I SA/Gl 1364/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-03-12	
Data wpływu	2024-11-14	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Anna Rotter
Dorota Kozłowska /sprawozdawca/
Piotr Pyszny /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2805;  art. 11t ust. 2 pkt 7, art. 11t ust. 2b; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Anna Rotter, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2025 r. sprawy ze skargi K. S.A. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.399.2024.1.AR UNP: 2391790 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) 27 września 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.339.2024.1.AR UNP: 2391790 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniosek o wydanie interpretacji został złożony przez K. S.A. w C. (dalej: wnioskodawczyni, skarżąca) w piśmie z 25 lipca 2024 r. Dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy opisany w stanie faktycznym sposób ujęcia transakcji dla celów podatkowych daje podstawę do złożenia oświadczenia o tym, że lokalna dokumentacja cen transferowych została sporządzona zgodnie ze stanem rzeczywistym, a ceny transferowe objęte tą dokumentacją są ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce - w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. W trakcie roku podatkowego trwającego od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. wnioskodawczyni stosowała uproszczoną metodę wpłacania zaliczek na podatek dochodowy.

Przedmiotem przeważającej działalności wnioskodawczyni, zgodnie z danymi ujawnionymi w rejestrze przedsiębiorców KRS, jest produkcja sprzętu instalacyjnego (PKD 27.33.Z). Wnioskodawczyni produkuje przede wszystkim osprzęt elektroinstalacyjny: gniazda, łączniki, puszki podłogowe oraz praktyczne elementy elektroniczne.

W roku podatkowym trwającym od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. wnioskodawczyni dokonywała sprzedaży wyrobów gotowych na rzecz podmiotów powiązanych. W odniesieniu do wybranych odbiorców i niektórych wyrobów stosowane były preferencyjne ceny sprzedaży (m.in. zdarzały się sytuacje, w których wyroby były sprzedawane poniżej kosztu standard, tj. kosztu wytworzenia założonego na rok 2023). W konsekwencji wnioskodawczyni zrealizowała niższy niż zakładany wynik na owych transakcjach kontrolowanych.

Mając powyższe na uwadze, wnioskodawczyni rozpoznała przychód odpowiadający różnicy pomiędzy ceną sprzedaży wyrobów gotowych, ustaloną według standardowego modelu (przyjmując, jako wskaźnik zysku narzut wynikający z polityki cen transferowych przyjętej w grupie), a preferencyjną ceną stosowaną w trakcie roku podatkowego wobec wybranej grupy powiązanych nabywców, w odniesieniu do niektórych wyrobów. Przychód ten został opodatkowany, a kwota podatku uiszczona w terminie wynikającym z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 z póżn. zm.), dalej: u.p.d.o.p.

W związku z dokonaniem wskazanych wyżej czynności nie doszło do przepływu jakichkolwiek dodatkowych płatności pomiędzy wnioskodawczynią a odbiorcami, wobec których stosowane były w trakcie roku podatkowego preferencyjne ceny. Podmioty te nie zrewidowały swoich wyników podatkowych, ujmując w nich, jako koszty uzyskania przychodów ceny wyrobów wynikające z wystawianych przez nią faktur.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisany w stanie faktycznym sposób ujęcia transakcji dla celów podatkowych daje podstawę do tego, aby wnioskodawczyni, która sporządziła do niej lokalną dokumentację cen transferowych (zgodnie ze stanem rzeczywistym) - będąc zobligowaną do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie do końca jedenastego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego trwającego od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r., informacji o cenach transferowych za rok podatkowy - złożyła w jej ramach oświadczenie o tym, że lokalna dokumentacja cen transferowych została sporządzona zgodnie ze stanem rzeczywistym, a ceny transferowe objęte tą dokumentacją są ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane?

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie zadanego pytania wnioskodawczyni wskazała, iż:

- rozpoznanie przychodu w wysokości rynkowej - za taki wnioskodawczyni uważa przychód odpowiadający różnicy pomiędzy ceną sprzedaży wyrobów gotowych ustaloną według standardowego modelu (przyjmując, jako wskaźnik zysku narzut wynikający z polityki cen transferowych przyjętej w grupie), a preferencyjną ceną stosowaną w trakcie roku podatkowego wobec wybranej grupy powiązanych nabywców, w odniesieniu do niektórych wyrobów,

- jego opodatkowanie oraz uiszczenie podatku z zachowaniem terminu wynikającym z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.,

- sporządzenie lokalnej dokumentacji cen transferowych do transakcji kontrolowanej, której przedmiotem jest sprzedaż wyrobów zgodnie ze stanem rzeczywistym dają podstawę do złożenia w ramach informacji o cenach transferowych za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r., oświadczenia o tym, że lokalna dokumentacja cen transferowych została sporządzona zgodnie ze stanem rzeczywistym, a ceny transferowe objęte tą dokumentacją są ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Zdaniem wnioskodawczyni, celem wprowadzenia regulacji dotyczących transfer pricing było zapobieganie erozji podstawy opodatkowania, poprzez niepożądane z punktu widzenia interesów Skarbu Państwa, transferowanie zysków między podmiotami powiązanymi. Ich sednem jest zatem zapewnienie, aby należne od danej jurysdykcji podatkowej podatki opłacane były w prawidłowej przypisanej do niej wysokości.

Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1665/16, wnioskodawczyni wskazała, iż ratio legis przepisów o cenach transferowych jest stosowanie ich w tych przypadkach, w których następstwem warunków wynikających lub narzuconych w wyniku powiązań jest realny uszczerbek fiskalny po stronie Skarbu Państwa. Tym samym, w przypadkach, w których rezultatem określonych warunków transakcji kontrolowanej nie jest zaniżenie wyniku do opodatkowania, brak jest uzasadnionych podstaw dla kwestionowania ich na podstawie art. 11c u.p.d.o.p.

Wobec powyższego, wnioskodawczyni stwierdziła, iż fakt, że w rozliczeniu rocznym podatku dochodowego od osób prawnych należność publicznoprawna, do której uregulowania była zobowiązana, nie doznała uszczerbku, sporządziła wymaganą prawem lokalną dokumentację cen transferowych, a zadeklarowany w deklaracji CIT-8 dochód określiła w prawidłowej (rynkowej) wysokości, powoduje, że możliwym jest złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 11t ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.p. Przyjęcie odmiennego stanowiska musiałoby skutkować, w przypadku wnioskodawczyni, koniecznością oświadczenia w ramach formularza TPR-C, że stosownie do art. 11t ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.p., lokalna dokumentacja cen transferowych została sporządzona zgodnie ze stanem rzeczywistym, niemniej ceny transferowe objęte tą dokumentacją nie są ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Takie oświadczenie byłoby w istocie kontrfaktyczne. Wnioskodawczyni rozpoznała bowiem przychód w wysokości rynkowej, tj. z pominięciem wpływu jakichkolwiek powiązań. W przypadku stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oznaczałoby to w praktyce, zdaniem wnioskodawczyni, brak możliwości złożenia w ramach informacji o cenach transferowych, jakiegokolwiek oświadczenia, a tym samym w ogóle kompletnego formularza.

Wobec powyższego, wnioskodawczyni stwierdziła, iż za prawnie dopuszczalną należny uznać możliwość przeprowadzenia wszelkich korekt rentowności i/lub relokowania dochodu z transakcji, które wcześniej nie odpowiadały warunkom rynkowym. W przeciwnym bowiem razie będziemy mieć do czynienia z dwoma niepożądanymi zjawiskami - podwójnym opodatkowaniem albo nieuzasadnionym zmniejszeniem zobowiązania podatkowego. Działalnie polegające na swoistym urynkowieniu ceny transferowej (rozumianej dla celów podatkowych jako rezultat, któremu niekoniecznie muszą towarzyszyć przepływy pieniężne pomiędzy powiązanymi kontrahentami) dokonywane jest w istocie - spoglądając na sprawę poprzez względy fiskalne - w interesie głównie administracji podatkowej.

Wnioskodawczyni podkreśliła również, że ograniczenie możliwości dedykowanych realizacji tego kluczowego z punktu widzenia Skarbu Państwa celu, tj. zapobieganiu erozji podstawy opodatkowania, jedynie do formalnie uregulowanej instytucji korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e u.p.d.o.p. albo do korekt na tzw. zasadach ogólnych, tj. zgodnie z właściwymi przepisami art. 12 ust. 3j-3m u.p.d.o.p. (po stronie przychodowej) i art. 15 ust. 4i-4k u.p.d.o.p. (po stronie kosztowej), stanowiłoby - godzącą w cel przepisów o cenach transferowych - przeszkodę natury formalnoprawnej dla określenia dochodu w prawidłowej wysokości przez samego podatnika, zwłaszcza w przypadku, w którym takie działanie pozostaje bez wpływu na terminową zapłatę podatku. A zatem wnioskodawczyni stosując system zaliczek uproszczonych nie doprowadziła swoim działaniem do powstania zaległości podatkowej. Takie podejście bowiem w szczególnie niekorzystnej pozycji wobec Skarbu Państwa stawiałoby podmioty, które z uwagi na strukturę powiązań i określony układ zależności kapitałowych miałyby ograniczony wpływ na kształtowanie cen transferowych. Taki podmiot, wobec którego np. jednostka dominująca narzuciłaby ceny nierynkowe, nie miałby w istocie faktycznych możliwości autonomicznie zdecydować o wysokości deklarowanego dochodu i wysokości zapłaconego podatku. Stosując na wejściu ceny nierynkowe nie mógłby posłużyć się instytucją z art. 11e u.p.d.o.p. (wobec niezrealizowania przestanki z art. 11e pkt 1 u.p.d.o.p.), a z racji relatywnie niskiej pozycji negocjacyjnej, nie miałby szans skorygowania przychodów lub kosztów na zasadach ogólnych. W świetle fundamentalnego celu regulacji dotyczących cen transferowych, tj. aby na skutek istniejących powiązań, nie dochodziło do zaniżenia wyniku do opodatkowania, wydaje się w ocenie wnioskodawczyni, że brak możliwości określenia dochodu w prawidłowej (rynkowej) wysokości przez samego podatnika stoi z nim w oczywistej sprzeczności. W świetle wytycznych OECD podatnik powinien bowiem mieć możliwość eliminacji różnicy pomiędzy ceną rynkową a ceną, na podstawie której dokonano rozliczeń handlowych i finansowych. Ta możliwość winna być rozumiana i dopuszczalna maksymalnie szeroko, skoro korekta kompensacyjna - jako reguła - powinna wyprzedzać korekty pierwotne i generalnie zapobiegać takowym.

