powyżej 395.000 euro (w 2021 r. 245.000 euro). Efektywna stawka podatkowa w rachunku zysków i strat za 2022 r. wyniosła 0,8% (w 2021 r. 24,7%). Różnica jest wynikiem zwolnienia partycypacyjnego, częściowo możliwych do odliczenia wydatków oraz niemożliwego do odzyskania podatku u źródła i podatków odroczonych. Największa różnica pomiędzy obowiązującą a efektywną stawką podatkową dotyczy dywidendy otrzymanej od spółek zależnych w wysokości 274.552.626 euro, która nie jest opodatkowana ze względu na zwolnienie partycypacyjne. Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie zgadza się ze stanowiskiem strony, że dla celów skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie jest przeszkodą korzystanie przez podatnika ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym ze źródła przychodów, jakim są dywidendy. Organ stwierdził, że w świetle wyroku WSA w Lublinie z 21 września 2022 r., I SA/Lu 316/22, jeżeli skarżąca oświadcza, że zyski z dywidend mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania, to tym samym nie wykazuje, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Powołał też się na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wyrażone w wyroku z 8 marca 2017 r., Wereldhave Belgium i in., C-448/15, w którym stwierdzono, że spółka, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki zerowej, pod warunkiem że wszystkie jej zyski są wypłacane na rzecz jej akcjonariuszy, nie spełnia przesłanki przewidzianej w art. 2 lit. c dyrektywy Rady 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz.UE L 1990.225.6 z 20 sierpnia 1990 r.; dalej: dyrektywa 90/435) i nie wchodzi zatem w zakres wyrażenia "spółka państwa członkowskiego" w rozumieniu tej dyrektywy.

Zdaniem organu, rozważania TSUE zawarte w tym wyroku mają zastosowanie w sprawie, gdyż wskazują generalnie na sposób rozumienia istoty zwolnienia z poboru podatku u źródła w przypadku dywidend. Nie chodzi tu o jakiekolwiek opodatkowanie spółki dominującej podatkiem dochodowym w kraju jej siedziby, ale o opodatkowanie podatkiem dochodowym (efektywnym) otrzymanej dywidendy. Inaczej mówiąc chodzi o to, aby podatek został pobrany efektywnie przez kraj siedziby spółki zależnej albo przez kraj siedziby spółki dominującej. Dyrektywa wyklucza podwójne opodatkowanie dywidendy, ale pozwala na to, aby dywidenda pozostała "podwójnie nieopodatkowana". Jeśli zatem państwo członkowskie siedziby spółki dominującej przewiduję preferencje podatkowe w postaci zwolnienia otrzymanej dywidendy z CIT w określonych przypadkach, to niepobranie podatku przez kraj siedziby spółki zależnej powoduje, że wcale nie dochodzi do opodatkowania dywidendy, a takie przypadki w świetle celów dyrektywy należy wykluczyć. Dyrektor zwrócił też uwagę, że stanowisko to TSUE podtrzymał w wyroku z 26 lutego 2019 r., N Luxembourg 1 i in., C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16. Wprawdzie rozstrzygany w tym orzeczeniu problem prawny dotyczył opodatkowania odsetek, jednakże uniwersalność stwierdzeń TSUE potwierdza tylko, że spełnienie przesłanki podlegania opodatkowaniu bez możliwości wyboru lub zwolnienia dotyczy efektywnego opodatkowania.

Organ podniósł, że podatnik co do zasady podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia, co potwierdził certyfikat rezydencji wydany przez niderlandzkie organy podatkowe. W oświadczeniu z 6 lipca 2022 r. spółka wskazała, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jednakże mając na uwadze informacje dotyczące zakresu i sposobu opodatkowania dochodów (przychodów) z udziałów na terytorium Królestwa Niderlandów stwierdzić należy, iż dochód (przychód) uzyskany przez spółkę z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę zależną – płatnika w rzeczywistości nie podlega opodatkowaniu CIT, albowiem tego rodzaju dochody (przychody) uzyskiwane przez rezydentów podatkowych niderlandzkich, na terenie Królestwa Niderlandów, jak sama spółka wskazała, korzystają z ustawowego zwolnienia z opodatkowania CIT. System holenderski przewiduje tzw. zwolnienie z uwagi na udział obejmujący wszelkie przychody wygenerowane w związku z posiadaniem udziałów (a więc np. dywidendy w pieniądzu i w naturze). Warunkiem zastosowania zwolnienia jest posiadanie przez holenderską spółkę ponad 5% udziałów w faktycznie wpłaconym kapitale spółki zależnej. W przypadku przychodów otrzymywanych w związku z posiadaniem udziałów zagranicznych spółek zależnych zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli spełnione są dodatkowe dwa warunki: spółka zależna podlega opodatkowaniu CIT w państwie siedziby oraz spółka holenderska nie traktuje udziałów w spółce zależnej jako inwestycji portfelowej. Co do zasady, ostatni warunek uważa się za spełniony, jeżeli spółka holenderska wykonuje czynności związane z podejmowaniem decyzji, zarządzaniem czy też finansowaniem spółek z grupy.

Dyrektor podniósł także, iż jak wynika z materiału dowodowego, głównym przedmiotem działalności podatnika jest sprzedaż miejsca i czasu na cele reklamowe oraz badanie rynku i opinii (kod SBI 7312 i 7320 wg wyciągu z niderlandzkiego rejestru handlowego). Treść rachunku zysków i strat za 2019 rok potwierdza , że Spółka osiągnęła wynik finansowy w wysokości 7.743.307 EUR, w 2020 r. 8.104.182 EUR, a w 2021 r. 7.693.259 EUR. Dochód ten został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych na terenie Królestwa Niderlandów. W 2019 r. Spółka wykazała podatek w wysokości 1.932.134 EUR, w 2020 r. w wysokości 2.035.824 EUR, a w 2021 r. w wysokości 1.900.494 EUR.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wbrew stanowisku strony, organ podatkowy nie pominął faktu, iż wypłacona na rzecz D. dywidenda pochodzi z opodatkowanego dochodu płatnika obciążonego uprzednio podatkiem CIT na terenie Polski. Jest to okoliczność pozostająca poza jakimkolwiek sporem. Opodatkowanie podatkiem CIT zysków osiągniętych przez płatnika i opodatkowanie dywidendy wypłaconej przez płatnika do podatnika stanowią dwa różne zdarzenia. Obrazowo można to porównać z sytuacją przedsiębiorstwa zatrudniającego pracowników, gdzie opodatkowaniu właściwym podatkiem podlega zarówno dochód przedsiębiorstwa, jak też dochody zatrudnionych pracowników, wypłacane przecież z dochodu przedsiębiorstwa po jego opodatkowaniu. Organ podatkowy nie oczekiwał również kolejnego opodatkowania tej wypłaty na poziomie D. , jak to zaakcentowała strona. Organ ten stwierdził jedynie, że spółka z mocy ustawodawstwa holenderskiego co do otrzymanej dywidendy od płatnika skorzystała ze zwolnienia podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego, oświadczenie, zgodnie z którym D. podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Królestwie Niderlandów i nie korzysta ze zwolnienia od całości swoich dochodów, nie świadczy o tym, że spółka nie korzysta ze zwolnienia od części swoich dochodów (dywidendy). Nie można bowiem zasadnie stwierdzić, że D. podlega efektywnemu opodatkowaniu w Holandii, skoro w określonych warunkach przepisy tego kraju przewidują zwolnienie z opodatkowania dywidend. Sytuacja spółki, która po spełnieniu określonych warunków może podlegać zwolnieniu podatkowemu w zakresie dywidend jest więc z finansowego punktu widzenia analogiczna do sytuacji podmiotów, które z mocy ustawy nie podlegają podatkowi dochodowemu od uzyskiwanych dywidend. Efekt jest taki sam, czyli brak podatku od tej części zysku.