Podsumowując wnioskodawczyni wskazała, że okoliczność, iż w aktualnym stanie prawnym nie funkcjonuje przepis, który expressis verbis regulowałby taki przypadek, nie powinna stanowić argumentu za stanowiskiem o nieprawidłowości jej działania. Zwrócono przy tym uwagę, że przed wejściem w życie art. 11t ust. 2b u.p.d.o.p., w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonował pogląd o dopuszczalności złożenia oświadczenia o tym, że ceny transferowe uważa się za ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, jeżeli przychód ten został dla celów podatkowych wykazany zgodnie z zasadą ceny rynkowej.

Zdaniem wnioskodawczyni, jej inicjatywa jest działaniem, które skutkuje raportowaniem dla ww. celów ceny transferowej ustalonej zgodnie z zasadą ceny rynkowej (nawet jeśli różni się ona od ceny faktycznie zapłaconej pomiędzy podmiotami powiązanymi w trakcie roku podatkowego, za który wnioskodawczyni złożyła zeznanie). Wnioskodawczyni deklarując dochód do opodatkowania za rok podatkowy od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r., ustaliła w rozliczeniu rocznym ceny transferowe na warunkach rynkowych (oszacowany przez nią dodatkowy przychód ze sprzedaży mieści się w pojęciu ceny transferowej rozumianej, jako rezultat finansowy). Równocześnie, z punktu widzenia interesu Skarbu Państwa, nie doszło do erozji podstawy opodatkowania, wobec czego organom podatkowym nie przysługuje kompetencja do określenia dochodu (straty) podatnika, bez uwzględnienia warunków z wynikających istniejących powiązań.

Wnioskodawczyni uznała, że jedynie przy takim, tj. niepomijającym dyrektywy wykładni funkcjonalnej, rozumieniu przepisu art. 11c u.p.d.o.p., możliwe jest odtworzenie zawartej w nim normy prawnej. Równocześnie wyłącznie taka interpretacja umożliwia jej, aby złożone przez nią w ramach formularza TPR-C oświadczenie, o którym mowa w art. 11t ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.p., było zgodne ze stanem faktycznym.

Organ w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Na wstępie czynionych rozważań organ interpretacyjny przytoczył przepisy prawa mające w sprawie zastosowanie.

Następnie odnosząc się do wątpliwości wnioskodawczyni wskazanych w jej wniosku w pierwszej kolejności wskazał, iż art. 11c ust. 1 u.p.d.o.p. nakłada na podmioty powiązane obowiązek kreowania relacji handlowych z powiązanymi kontrahentami oraz ustalania cen w sposób i na poziomie rynkowym, czyli tak, jak podmioty niezależne konkurujące ze sobą na rynku.

Zasada ceny rynkowej (ang. arm's length principle) jest bowiem nadrzędną zasadą w obszarze cen transferowych. Oznacza ona, że podmioty powiązane są zobowiązane do kształtowania relacji handlowych pomiędzy sobą na warunkach rynkowych, niezależnie od istotności transakcji i faktu powstania obowiązku dokumentacyjnego.

Jednocześnie zauważono, że organ podatkowy może weryfikować, czy zasada ceny rynkowej została spełniona oraz czy ceny ustalone w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi są ustalone na warunkach rynkowych. Zważywszy na to, kluczowym jest w ocenie organu interpretacyjnego, ustalenie cen transferowych w taki sposób, aby nie różniły się od cen wyznaczanych przez mechanizm wolnorynkowy. W przypadku bowiem, gdy w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy, na podstawie art. 11c ust. 2 u.p.d.o.p., określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, organ interpretacyjny nie zgodził się z wnioskodawczynią, że zastosowanie preferencyjnej (tj. poniżej kosztu wytworzenia założonego na rok 2023) ceny sprzedaży wyrobów wobec podmiotów powiązanych, przy jednoczesnym rozpoznaniu przychodu w wysokości ceny rynkowej i jego opodatkowaniu, dają jej podstawę do złożenia, w ramach informacji o cenach transferowych, oświadczenia o tym, że lokalna dokumentacja cen transferowych została sporządzona zgodnie ze stanem rzeczywistym, a ceny transferowe objęte tą dokumentacją są ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w opisanej we wniosku sytuacji, lokalną dokumentacją cen transferowych objęte zostaną transakcje, dla których ceny nie zostały ustalone na warunkach rynkowych, tj. na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Ceny poniżej planowanego kosztu wytworzenia nie są bowiem cenami, które ustaliłyby między sobą niezależne konkurujące ze sobą podmioty.

W ocenie organu interpretacyjnego, przez cenę transferową należy rozumieć nie tylko wartość danej transakcji wyrażonej w cenie, czy wynagrodzeniu, ale całościowy rezultat finansowy działania o charakterze gospodarczym. Mowa jest jednak tutaj o rezultacie finansowym na samej transakcji, który w przypadku transakcji dotyczącej sprzedaży wyrobów determinowany jest zastosowaną ceną sprzedaży. Rozpoznany przez wnioskodawczynię przychód, odpowiadający różnicy pomiędzy ceną sprzedaży wyrobów gotowych, ustaloną według standardowego modelu, a preferencyjną ceną stosowaną w trakcie roku podatkowego wobec podmiotów powiązanych, nie stanowi elementu rezultatu finansowego na samych transakcjach, ale skorygowanie osiągniętego na nich rezultatu finansowego do poziomu ceny rynkowej. Rozpoznanie przez wnioskodawczynię ww. przychodu pozostaje zatem, zdaniem organu interpretacyjnego, bez wpływu na sam poziom ustalonej w transakcjach z podmiotami powiązanymi ceny transferowej.

Wskazano także, że art. 11t ust. 2b u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie sytuacji otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw lub innych świadczeń w naturze stanowiących przychód. Z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej do porządku prawnego tenże przepis wynika, iż stanowi on fikcję prawną i został wprowadzony wyłącznie w celu wyeliminowania wątpliwości, co do treści składanego oświadczenia (dotyczącego zastosowania cen transferowych na poziomie rynkowym), w przypadku świadczeń nieodpłatnych i częściowo odpłatnych. A zatem, gdyby wolą ustawodawcy było umożliwienie podatnikom złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 11t ust. 2b u.p.d.o.p., w każdej sytuacji, w której podatnik zastosował w transakcji z podmiotem powiązanym cenę nierynkową, a jednocześnie wykazał przychód z tej transakcji zgodnie z zasadą ceny rynkowej, nie ograniczyłby się w tym przepisie wyłącznie do wskazania sytuacji otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw lub innych świadczeń w naturze stanowiących przychód.

Uwzględniając powyższe, organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Skarżąca, zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 11t ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że fakt rozpoznania dodatkowego przychodu w wysokości rynkowej (opodatkowania różnicy pomiędzy ceną sprzedaży wyrobów gotowych ustaloną według standardowego modelu, a preferencyjną ceną stosowaną w trakcie roku podatkowego wobec wybranej grupy powiązanych nabywców, w odniesieniu do niektórych wyrobów), przy równoczesnym sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych do transakcji kontrolowanej, której przedmiotem jest sprzedaż wyrobów zgodnie ze stanem rzeczywistym, nie daje podstaw do złożenia w ramach informacji o cenach transferowych za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r., oświadczenia o tym, że lokalna dokumentacja cen transferowych została sporządzona zgodnie ze stanem rzeczywistym, a ceny transferowe objęte tą dokumentacją są ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane;

2. art. 11c ust. 2 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię, pomijającą w szczególności aspekt funkcjonalny i systemowy tych przepisów, polegającą na uznaniu, że zróżnicowanie warunków w transakcji kontrolowanej w następstwie istniejących powiązań, które nie prowadzi do wykazania dochodu niższego (straty wyższej) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, daje podstawę do stwierdzenia, że ceny transferowe, rozumiane jako rezultat finansowy/wynik na transakcji, który podlega opodatkowaniu, są cenami nierynkowymi.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zobowiązanie organu interpretacyjnego do wydania rozstrzygnięcia zgodnie ze stanowiskiem skarżącej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż pytanie, które zadała skarżąca, jest następstwem istnienia luki prawnej. Aktualna wersja formularza interaktywnego online informacji o cenach transferowych TPR-C(5) daje bowiem możliwość złożenia oświadczenia z art. 11t ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f. wyłącznie wówczas, gdy w odniesieniu do podmiotu powiązanego ziszczą się łącznie dwie okoliczności:

- lokalna dokumentacja cen transferowych została sporządzona zgodnie ze stanem faktycznym oraz

- ceny transferowe nią objęte zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Tym samym, w ramach przedmiotowego oświadczenia, podmioty powiązane nie są w stanie złożyć go m.in. w przypadkach, gdy:

- sporządziły lokalną dokumentację cen transferowych zgodnie ze stanem rzeczywistym, niemniej ceny transferowe nią objęte nie zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane,

- nie sporządziły lokalnej dokumentacji cen transferowych zgodnie ze stanem rzeczywistym, niemniej ceny transferowe nią objęte zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane,

- sporządziły lokalną dokumentację cen transferowych zgodnie ze stanem rzeczywistym, ale ceny transferowe nią objęte w odniesieniu do transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym tylko w przypadku niektórych z nich zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, natomiast w przypadku pozostałych nie korespondują z zasadą ceny rynkowej.

A zatem w ocenie skarżącej, mamy do czynienia z przypadkiem luki prawnej.

Zdaniem skarżącej, ustawodawca nakładając na podmioty powiązane obowiązek, o którym mowa art. 11t ust. 1 u.p.d.o.p., wskutek zobligowania ich do posługiwania się określonym wzorem formularza, w praktyce pominął realną możliwość wystąpienia opisanych powyżej okoliczności faktycznych. Podmioty, których one dotyczą - dążąc do wypełnienia wymogu złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nich informacji o cenach transferowych za rok podatkowy - stają przed alternatywą niezłożenia jej albo złożenia jej z równoczesnym poświadczeniem nieprawdy w Sekcji F formularza.

Opisana wyżej sytuacja jest następstwem decyzji o włączeniu oświadczenia o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym była mowa w historycznym art. 11m u.p.d.o.p. (obowiązującym do 1 stycznia 2022 r.) do zawartości formularza TPR-C. Aktualnie formularz, na którym skarżąca zobowiązana jest złożyć informację, o której mowa w art. 11t ust. 1 u.p.d.o.p., nie daje możliwości adaptacyjnych. Prowadzi to, w ocenie skarżącej, do konkluzji, że wobec uznania jej stanowiska zamieszczonego we wniosku za nieprawidłowe, dążąc do wypełnienia obowiązku ustawowego, zmuszona jest do wyboru pomiędzy dwoma wariantami działania, z których każdy w praktyce rodzi ryzyko wynikające z poświadczenia nieprawdy. W przypadku, w którym skarżąca złoży oświadczenie o treści wynikającej z formularza TPR-C(5), w kontekście stanowiska organu interpretacyjnego odnośnie postrzegania rynkowości transakcji kontrolowanych jedynie przez pryzmat ich warunków finansowo-handlowych, a nie wyniku do opodatkowania (z którym w fundamentalny sposób się nie zgadza), naraża się na zarzut oświadczenia nieprawdy w kwestii rynkowości cen. Równocześnie niezłożenie oświadczenia rodzi uzasadnioną obawę skarżącej, że wbrew faktom, nie poinformuje ona naczelnika urzędu skarbowego o tym, że sporządziła lokalną dokumentację cen transferowych.

Skarżąca podkreśliła, że obowiązek sporządzania w postaci elektronicznej lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy, w terminie do końca dziesiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, ma charakter formalny. Z jego niedopełnieniem wiążą się określone konsekwencje karno-skarbowe (art. 56c ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy). Zaznaczono przy tym, że realizację wskazanego wymogu formalnego należy odróżnić od kwestii oceny rynkowości cen transferowych objętych lokalną dokumentacją cen transferowych. W tym przypadku każdorazowo w grę wchodzi uprawnienie organów podatkowych w przedmiocie określenia dochodu (straty) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Sporządzenie przez podmiot powiązany lokalnej dokumentacji cen transferowych w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane nie jest per se gwarancją, że w istocie tak jest.