Zdaniem organu, wbrew zarzutom strony, przywołane przez Naczelnika orzeczenia sądowe, także nieprawomocne, mają zastosowanie w sprawie. Orzeczenia te nie wiążą co prawda organów podatkowych, wyznaczają jednak linię orzeczniczą, według której należy dokonywać oceny interpretacji poszczególnych przepisów prawnych w tym dotyczących zwolnień z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Organ pierwszej instancji zatem zasadnie przyjął, że skoro D. w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, to wykluczone jest przyznanie spółce zwolnienia, z uwagi na niespełnienie wymogu określonego w tym przepisie.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt sprawy (informacji podatkowej od holenderskiego organu podatkowego), 14 października 2022 r. D. dokonała wypłaty na rzecz swojego 100% udziałowca D. E. H. Ltd w Wielkiej Brytanii w kwocie 223.329.799 EUR. Kwota dywidendy otrzymanej od płatnika w dniu 21 września 2022 r. wynosiła natomiast 274.552.626 EUR. Istotne jest, że stosownie do umowy podatkowej między Królestwem Niderlandów a Wielką Brytanią, jeśli akcjonariusz ma więcej niż 10% praw głosu, to podatek u źródła nie jest należny. W związku z tym niemal pełna kwota dywidendy otrzymanej od płatnika została przez podatnika wypłacona do swego jedynego udziałowca mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii, to jest poza obszar Unii Europejskiej, bez opodatkowania.

Odnosząc się do kolejnej przesłanki zwolnienia z opodatkowania organ wskazał, że D. jest wpisana do Rejestru Podmiotów Gospodarczych prowadzonego przez Izbę Handlową Holandii pod nr [...] i działa w formie "besloten vennootschap". Tym samym spełniony jest warunek z art. 22 ust. 6 ustawy o CIT, bowiem "besloten vennootschap" jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy o CIT.

Stosownie do art. 22a ustawy o CIT, jej przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania ma pierwszeństwo w jej stosowaniu w relacji do przepisów krajowych. Wszędzie więc tam, gdzie postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stoją w sprzeczności z przepisami krajowymi, zastosowanie będą miały postanowienia umowy międzynarodowej, a nie przepisy krajowe.

Organ podkreślił, że spółka – jak wykazano przy analizie przesłanki wynikającej z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT – jest rzeczywistym beneficjentem otrzymanych dywidend. Spółka ma siedzibę w Amsterdamie, jest rezydentem podatkowym Królestwa Niderlandów. To oznacza, że spełnia przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku wynikającej z art. 10 ust. 2b UPO. Ponadto, jak podniósł organ, zgodnie z art. 27 UPO istnieje podstawa prawna, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od niderlandzkiego organu podatkowego, a to znaczy, że warunek z art. 22b ustawy CIT jest również spełniony. W związku z tym, mając na względzie opisany stan faktyczny, przepisy ustawy o CIT oraz UPO, Dyrektor podzielił stanowisko Naczelnika, że Spółka spełnia warunki do zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 181.720.000 zł, pobranego z tytułu wypłaconej przez płatnika dywidendy, to jest kwoty wynikającej z różnicy między krajową stawką podatku (19%) a stawką podatku z UPO (5%).

W ocenie organu, nie są zasadne zarzuty odwołania co do naruszenia art. 121 § 1 i art. 191 O.p., co polegać miało na dowolnej (a nie swobodnej) ocenie zebranego materiału dowodowego. Organ podatkowy odpowiednio uzasadnił dlaczego strona nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w zakresie otrzymanej dywidendy. Wydając decyzję pierwszej instancji organ podatkowy uwzględnił aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz orzecznictwo TSUE. Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w sposób wystarczający odtworzył rzeczywisty obraz sprawy, uzyskał podstawy do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.

W skardze do Sądu skarżąca zarzuciła organowi naruszenie:

1) art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT w zw. z art. 2 lit. a pkt iii, art. 4, art. 5 i art. 6 dyrektywy PSD, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu – wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu – że warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku u źródła od wypłat dywidendy jest efektywne (faktyczne) opodatkowanie dywidendy w państwie rezydencji podatnika, skutkujące odmową zwrotu pobranego przez płatnika podatku w pełnej wysokości wnioskowanej przez spółkę, podczas gdy art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT nie przewiduje takiego warunku i odnosi się wyłącznie do kwestii niekorzystania przez podmiot uzyskujący dochody (przychody) ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;

2) art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że spółka nie spełnia przewidzianego w tym przepisie warunku zwolnienia z podatku u źródła od wypłacanej dywidendy, podczas gdy – jak zostało wykazane w toku postępowania – podatnik nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, co w świetle art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT świadczy o spełnieniu ustanowionego w tym przepisie warunku, a w konsekwencji zobowiązywało organ do zwrotu pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w pełnej wysokości;

3) art. 2 lit. a pkt iii, art. 4, art. 5 i art. 6 dyrektywy PSD poprzez błędną wykładnię i uznanie, że warunkiem zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła od przychodów z tytułu dywidend jest efektywne opodatkowanie spółki w zakresie wypłaconych dywidend, podczas gdy przepisy dyrektywy PSD, zakładają, że przesłanką dla zastosowania preferencji określonych w art. 4-6 dyrektywy PSD jest podleganie jednemu z podatków wymienionych w załączniku, bez możliwości wyboru lub zwolnienia (podmiotowego);

4) art. 18 i art. 49 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864/2 ze zm.; dalej: TFUE), poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że holenderskie zwolnienie przedmiotowe w zakresie wypłacanej dywidendy wyklucza spełnienie warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, w sytuacji gdy polskie regulacje skutkujące brakiem opodatkowania otrzymanej dywidendy pozwalają na uznanie, iż podatnik nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, co prowadzi do nieuzasadnionej dyskryminacji podatników ze względu na miejsce ich rezydencji podatkowej;

5) art. 10 ust. 2 lit. b UPO w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 4 oraz art. 28b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, poprzez błędne rozstrzygnięcie polegające na uznaniu przez organ za zasadny zwrot wyłącznie części z odprowadzonego przez płatnika podatku u źródła przy zastosowaniu stawki 5% na gruncie UPO, podczas gdy na mocy przepisów ustawy o CIT spełnione zostały wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia dywidendy z opodatkowania WHT, uzasadniające zwrot pełnej kwoty odprowadzonego podatku zgodnie z zakresem złożonego przez podatnika wniosku;

6) art. 191 O.p. w zw. z art. 28b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 4 i art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i doprowadziła organ do przyjęcia wniosków w sposób oczywisty sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ w konsekwencji wadliwej analizy i oceny materiału dowodowego organ uznał, że spółka nie spełnia warunku zwolnienia z podatku u źródła od wypłacanej dywidendy przewidzianego w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, podczas gdy prawidłowo przeprowadzona analiza materiału dowodowego prowadzi do przeciwnej konkluzji;