Skarżąca stoi na stanowisku, że jeżeli w związku z transakcją opisaną w stanie faktycznym doszło do rozpoznania przychodu w wysokości rynkowej (przychodu odpowiadającego różnicy pomiędzy ceną sprzedaży wyrobów gotowych ustaloną według standardowego modelu, a preferencyjną ceną stosowaną w trakcie roku podatkowego wobec wybranej grupy powiązanych nabywców, w odniesieniu do niektórych wyrobów), to nie sposób zasadnie twierdzić, że wykazuje ona dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać w przypadku braku powiązań (ich wpływu na warunki). Zdaniem skarżącej, wyłącznie taki sposób wykładni umożliwia w praktyce złożenie oświadczenia z art. 11t ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.p. mając na uwadze złożoność rzeczywistości gospodarczej.

Stanowisko przedstawione przez skarżącą we wniosku pozwala także, w jej ocenie, na zachowanie swoistej symetrii w zakresie rozpoznania przychodów dla celów podatkowych przez strony transakcji. Bowiem jeżeli na gruncie art. 11t ust. 2b u.p.d.o.p. za dopuszczalne uznaje się złożenie oświadczenia, o którym mowa w pkt 7 tegoż przepisu, w przypadku częściowo tylko odpłatnego świadczenia, w sytuacji, w której zostanie rozpoznany przychód z tego tytułu przez podmiot będący jego nabywcą, to nie sposób wskazać na zasadniczą odmienność takiej sytuacji od rozpoznania dla celów podatkowych przychodu przez dostawcę częściowo odpłatnego świadczenia. W obu przypadkach ustalenie przychodu zgodnie z zasadą ceny rynkowej (nawet jeśli dokonuje się tego zasadniczo ex post), powinno skutkować identycznym zakresem możliwości w przedmiocie oświadczenia z art. 11t ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.p., tj. dopuszczalnością jego złożenia w każdej z powyższych sytuacji.

W kontekście wykazanej powyżej luki prawnej, koniecznym staje się, zdaniem skarżącej, podjęcie działań zmierzających do jej wypełnienia. W jej ocenie, w tym kierunku należałoby zastosować analogię, jako sposób eliminacji ujawnionych w prawie podatkowym luk. Wprowadzenie do systemu prawa podatkowego art. 11t ust. 2b u.p.d.o.p., jest bowiem tylko częściowym wypełnieniem luki prawnej. Co więcej, wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego, fakt ten nie stanowi przesłanki negatywnej dla złożenia przez skarżącą oświadczenia z art. 11t ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.p. w okolicznościach jej sprawy. Bowiem w rezultacie podejścia skarżącej do eliminacji istniejącej luki prawnej, rozpoznała ona przychód odpowiadający różnicy pomiędzy ceną sprzedaży wyrobów gotowych, ustaloną według standardowego modelu (przyjmując, jako wskaźnik zysku narzut wynikający z polityki cen transferowych przyjętej w grupie), a preferencyjną ceną stosowaną w trakcie roku podatkowego wobec wybranej grupy powiązanych nabywców, w odniesieniu do niektórych wyrobów. Przychód ten został opodatkowany, a kwota podatku uiszczona w terminie wynikającym z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto w rezultacie tych działań:

- zabezpieczony został interes Skarbu Państwa - działania skarżącej nie doprowadziły do osiągnięcia korzystnych dla siebie rezultatów podatkowych, wykorzystując w tym celu istniejące powiązania,

- nie doszło do zmiany poziomu opodatkowania (uchylania się od opodatkowania),

- z racji stosowania uproszczonej metody wpłacania zaliczek na podatek dochodowy nie powstała ponadto zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, za uzasadnione należy przyjąć w ocenie skarżącej, jej stanowisko odnośnie dopuszczalności złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie do końca jedenastego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego trwającego od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r., informacji o cenach transferowych za rok podatkowy, a w jej ramach oświadczenia o tym, że lokalna dokumentacja cen transferowych została sporządzona zgodnie ze stanem rzeczywistym, a ceny transferowe objęte tą dokumentacją są ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Podkreślono przy tym, że przyjęta przez skarżącą wykładnia art. 11c u.p.d.o.p. koresponduje z rozumieniem historycznego art. 11 u.p.d.o.p., jakie w wyroku z 20 czerwca 2018 r. zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 1665/16).

Ponadto zdaniem skarżącej, z uwagi na ratio legis przepisów o cenach transferowych, uprawnionym działaniem jest zarówno możliwość przeprowadzenia wszelkich korekt rentowności i/lub relokowania dochodu z transakcji (o ile nie odpowiadały warunkom rynkowym), jak i złożenia w jego następstwie oświadczenia o tym, że lokalna dokumentacja cen transferowych została sporządzona zgodnie ze stanem rzeczywistym, a ceny transferowe objęte tą dokumentacją są ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Zawężenie możliwości dedykowanych realizacji tego kluczowego z punktu widzenia Skarbu Państwa celu, jedynie do formalnie uregulowanej instytucji korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e u.p.d.o.p. albo do korekt na tzw. zasadach ogólnych, stanowiłoby - godzącą w cel przepisów o cenach transferowych - przeszkodę natury formalnoprawnej dla określenia dochodu w prawidłowej wysokości przez samego podatnika, zwłaszcza w przypadku, w którym takie działanie pozostaje bez wpływu na terminową zapłatę.