7) art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 28b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 4 i art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji, a w konsekwencji nieuzasadnioną odmowę zwrotu pobranego przez płatnika podatku w pełnej wysokości wnioskowanej przez spółkę, wskutek uznania, że spółka nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, podczas gdy warunek ten został spełniony, i co w konsekwencji zobowiązywało organ do zwrotu pobranego przez płatnika podatku u źródła w pełnej wysokości.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że przyjęte przez organ rozumienie przepisu art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT prowadzi do rozszerzającej interpretacji sprzecznej z wykładnią językową, systemową, celowościową w kontekście implementacji dyrektywy PSD. Stanowisko organu pomija wykładnię językową oraz jest sprzeczne z wykładnią systemową, gdyż – w przeciwieństwie do przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych (art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o CIT) ustawodawca w art. 22 ust. 4 pkt 4 wspomnianej ustawy nie odniósł się do "faktycznego" opodatkowania. Wykładnia przedstawiona przez organ jest także niezgodna z celami i przepisami dyrektywy PSD, ponieważ: skutkuje ekonomicznym podwójnym opodatkowaniem wypracowanego zysku w ramach jednego państwa – państwa źródła, to jest raz na poziomie spółki zależnej i kolejny raz na poziomie spółki dominującej; narusza art. 4 dyrektywy PSD, pozwalający na opodatkowanie wypłacanej dywidendy w państwie spółki dominującej jedynie w sytuacji, gdy płatność podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu przez spółkę zależną (pkt a), bądź gdy jednocześnie państwo spółki dominującej stosuje metodę kredytu podatkowego (pkt b). Organ pominął również, iż polskim odpowiednikiem holenderskiego zwolnienia przedmiotowego w zakresie otrzymanych dywidend jest art. 20 ust. 3 ustawy o CIT, a system opodatkowania dywidend powinien być spójny w całej UE.

Zdaniem strony, dywidendy wypłacane pomiędzy polskimi spółkami są opodatkowane wyłącznie na podstawie art. 22 ustawy o CIT, a spółka otrzymująca dywidendę wyłącza ją z kalkulacji dochodu na bazie art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT Zaakceptowanie stanowiska organu co do konieczności opodatkowania dywidendy w kraju odbiorcy prowadziłoby do uznania, że art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT w przypadku polskich spółek nie może znaleźć zastosowania (a więc w zakresie, w jakim dotyczy polskich rezydentów, jest regulacją pustą), co podważałoby racjonalność ustawodawcy. Przy tym, jak oceniła skarżąca, organ błędnie przywołał orzeczenia sądów polskich i unijnych, które zapadły na tle odmiennych stanów faktycznych.

Niezależnie od tego strona zwróciła uwagę na treść projektu Objaśnień Ministra Finansów oraz interpretacji ogólnej i interpretacji indywidualnych, które – jak uważa strona – wskazują, że art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT nie wprowadza warunku efektywnego opodatkowania wypłacanej dywidendy. Podmiot otrzymujący dywidendę powinien podlegać efektywnemu opodatkowaniu w państwie członkowskim. Mając jednak na uwadze odmienność dyrektywy PSD i dyrektywy Rady 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L.2003.157.49 z 26 czerwca 2003 r.; dalej: dyrektywa IRD, dyrektywa 2003/49), warunek ten powinien być odnoszony wyłącznie do aspektów podmiotowych.

Podkreśliła zarazem skarżąca, że wykładnia systemowa dodatkowo wzmacnia powyższe wnioski. Gdyby bowiem ustawodawca chciałby, żeby w odniesieniu do regulacji zawartej w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT brać pod uwagę faktyczne (efektywne) opodatkowanie, to tak samo jak w przypadku regulacji dotyczącej zagranicznych spółek kontrolowanych wprost odniósłby się do "faktycznego" opodatkowania. Fakt, że w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT takiego zapisu nie umieszczono świadczy o tym, że zgodnie z zasadą racjonalnego prawodawcy taki zapis nie był jego intencją. Przepis art. 22 ust 4 ustawy o CIT stosuje się również do wypłat na rzecz polskich rezydentów, a w przypadku takich spółek, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy, dywidendy otrzymane są wyłączone z kalkulacji dochodu. Skoro więc polski ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia z podatku otrzymanej dywidendy w przypadku dochodów z zagranicy, a w przypadku polskich spółek otrzymane dywidendy są wyłączone z kalkulacji dochodu, to z uwagi na reguły wykładni systemowej nie można interpretować art. 22 ust. 4 pkt 4 w ten sposób, że brak efektywnego opodatkowania dywidend po stronie odbiorcy jest przeszkodą dla stosowania zwolnienia w państwie źródła (Polska).

W ocenie strony, stanowisko zaprezentowane przez organ jest również sprzeczne z wykładnią celowościową art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT oraz dyrektywy PSD. Celem dyrektywy PSD regulującej opodatkowanie dystrybucji zysków pomiędzy spółkami zależnymi i dominującymi jest eliminacja ekonomicznego podwójnego opodatkowania. Przyjęcie natomiast podejścia zaprezentowanego przez organ (konieczność dodatkowego opodatkowania dywidendy WHT w Polsce z uwagi na zwolnienie tej dywidendy w kraju spółki dominującej), prowadziłoby do podwójnego opodatkowania dystrybucji zysków w kraju źródła (tj. raz podatkiem dochodowym od osób prawnych – jako osiągnięty zysk, drugi raz – podatkiem u źródła w przypadku dystrybucji zysku), co byłoby wprost sprzeczne z celami dyrektywy PSD. Stosując logikę organu, zysk operacyjny byłby najpierw obciążony podatkiem dochodowym na poziomie spółki, następnie zysk ten na poziomie wypłaty dywidendy zostałby opodatkowany ponownie (WHT) i wreszcie na etapie ostatecznej dystrybucji do osób fizycznych byłby po raz trzeci obciążony podatkiem PIT. Dałoby to w rezultacie potrójne, a nie podwójne opodatkowanie. Zdaniem skarżącej, spółka spełnia wszystkie warunki do uznania ją za spółkę państwa członkowskiego w rozumieniu art. 2 lit. a dyrektywy PSD, nawet pomimo faktu, iż część jej dochodów jest zwolniona z opodatkowania. W konsekwencji organ nieprawidłowo uznał, że warunkiem zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła od przychodów z tytułu dywidend jest efektywne opodatkowanie w zakresie wypłaconych dywidend. Poza tym przepis art. 4 dyrektywy PSD wprost wymaga, przy spełnieniu określonych warunków, zapewnienia takich krajowych regulacji w państwach członkowskich, które przewidują powstrzymanie się przez kraj odbiorcy dywidendy od jej opodatkowania, bądź też pozwalają na jej opodatkowanie przy jednoczesnym odliczeniu podatku zapłaconego przez spółkę zależną w kraju źródła. W tym zakresie zatem regulacje prawa niderlandzkiego, jak również innych państw członkowskich Unii Europejskiej - w tym Polski, implementują przepisy dyrektywy PSD. Omawiany art. 4 dyrektywy PSD pozwala na opodatkowanie wypłacanej dywidendy w państwie rezydencji tylko wtedy, gdy płatność ta podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu przez spółkę zależną (pkt a), bądź gdy jednocześnie państwo spółki dominującej stosuje metodę kredytu podatkowego w zakresie podatku dochodowego zapłaconego przez spółkę zależną (pkt b). W niniejszej sprawie żaden z tych przypadków nie miał miejsca. Dlatego regulacje Królestwa Niderlandów, które nakazywałyby opodatkować dywidendę wypłaconą na rzecz spółki w państwie rezydencji byłyby sprzeczne z dyrektywą PSD. Obowiązek powstrzymania się od opodatkowania dywidendy przez państwo spółki dominującej oraz państwo spółki zależnej potwierdza również literalne brzmienie art. 5 i 6 dyrektywy PSD, które zakłada, że zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. Natomiast państwo członkowskie spółki dominującej nie może pobierać podatku potrącanego u źródła dochodu od zysków, które spółka otrzymuje od spółki zależnej.

Skarżąca zarzuciła również, że działanie organu polegające w pierwszej kolejności na odmowie zwolnienia dywidendy z opodatkowania podatkiem u źródła i następnie na zastosowaniu przepisów UPO oraz uznaniu, że dywidenda wypłacona na rzecz spółki podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w stawce 5%, podczas gdy spółka spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania WHT, stanowi naruszenie art. 10 ust. 2 UPO w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 73 § 1 pkt 2 O.p.

Strona podkreśliła, że Dyrektor błędnie ocenił także materiał dowodowy w postaci informacji o zasadach opodatkowania spółki w Królestwie Niderlandów. Skarżąca podlega holenderskiemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych od całości swoich dochodów, a jedynie zyski uzyskiwane z dywidend od kwalifikowanych podmiotów podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z regulacjami obowiązującymi w Królestwie Niderlandów (objęte są zwolnieniem przedmiotowym). Spółka generuje również dochód z tytułów innych niż dywidendy (dochody z działalności operacyjnej), które podlegają opodatkowaniu. Wobec tego skarżąca nie posiada statusu podmiotu zwolnionego z opodatkowania, lecz jedynie uzyskuje częściowo dochody, które podlegają zwolnieniu.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej, składając pismo stanowiące załącznik do protokołu, poddał pod rozwagę Sądu możliwość wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym oraz zawieszenia z tej przyczyny postępowania w sprawie. Stwierdził, że wymagającym rozstrzygnięcia w powyższym trybie zagadnieniem jest to, czy pozostaje zgodna z przepisem art. 18 oraz art. 49 TFUE jest sytuacja, w której wypłaty dywidendy otrzymywane przez spółkę zagraniczną – rezydenta innego państwa członkowskiego UE od spółki polskiej będą traktowane odmiennie dla celów opodatkowania CIT niż wypłaty dywidendy otrzymywane przez spółkę polską. Zdaniem skarżącej, przyjęta przez organ wykładnia przepisu art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT powoduje, że spółka zagraniczna jest w gorszej sytuacji niż spółki będące polskimi rezydentami, które otrzymują dywidendy od podmiotu będącego rezydentem w innym państwie członkowskim UE. Wynika to z treści art. 20 ust. 3 ustawy o CIT, który stanowi analogiczną regulację jak przepis statuujący zwolnienie podatkowe w systemie holenderskim.

Pełnomocnicy organu oponowali w tej kwestii wywodząc, że przepisy krajowe obowiązujące w poszczególnych państwach członkowskich UE są analogiczne. Dlatego właśnie należy je interpretować w identyczny sposób, a to wskazuje, że nieracjonalnym byłoby stanowisko, że jakikolwiek podmiot z tytułu wypłaty na jego rzecz dywidendy podlegałby dyskryminacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Wskazać trzeba, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zasadniczo wykładni przepisu art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, gdyż skarżąca domagała się zastosowania przewidzianego tym przepisem zwolnienia podatkowego, a w konsekwencji stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 rok. Organy obu instancji uznając, że strona skarżąca nie spełnia przewidzianych tym przepisem warunków zwolnienia podatkowego, odmówiły stwierdzania nadpłaty w żądanej wysokości. Organy te przyjęły, że dywidenda podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatkową w wysokości 5%, zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. b UPO. Dlatego w części wniosek w sprawie nadpłaty został uwzględniony (za nadpłatę uznano różnicę pomiędzy pobranym podatkiem w stawce 19% a należnym w wysokości 5%), a ta część rozstrzygnięcia organu – choć formalnie objęta zaskarżeniem – nie jest co do zasady kwestionowana. Skarżąca prezentuje zaś stanowisko, że rozstrzygnięcie w sprawie powinno zostać oparte na innej niż wskazana podstawie prawnej, gdyż w związku z przysługującym płatnikowi zwolnieniem podatkowym – cała wskazana we wniosku kwota uiszczonego podatku u źródła stanowi nadpłatę. Jeśli zaś tak, nie może być mowy o stosowaniu preferencji stawkowej.

Stosownie do art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.).

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium RP siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium RP. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, przychodem z udziałów w zyskach osób prawnych są dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. Podatek dochodowy od dochodów, o których mowa w tym przepisie, jest podatkiem ryczałtowym, pobieranym i wpłacanym przez polskich płatników. Podatek ten pobiera się od przychodu, bez obliczania kosztów uzyskania. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 tej ustawy przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jak stanowi art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium RP; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w RP lub w innym niż RP państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie przewidziane w tym przepisie ma zastosowanie, gdy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP, posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o CIT). Zgodnie z art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się: 1. jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności; 2. w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu: a) własności, b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

W świetle art. 22a ustawy o CIT, przepisy art. 20-22 tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest RP. W myśl art. 22b ustawy o CIT, zwolnienia i odliczenia wynikające z jej art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest RP, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż RP państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Jak wynika z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 (odsetki i dywidendy), są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie przez płatnika podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 bądź w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się zaś charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Stosownie zaś do art. 22c ustawy o CIT, przepisów tej ustawy, m.in. art. 22 ust. 4, nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było: 1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów; 2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Jednocześnie w ust. 2 tego przepisu prawodawca określił kryteria oceny sztuczności w sposobie działania podatnika. Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach m.in. art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych są zatem dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeśli zostały łącznie spełnione wskazane wyżej warunki. Niespełnienie któregokolwiek z nich powoduje, że zwolnienie to nie przysługuje.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie, przy niespornym i nie budzącym wątpliwości stwierdzeniu, że podatnik jest rzeczywistym właścicielem otrzymanych od płatnika należności z tytułu dywidendy, prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby i posiada 100% akcji płatnika organ stwierdził, że nie spełnia on warunku zwolnienia w postaci podlegania efektywnemu opodatkowaniu tej otrzymanej od płatnika należności.

Podkreślenia wymaga, że kluczowe dla sprawy jest rozstrzygnięcie w tym aspekcie dwóch kwestii. Po pierwsze, czy przepis ustawy podatkowej przewiduje wskazaną przesłankę zwolnienia (co zasadniczo podważa skarżąca) oraz po drugie, czy w realiach prawnopodatkowych kraju siedziby podatnika (Królestwo Niderlandów) można stwierdzić, że rzeczywiście nie podlega on efektywnemu opodatkowaniu. Według skarżącej, zwolnienie z obowiązku poboru WHT przysługuje tak długo, jak długo podatnik nie korzysta z całkowitego zwolnienia podmiotowego na gruncie podatku dochodowego, nawet jeśli osiągany dochód (przychód) – tak jak ma to miejsce w przypadku dywidend - podlega ostatecznie zwolnieniu przedmiotowemu, co jej zdaniem wynika z literalnego brzmienia przepisów art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT. Zwolnienia przedmiotowe, jak wskazuje skarżąca, pozwalają jedynie na nieopodatkowanie określonych przez właściwego prawodawcę dochodów (przychodów) i fakt ich stosowania nie ma wpływu na podleganie opodatkowaniu przez dany podmiot od całości dochodów. Jeśli podmiot osiąga część przychodów zwolnionych przedmiotowo, a pozostała część podlega opodatkowaniu, choćby hipotetycznie, to nie może być mowy o niespełnieniu wskazanych warunków zwolnienia. W niniejszej sprawie globalne dochody spółki bez wątpliwości podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Poza tym, według skarżącej, dyrektywa 2011/96 wskazuje, że dywidendy nie powinny być opodatkowane ani podatkiem u źródła, ani na poziomie spółki dominującej, gdyż to opodatkowanie zostało już w pełni zrealizowane w kraju, w jakim rezydencję podatkową ma podmiot wypłacający (jednokrotne opodatkowanie zysku na poziomie spółki zależnej). Stanowi to realizację jednego z fundamentów jednolitego rynku UE, jakim jest swoboda przepływu kapitału.