Tym samym skarżąca uznała, iż skoro rezultatem określonych warunków transakcji kontrolowanej nie jest zaniżenie wyniku do opodatkowania, to brak jest uzasadnionych podstaw dla kwestionowania ich na podstawie art. 11c u.p.d.o.p.

Końcowo skarżąca podkreśliła, że nie ulega wątpliwości, iż w przypadku działania na podstawie art. 11t ust. 2b u.p.d.o.p. nie mielibyśmy do czynienia z elementem rezultatu finansowego na samych transakcjach, ale właśnie ze swoistym skorygowaniem osiągniętego na nich rezultatu finansowego do poziomu ceny rynkowej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Strona skarżąca w piśmie procesowym z 5 marca 2025 r. ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę. Podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie występuje niewątpliwie luka prawna, powodująca, że obowiązek dotyczący złożenia informacji, o której mowa w art. 11t ust. 1 u.p.d.o.p. zawierającej oświadczenie, o którym mowa w art. 11t ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.p., staje się w praktyce niewykonalny. Ustawodawca dostrzegł problematyczny charakter oświadczenia z art. 11t ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.p., tworząc w ramach art. 11t ust. 2b u.p.d.o.p. fikcję prawną w stosunku do pewnego rodzaju okoliczności gospodarczych. Niemniej jednak wprowadzenie tego przepisu służyło eliminowaniu wątpliwości co do możliwości działania w sposób przewidziany w tym przepisie. Samą taką możliwość, jeszcze przed wprowadzeniem do ustawy tego przepisu w 2022 r. dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 269/20. W ocenie skarżącej wnioski wynikające z tego wyroku mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia ustalenia, czy w sytuacji, w której skarżąca w odniesieniu do wybranych odbiorców i niektórych wyrobów stosowała preferencyjne ceny sprzedaży (wyroby były sprzedawane poniżej kosztu standard, tj. kosztu wytworzenia założonego na rok 2023), a następnie rozpoznała przychód odpowiadający różnicy pomiędzy ceną sprzedaży wyrobów gotowych ustaloną według standardowego modelu (przyjmując jako wskaźnik zysku narzut wynikający z polityki cen transferowych przyjętej w grupie), a preferencyjną ceną stosowaną w trakcie roku podatkowego - jest uprawniona do złożenia oświadczenia, że lokalna dokumentacja cen transferowych obejmująca wskazane wyżej transakcje sprzedaży wyrobów, została sporządzona zgodnie ze stanem rzeczywistym, a ceny transferowe objęte tą dokumentacją są ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Art. 11c ust. 1 u.p.d.o.p. wyraźnie wskazuje, że podmioty powiązane są zobowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Tym samym należy przyjąć, że przepis ten nakłada na podmioty powiązane obowiązek kreowania relacji handlowych z powiązanymi kontrahentami oraz ustalania cen w sposób i na poziomie rynkowym, czyli tak, jak podmioty niezależne konkurujące ze sobą na rynku.

Jednocześnie zauważyć należy, że organ podatkowy może weryfikować, czy zasada ceny rynkowej została spełniona oraz, czy ceny ustalone w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi są ustalone na warunkach rynkowych. Zważywszy na to, kluczowym jest ustalenie cen transferowych w taki sposób, aby nie różniły się od cen wyznaczanych przez mechanizm wolnorynkowy. W przypadku bowiem, gdy w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy, na podstawie art. 11c ust. 2 u.p.d.o.p., określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zatem nie można zgodzić się ze skarżącą, że zastosowanie preferencyjnej (tj. poniżej kosztu wytworzenia założonego na rok 2023) ceny sprzedaży wyrobów wobec podmiotów powiązanych, przy jednoczesnym rozpoznaniu przychodu w wysokości ceny rynkowej i jego opodatkowaniu, dają skarżącej podstawę do złożenia, w ramach informacji o cenach transferowych, oświadczenia o tym, że lokalna dokumentacja cen transferowych została sporządzona zgodnie ze stanem rzeczywistym, a ceny transferowe objęte tą dokumentacją są ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

W opisanej we wniosku sytuacji lokalną dokumentacją cen transferowych objęte zostaną bowiem transakcje, dla których ceny nie zostały ustalone na warunkach rynkowych, tj. na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Ceny poniżej planowanego kosztu wytworzenia nie są bowiem cenami, które ustaliłyby między sobą niezależne konkurujące ze sobą podmioty.