Jak wskazał organ, w myśl art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT jednym z warunków zastosowania zwolnienia podatkowego jest brak możliwości korzystania przez podmiot zarówno ze zwolnień podmiotowych, jak i przedmiotowych – w zakresie przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Odmienna interpretacja przepisu pozostaje w sprzeczności z celami dyrektywy 2011/96, którymi z jednej strony jest zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu na poziomie spółki dominującej, a z drugiej zapobieganie unikania opodatkowania w ogóle. W konsekwencji, jak wywodzi organ, zarówno zwolnienie podmiotowe, jak zwolnienie przedmiotowe może dyskwalifikować podatnika z możliwości zastosowania omawianej preferencji.

W ocenie Sądu, w opisanej wyżej kwestii to stanowisko organu należało uznać za prawidłowe. Stanowisko takie Sąd prezentuje jednolicie w wielu swoich orzeczeniach (w części przywoływanych przez organ), choć zastrzeżenia wymaga, iż większość z nich ma charakter rozstrzygnięć nieprawomocnych. Ta utrwalona praktyka sądowa ukształtowana została przede wszystkim w oparciu o wykładnię przepisów ustawy podatkowej, uwzględniającą cele dyrektywy PSD.

Niekwestionowane jest, że przepis art. 22 ust. 4 ustawy o CIT stanowi implementację dyrektywy UE. Podstawowym aktem prawa unijnego odnoszącym się do zwolnienia z podatku potrącanego u źródła zysków wypłacanych przez spółki zależne spółkom dominującym jest dyrektywa PSD.

W doktrynie i w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że wprawdzie przepisy implementujące dyrektywy stanowią część krajowego porządku prawnego, ale powinny być interpretowane w zgodzie z prawem unijnym, a w przypadku sprzeczności z dyrektywą możliwe jest bezpośrednie stosowanie przepisów dyrektywy (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 188; R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2014, s. 95 i n. oraz przywołujący tę tezę H. Litwińczuk, P. Karwat, W. Pietrasiewicz, K. Tetłak [w:] Prawo podatkowe Przedsiębiorców, Warszawa 2017, s. 509 i s. 553-554). Przepisy krajowe dotyczące opodatkowania dywidend stosuje się także z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest RP (art. 22a ustawy o CIT). Do umów podatkowych ma zaś zastosowanie art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Umowa stanowi wówczas swego rodzaju lex specialis w stosunku do ustaw podatkowych. W przypadku zaś nałożenia się zakresów regulacji dyrektywy i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pierwszeństwo mają przepisy dyrektywy. To oznacza, że postanowienia umowy mają zastosowanie w sytuacjach nieuregulowanych w dyrektywie lub w sytuacjach, które zostały w umowie uregulowane korzystniej. Dyrektywa PSD stanowi bowiem, że nie wpływa na stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu unikanie lub zmniejszenie podwójnego opodatkowania dywidend (art. 7 ust 2).

Powyższe prowadzi do wniosku, że niekwestionowana przez Sąd zasada prymatu językowej wykładni przepisów krajowych dotyczących prawa podatkowego, na którą powołuje się w uzasadnieniu zarzutów skargi strona i która stanowi punkt wyjścia dla jej argumentacji, w wypadku, gdy stanowią one implementację dyrektyw związanych z opodatkowaniem określonych źródeł przychodów, podlega modyfikacji uzasadnionej potrzebą zapewnienia bezpośredniej skuteczności norm prawa unijnego, które mają pierwszeństwo stosowania. Prounijna wykładnia prawa zmierza do zapewnienia pełnego zakresu stosowania norm prawa unijnego, a normatywne źródło obowiązku wykładni prounijnej, determinowanej konstytutywną funkcją TSUE, a co za tym idzie unijnego case law – co nie jest kwestionowane w doktrynie prawa (zob. A. Kalisz, Wykładnia i stosowanie prawa wspólnotowego, Warszawa 2007, s. 19 i n.; A. Kalisz-Prokopik, Ustalenie źródła rekonstrukcji podstawy normatywnej w procesie stosowania prawa wspólnotowego [w:] L. Leszczyński (red.), Teoretycznoprawne problemy integracji europejskiej, Lublin 2004, s. 232) – wprost i jednoznacznie wynika z unijnej zasady lojalnej współpracy i solidarności, a ponadto z celu samej dyrektywy, która wiąże państwa członkowskie w odniesieniu do rezultatu. W tym względzie istotne znaczenie ma orzecznictwo TSUE. Tworzy ono oficjalną i wiążącą wykładnię przepisów prawa UE i jako takie stanowią źródło prawa (także dla samego TSUE). Znaczenie orzeczeń prejudycjalnych wydawanych przez TSUE dla krajowych porządków prawnych jest tym większe, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie jest kwestionowane, że "wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy" (zob. wyroki NSA z: 27 czerwca 2013 r., I FSK 720/13 i 18 listopada 2021 r., I FSK 1252/18). Dokonywanie prounijnej wykładni przepisów krajowych polega w głównej mierze na odrzucaniu tych wyników wykładni językowej, których nie da się pogodzić z ogólnymi zasadami prawa unijnego, czy też szerzej z acquis communautaire, czyli wspólnotowym dorobkiem prawnym.

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że przyjęte w skardze założenie, jakoby przepis art. 22 ust. 4 ustawy o CIT należało interpretować wyłącznie przy użyciu dyrektyw wykładni językowej, jest ze swej istoty błędne. Z tego powodu uznać należy, że prawidłowo organ rozszerzył zakres wykładni, odwołując się również do pozajęzykowych dyrektyw wykładni, w tym sięgając do przepisów i preambuły dyrektywy PSD oraz do przepisów UPO. W konsekwencji – zdaniem Sądu – postawione w ramach tego procesu wykładni wnioski są w pełni logiczne i spójne, a tym samym należy je ocenić jako prawidłowe.

Zdaniem organu, wbrew stanowisku skarżącej, uzyskane przez spółkę przychody z dywidend we wskazanym roku podatkowym nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Natomiast spółka uważa, że spełnia ona wszystkie kryteria pozwalające na przyjęcie, że korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w tym przepisie, zaś dokonana przez organy podatkowe interpretacja przepisów omawianej ustawy ma charakter rozszerzający i w nieuprawniony sposób ogranicza prawa strony do preferencji podatkowej. Tym samym, posiadając prawo do zwolnienia podatkowego, spółka ma także prawo do domagania się stwierdzenia nadpłaty.

Pomimo podniesienia w skardze także zarzutów procesowych, spór pomiędzy stronami zasadniczo sprowadza się zatem do sporu o prawo. Dlatego też zarzucane w skardze naruszenie przepisów art. 191 i art. 233 § 1 O.p. nie znajduje uzasadnienia. Organ przeprowadził bowiem zupełne postępowanie dowodowe, zaś zebrany materiał ocenił z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Stanowisko w tym przedmiocie wyczerpująco przedstawiono w uzasadnieniu decyzji. Wbrew stanowisku skarżącej, przyjęta przez organ argumentacja nie opiera się na wadliwie ocenionym materiale dowodowym, którego treść jest interpretowana w sposób bezsporny, ale na określonej wykładni prawa. Organ nie podważył wskazywanego w oświadczeniu spółki faktu, iż skarżąca podlega w Królestwie Niderlandów opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości dochodów. Nie jest także przedmiotem sporu, że spółka nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego od całości dochodów. Organ odmiennie jednak niż spółka ocenił w sensie prawnopodatkowym niesporny fakt, że korzysta ona ze zwolnienia z opodatkowania uzyskiwanych od polskiej spółki zależnej dywidend – co wynika z informacji uzyskanych od podatnika i holenderskich organów podatkowych.

Ponownie należy w tym miejscy stwierdzić, że wykładnia przepisów ustawy o CIT – z uwagi na implementację przepisów dyrektywy PSD – musi uwzględniać kontekst unijny, w tym zwłaszcza cel ich wprowadzenia. Przepisy art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 ustawy o CIT uzależniają prawo do zastosowania określonego w nich zwolnienia od statusu prawnopodatkowego podmiotu uzyskującego przychód. Z przepisów tych wynika jednocześnie jako warunek zastosowania zwolnienia podatkowego podleganie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz niekorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Tym samym ustawodawca nawiązał do treści dyrektywy 2011/96 oraz do orzecznictwa TSUE wydanego na gruncie przepisów nieobowiązującej obecnie dyrektywy 90/435.

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że przyjętej przez stronę argumentacji, iż wyłącznie zwolnienie podmiotowe podatnika wyłącza zastosowanie wskazanych przepisów ustawy podatkowej, nie sposób jest pogodzić z celem dyrektywy PSD, którym z jednej strony jest zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu na poziomie spółki dominującej zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym, a zarazem z drugiej strony – co niezwykle istotne w okolicznościach rozpoznawanej sprawy – unikanie opodatkowania.

Wyjaśnienia wymaga, że prawodawca krajowy oraz unijny rozstrzyga w omawianym zakresie o opodatkowaniu bądź o zwolnieniu z opodatkowania ściśle określonego źródła przychodu, to jest przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Nie ulega przy tym wątpliwości, że zwolnienie – zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe – możliwe jest tylko w przypadku podmiotu podlegającego danemu podatkowi (ta zaś okoliczność nie jest w przypadku skarżącej kwestionowana). Natomiast zwolnienie podmiotowe od całości uzyskiwanych przychodów powoduje, że podmiot nie płaci w ogóle podatku. Takie same skutki może powodować jednak również zwolnienie przedmiotowe określonych przychodów. W przypadku dywidend i odsetek jest tak z całą pewnością wtedy, gdy podmiot je uzyskujący jest holdingiem pasywnym, a przychody z tych dwóch źródeł lub jednego z nich są jego wyłącznymi dochodami. Nie płaci on wówczas w ogóle podatku dochodowego, tak samo jak podmiot zwolniony podmiotowo, choć równocześnie może opłacać inne należności publicznoprawne. W orzecznictwie wskazano również, jak zostało to trafnie zaakcentowane w zaskarżonej decyzji, że sytuacją porównywalną w skutkach do opisywanej wyżej jest opodatkowanie danego podmiotu w stawce bliskiej 0%. W takiej sytuacji również należy przyjąć, że wskazany podmiot w istocie nie podlega efektywnemu opodatkowaniu. Brak zaś efektywnego opodatkowania, czyli nie tylko podlegania podatkowi, lecz również jego faktycznego opłacenia (a nie zwolnienia z podatku) prowadzi do tego, że nie można stwierdzić spełnienia przesłanek z art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 ustawy o CIT, które to przesłanki – dla celów w przepisie tym wskazanych, czyli zwolnienia – muszą zostać spełnione łącznie.

W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że D. jest spółką państwa członkowskiego, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania; osiąga dochody z różnych źródeł, w tym z udziału w zyskach osób prawnych; dochody z dywidend objęte są w kraju siedziby podatnika (w Królestwie Niderlandów) zwolnieniem przedmiotowym, a spółka spełnia wskazane w obowiązujących w kraju swej rezydencji regulacjach prawnych warunki tego zwolnienia. To zaś oznacza, że D. nie płaci podatku dochodowego z tytułu uzyskiwanych dywidend.

W związku z tym istotnego znaczenia dla sprawy nabiera kwestii, czy taki podatnik jak skarżąca spełnia kryteria zwolnienia, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 ustawy o CIT, a w efekcie, czy posiada on podstawę do skutecznego domagania się w tej sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu odprowadzenia przez płatnika podatku u źródła w wysokości 5%.

Zdaniem Sądu, istotą omawianych uregulowań nie jest podatek dochodowy w ogólności, ale podatek dochodowy należny od określonego źródła przychodu, czyli od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j ustawy o CIT. Z tej racji kluczowe dla oceny prawa spółki do zwolnienia podatkowego jest m.in. stwierdzenie, że omawiany dochód podlega opodatkowaniu i równocześnie nie jest z tego opodatkowania zwolniony. Tylko bowiem wtedy istnieje realna podstawa do dokonania oceny, czy dochód ten nie podlega podwójnemu opodatkowaniu, ale też, czy nie jest tak, że jest on podwójnie nieopodatkowany.

Wskazać trzeba, że podwójne opodatkowanie w sensie prawnym zachodzi wówczas, gdy dywidenda wypłacana przez spółkę zależną jednego państwa do spółki dominującej w drugim państwie podlega zarówno podatkowi u źródła w pierwszym państwie, jak i podatkowi dochodowemu w drugim państwie (polega zatem na nałożeniu na ten sam podmiot takich samych lub porównywalnych podatków). Podwójne opodatkowanie w sensie ekonomicznym występuje zaś wtedy, gdy zysk spółki zależnej, po jego wypłacie w postaci dywidendy do spółki dominującej, podlega opodatkowaniu po raz pierwszy na poziomie spółki wypłacającej i po raz drugi na poziomie wspólnika otrzymującego dochód, czyli spółki dominującej. Nie oznacza to jednak, że w ramach podwójnego opodatkowania mieści się także proces generowania zysku, z którego wypłacana jest dywidenda – jak twierdzą niektórzy przedstawiciele doktryny (zob. M. Kondej i A. Młoczkowska-Schulz, "Niekorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania" jako warunek zastosowania zwolnienia dywidendowego, Przegląd Podatkowy 2023, nr 12, s. 34-35). Zauważyć należy, że dyrektywa PSD nie posługuje się pojęciem zysku operacyjnego (zysku generowanego) spółki zależnej, ale pojęciem zysku podzielonego. Dotyczy zatem wyłącznie tego określonego źródła przychodu, jakim jest dywidenda. Wbrew więc stanowisku skarżącej, o podwójnym opodatkowaniu w sensie ekonomicznym nie można mówić wtedy, gdy spółka zależna raz opodatkowuje zysk operacyjny na etapie jego uzyskania, a drugi raz – gdy opodatkowaniu podlega ta część wypracowanego zysku, która uchwałą wspólników/akcjonariuszy przeznaczana jest na dywidendę i podlega w tym trybie wypłacie. W sensie prawnopodatkowym są to dwa odrębne źródła przychodów, przynależne dwóm różnym podmiotom. Zdaniem Sądu, odmienne stanowisko w tej kwestii podważałoby sens wyodrębnienia w ustawie podatkowej dywidend jako odrębnego źródła przychodów. Tymczasem chodzi właśnie o odrębny strumień przychodów, skierowany zasadniczo do zupełnie innego podmiotu – spółki dominującej i oparty na zupełnie odmiennej podstawie – z tytułu posiadanego udziału/akcji w podmiocie, który zysk ten wypracował.

W konsekwencji przyjęcia odmiennego stanowiska, sens prawny traciłaby także dyrektywa PSD, której celem – zgodnie z motywem 3 jej preambuły – jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Tak wyraźne sformułowanie celu opisanej dyrektywy stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną w zakresie wykładni poszczególnych jej przepisów. Jak wynika z tego motywu, celem dyrektywy nie jest zupełne wyeliminowanie opodatkowania dochodów z dywidend, jak twierdzi spółka, ale jedynie ich jednokrotne opodatkowanie, to jest innymi słowy, wyeliminowanie podwójnego opodatkowania.

Pamiętać zarazem trzeba, że dyrektywa 2011/96 została znowelizowana w 2015 r. W preambule dyrektywy Rady (UE) 2015/121 z 27 stycznia 2015 r. zmieniającej dyrektywę 2011/96 wskazano wyraźnie, że konieczne jest zapewnienie, aby dyrektywa 2011/96 nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania. W tym celu przepis art. 1 ust. 2 dyrektywy PSD otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym państwa członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z tej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy, w związku z czym, zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności, takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Natomiast obecnie obowiązujący art. 1 ust. 4 dyrektywy PSD stanowi, że dyrektywa nie uniemożliwia stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom. Odesłanie do regulacji krajowych lub umów zawieranych przez państwa członkowskie powoduje, że państwa członkowskie mają większą swobodę kształtowania regulacji krajowych i zabezpieczeń stosowanych w umowach między poszczególnymi krajami. Oznacza to, że do państwa członkowskiego należy precyzyjne określenie, w jakich warunkach korzyści wynikające z omawianej dyrektywy będą wyłączone. Jednak muszą być one oceniane z perspektywy dorobku orzeczniczego TSUE dotyczącego zwalczania nadużyć w europejskim prawie podatkowym oraz zasady proporcjonalności.

Dostrzec przy tym należy, że art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT w swej istocie odpowiada treści art. 2 lit. a ppkt (iii) dyrektywy 2011/96, zgodnie z którym spółką państwa członkowskiego jest spółka, która podlega jednemu z podatków wymienionych w załączniku I część B, bez możliwości wyboru lub zwolnienia, lub podlega jakiemukolwiek innemu podatkowi, który może być zastąpiony przez którykolwiek z tych podatków. Porównanie jednak dokładnej treści powyższych przepisów wskazuje na to, że o ile art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT przewiduje warunek niekorzystania przez spółkę ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, czyli ma charakter negatywny, to art. 2 lit. a ppkt (iii) dyrektywy 2011/96 wprowadza warunek pozytywny, czyli obowiązek podlegania jednemu z podatków (dochodowych), bez możliwości wyboru lub zwolnienia. Tego rodzaju warunek w ustawie o CIT został ujęty w treści jej art. 22 ust. 4 pkt 2. Zatem oba te przepisy wprowadzają w istocie tożsamy wymóg prawny, przy czym definiują ten wymóg niejako z dwóch stron. Zdaniem Sądu, art. 2 lit. a ppkt (iii) dyrektywy 2011/96 nie wymaga, aby podatnik zwolniony był podmiotowo z podatku dochodowego w danym państwie członkowskim. Przepis ten akcentuje bowiem pozytywną przesłankę podlegania opodatkowaniu, bez możliwości wyboru lub zwolnienia. Przepis ten nie wskazuje, że podatnik nie może korzystać ze zwolnień przedmiotowych. Takie twierdzenie nie jest też intencja Sądu. Zupełnie inną rzeczą jest natomiast to, czy takie zwolnienie przedmiotowe danego przychodu (dywidendy) nie powoduje, że owa przesłanka pozytywna nie zostaje zaktualizowana. Jej sformułowanie (pozytywne) powoduje, że podatnik musi być objęty określonym podatkiem i nie ma możliwości "wyjścia" spod opodatkowania podatkiem dochodowym.

Tym samym, raz jeszcze należy podkreślić, że dokonując wykładni art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT należy mieć na uwadze nie tylko jego językowe brzmienie, lecz konieczne jest również uwzględniać cel, któremu służy instytucja zwolnienia z poboru podatku u źródła w przypadku dywidend. Celem tym – jak wskazano wyżej – jest zarówno unikanie podwójnego opodatkowania, ale także – co bardzo ważne dla wyniku niniejszej sprawy – zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Niewątpliwie zwolnienie z podatku u źródła oraz zwolnienie przedmiotowe dywidendy w kraju siedziby spółki dominującej (podatnika) spowodowałoby w efekcie całkowity brak opodatkowania tego przychodu na terenie Unii Europejskiej. Zauważyć przy tym należy, że nie jest przedmiotem sporu, że spółka D. wypłaca zysk podzielony swojej spółce nadrzędnej, która ma siedzibę poza UE.

Wbrew argumentacji skarżącej, organ zasadnie przywołał w treści zaskarżonej decyzji wyrok TSUE z wyrok z 8 marca 2017 r., Wereldhave Belgium i in., C-448/15. W stanie faktycznym będącym podstawą tego orzeczenia państwo belgijskie twierdziło, że sformułowanie "podlega opodatkowaniu bez możliwości wyboru lub zwolnienia" w rozumieniu art. 2 lit. c dyrektywy 90/435 stanowi wymóg "subiektywnego i obiektywnego" podlegania opodatkowaniu. W konsekwencji państwo to uznawało, że spółki, które są opodatkowane według stawki zerowej, nie są objęte tą dyrektywą. Rozstrzygając tę kwestię TSUE odwołał się do dyrektywy 90/435, która choć obecnie nie obowiązuje, to istota jej regulacji została przeniesiona do dyrektywy 2011/96 i zauważył, że art. 2 lit. c dyrektywy 90/435 ustanawia pozytywne kryterium kwalifikacyjne, to jest podleganie danemu podatkowi oraz negatywne kryterium, czyli brak zwolnienia z tego podatku i nieposiadanie możliwości wyboru. Ustanowienie tych dwóch kryteriów, jednego pozytywnego i drugiego negatywnego, prowadzi do stwierdzenia, że przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c dyrektywy 90/435 nie tylko wymaga, aby spółka była objęta zakresem stosowania danego podatku, lecz również ma na celu wykluczenie sytuacji wiążącej się z możliwością, że pomimo opodatkowania tym podatkiem, spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do jego zapłaty. Trybunał wskazał jednocześnie, że takie rozumienie powyższego przepisu jest zgodne z systematyką dyrektywy 90/435 oraz realizowanym przez nią celem polegającym na zapewnieniu neutralności w aspekcie podatkowym wypłaty zysków przez spółkę zależną z siedzibą w jednym państwie członkowskim na rzecz spółki dominującej z siedzibą w innym państwie członkowskim poprzez wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych zysków.

Trzeba z całą mocą stwierdzić, że argumentacja podniesiona w powołanym wyroku TSUE ma walor szerszy niż uznaje to skarżąca i dlatego ta argumentacja winna znaleźć zastosowanie również w rozpoznawanej sprawie. Racje uzasadniające zdaniem TSUE przyjęte w tym orzeczeniu stanowisko w sposób ogólny wskazują jak należy rozumieć istotę zwolnienia z poboru podatku u źródła w przypadku dywidend. Warunkiem zastosowania tego zwolnienia nie może być jakiekolwiek opodatkowanie spółki dominującej podatkiem dochodowym w kraju jej siedziby, lecz opodatkowanie podatkiem dochodowym (efektywnym) otrzymanej dywidendy. Chodzi zatem o to, aby podatek został pobrany efektywnie albo przez kraj siedziby spółki zależnej, albo przez kraj siedziby spółki dominującej. Dyrektywa 90/435 – a z uwagi na wspomnianą zbieżność uregulowań także dyrektywa 2011/96 – wyklucza jedynie podwójne opodatkowanie dywidendy. Dlatego jeśli państwo członkowskie siedziby spółki dominującej przewiduje preferencje podatkowe w postaci zwolnienia otrzymanej dywidendy z podatku dochodowego w określonych przypadkach, to niepobranie podatku przez kraj siedziby spółki zależnej powoduje, że wcale nie dochodzi do opodatkowania dywidendy, a takie przypadki w świetle celów dyrektywy należy wykluczyć.

Jak trafnie dostrzegł organ, TSUE podtrzymał powyższe stanowisko również w wyroku z 26 lutego 2019 r., N Luxembourg 1 i in., w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16. Problem prawny, do którego odnosiło się rozstrzygnięcie zawarte w tym wyroku, dotyczył opodatkowania odsetek, niemniej jednak stanowisko to można także przywołać w kontekście wykładni art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i dyrektywy PSD. Orzeczenie to zawiera argumentację wskazującą na to, że w myśl art. 3 lit. a) ppkt (iii) dyrektywy IRD "spółka Państwa Członkowskiego" oznacza każdą spółkę, która podlega jednemu z następujących podatków bez zwolnienia lub podatkowi, który jest identyczny lub w istotnym stopniu podobny oraz który jest nałożony po dniu wejścia w życie tej dyrektywy w uzupełnieniu do, lub zamiast tych istniejących podatków (np. impôt sur le revenu des collectivités w Luksemburgu, podatek dochodowy od osób prawnych w Polsce). Przed wydaniem tego rozstrzygnięcia Rzecznik Generalna Juliane Kokot stwierdziła, że "żaden przepis dyrektywy 2003/49 nie stanowi, że warunkiem zwolnienia z podatku jest faktyczne opodatkowanie właściciela [odsetek] (tutaj: spółki luksemburskiej) określoną kwotą". TSUE przedstawił jednak odmienne stanowisko (i to ono ma charakter wiążącego) przyjmując, że spółka będąca odbiorcą płatności pasywnych musi podlegać efektywnemu opodatkowaniu w państwie członkowskim swojej rezydencji podatkowej. W związku z tym zarówno zwolnienie podmiotowe ogólne dla spółki otrzymującej odsetki, jak i zwolnienie przedmiotowe dla dochodu z tytułu otrzymywanych odsetek powinny zostać uznane za dyskwalifikujące taką spółkę z przywilejów płynących z dyrektywy 2003/49.

Oznacza to, że wobec tego, iż D. w kontrolowanym roku podatkowym nie odprowadziła efektywnie w kraju swej siedziby podatku dochodowego od wskazanych należności od spółki zależnej z siedzibą w Polsce, ponieważ korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w tym zakresie, to uznać należy, że w świetle celów i przepisów dyrektywy PSD oraz przywołanych orzeczeń TSUE przyznanie preferencji podatkowej w postaci zwolnienia z podatku pobieranego u źródła w realiach sprawy nie może mieć zastosowania. Zwolnienie bowiem z poboru podatku dochodowego od zysku spółki zależnej wypłaconego spółce dominującej z siedzibą w Królestwie Niderlandów spowodowałoby w istocie, że podatek od tego źródła dochodów w ogóle nie zostałby zapłacony. Sytuacja spółki, która po spełnieniu określonych warunków podlega zwolnieniu podatkowemu jest z finansowego punktu widzenia analogiczna do podmiotów, które z mocy ustawy nie podlegają podatkowi dochodowemu. Efekt, czyli brak obowiązku zapłaty podatku, jest bowiem taki sam.

Zauważyć zarazem należy, że tutejszy Sąd wyraził stanowisko akceptujące tezy wyroku TSUE w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16 między innymi w wyrokach z 21 września 2022 r., I SA/Lu 316/22 oraz z 5 kwietnia 2023 r., I SA/Lu 136/23. Wprawdzie wyroki te zostały wydane w sprawach ze skarg na odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, jednakże podniesiona w nich argumentacja pozostaje aktualna również w rozpoznawanej sprawie.

Do przyjęcia odmiennego stanowiska nie mogą prowadzić przywołane przez skarżącą interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Odnoszą się one bowiem wyłącznie do określonych podatników i przedstawionych przez nich we wnioskach o wydanie tych aktów okoliczności. Wobec tego interpretacje te nie kształtują praktyki orzeczniczej w ogólności i nie mogą być skutecznie podnoszone jako okoliczność wspierająca tezę skarżącej o dyskryminacyjnym charakterze decyzji organów podatkowych wobec rezydentów innego państwa członkowskiego UE otrzymujących dywidendę od spółek polskich.

Zdaniem Sądu, podobnie rzecz się ma z Objaśnieniami podatkowymi Ministra Finansów z 25 września 2023 r. dotyczącymi poboru podatku u źródła. Objaśnienia te znajdują się nadal w fazie projektowej, nie mają charakteru wiążącego dla organów podatkowych ani dla Sądu. Stanowisko zaś co do braku podstawy do badania przesłanki efektywności opodatkowania jest wysoce ogólne, nie wsparte żadną argumentacją, a przywołany wyrok w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16 – jak wspomniano wyżej – prowadzi do stanowiska odmiennego niż przyjęte w tym projekcie Objaśnień przez Ministra Finansów.

Podkreślić należy również, że interpretacja ogólna Ministra Finansów z 3 lipca 2012 r. dotyczy regulacji zawartych w art. 6 ust. 1 pkt 10a oraz art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a ustawy o CIT, a zatem nie można z niej wywodzić bezpośrednio skutków dla interpretacji art. 22 ust. 4 ustawy o CIT Jakkolwiek w tej interpretacji ogólnej odwołano się do systematyki ustawy podatkowej oraz przepisu art. 22 ustawy o CIT, który posługuje się także pojęciem "podlegania opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania", to jednocześnie wskazano w tym akcie, że podmioty pragnące skorzystać ze zwolnień określonych w art. 20-22 ustawy o CIT muszą podlegać opodatkowaniu i równocześnie nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w kraju rezydencji, co pozostaje zgodne z dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładnią prawa.

Dlatego Sąd stoi na stanowisku, że nie zostały w sprawie spełnione przesłanki do zainicjowania trybu prejudycjalnego, o co wnosiła skarżąca. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do prawidłowości implementacji i treści zastosowanych przepisów ustawy krajowej, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ich wykładnia i stosowanie przez organy podatkowe narusza art. 18 i 49 TFUE. Sama skarżąca przyznała, że treść przepisów ustawy polskiej (art. 20 ust. 3 ustawy o CIT) jest zbieżna z regulacjami obowiązującymi w Królestwie Niderlandów. Brak jest zatem podstaw, by twierdzić, że rezydenci polscy znajdują się w sytuacji lepszej niż nierezydenci, zaś transgraniczna swoboda przedsiębiorczości została w jakikolwiek sposób zakłócona.

Z tych wszystkich względów, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935).