Wprawdzie przez cenę transferową należy rozumieć nie tylko wartość danej transakcji wyrażonej w cenie, czy wynagrodzeniu, ale całościowy rezultat finansowy działania o charakterze gospodarczym. Zauważyć jednak należy, że mowa jest tutaj o rezultacie finansowym na samej transakcji, który w przypadku transakcji dotyczącej sprzedaży wyrobów determinowany jest zastosowaną ceną sprzedaży. Rozpoznany przez skarżącą przychód, odpowiadający różnicy pomiędzy ceną sprzedaży wyrobów gotowych, ustaloną według standardowego modelu, a preferencyjną ceną stosowaną w trakcie roku podatkowego wobec podmiotów powiązanych, nie stanowi elementu rezultatu finansowego na samych transakcjach, ale skorygowanie osiągniętego na nich rezultatu finansowego do poziomu ceny rynkowej. Wbrew opinii skarżącej, rozpoznanie przez nią przychodu pozostaje bez wpływu na sam poziom ustalonej w transakcjach z podmiotami powiązanymi ceny transferowej.

Wprawdzie ustawodawca w art. 11t ust. 2b u.p.d.o.p. dopuścił (na potrzeby złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 11t ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.p.), możliwość uznania, że ceny transferowe ustalone są na warunkach rynkowych, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, o ile przychód został dla celów podatkowych wykazany zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Wskazany przepis dotyczy jednak wyłącznie sytuacji otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, lub innych świadczeń w naturze stanowiących przychód. Wynika to z literalnego brzmienia wskazanego przepisu. Przepis art. 11t ust. 2b u.p.d.o.p. stanowi bowiem fikcję prawną i został wprowadzony wyłącznie w celu wyeliminowania wątpliwości co do treści składanego oświadczenia (dotyczącego zastosowania cen transferowych na poziomie rynkowym), w przypadku świadczeń nieodpłatnych i częściowo odpłatnych.

W tym miejscu należy odwołać się do treści uzasadnienia do ustawy wprowadzającej wskazany przepis do porządku prawnego (Druk Sejmowy 1532), w którym wskazano: "W projekcie zaproponowano również wprowadzenie przepisu, który ma eliminować wątpliwości co do treści składanego oświadczenia w przypadku świadczeń nieodpłatnych i częściowo odpłatnych. Projektowany przepis, ustanawiając fikcję prawną, doprecyzowuje, że ceny transferowe uważa się za ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, jeżeli podatnik dla celów podatkowych - w przypadku otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, lub innych świadczeń w naturze - wykazał przychód zgodnie z zasadą ceny rynkowej".

Zauważyć należy, że gdyby wolą ustawodawcy było umożliwienie podatnikom złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 11t ust. 2b u.p.d.o.p., w każdej sytuacji, w której podatnik zastosował w transakcji z podmiotem powiązanym cenę nierynkową, a jednocześnie wykazał przychód z tej transakcji, zgodnie z zasadą ceny rynkowej, nie ograniczyłby się w art. 11t ust. 2b u.p.d.o.p. wyłącznie do wskazania sytuacji otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, lub innych świadczeń w naturze stanowiących przychód.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, niemniej przyznając pierwszeństwo wykładni językowej, ale nie pomijając pozostałych, traktując inne rodzaje wykładni - systemową, funkcjonalną, historyczną - jako subsydiarne. W tym ujęciu wykładnia językowa jest punktem wyjścia wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Z uwagi na tetyczny (stwierdzający, ustanawiający stosunki prawne) oraz ingerencyjny charakter prawa podatkowego należy przyznać pierwszeństwo w jego ustalaniu i wyjaśnianiu wykładni językowej.

Reasumując, należy przyznać prymat wykładni językowej, w sytuacji dostatecznej jasności tekstu prawnego.

Sąd nie podzielił argumentacji strony skarżącej, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku powinno się dopuścić stosowanie analogii legis w celu wyeliminowania luk w prawie. Niewątpliwie przepisy podatkowe powinny być formułowane w sposób jasny i czytelny, zwłaszcza wtedy, gdy wynikają z nich obowiązki podatkowe. Niemniej takiego postulatu - stosowania analogii legis w celu wyeliminowania luk w prawie nie może spełnić organ interpretacyjny, wydając interpretację indywidualną. Rolą interpretacji indywidualnej jest bowiem dokonanie interpretacji przepisów prawa materialnego w kontekście poruszonego we wniosku zagadnienia (pytania) wnioskodawcy. Granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są zatem treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację, a zadaniem organu interpretacyjnego jest wykładnia przepisów istniejących w obowiązującym porządku prawnym. Zaś podstawową metodą wykładni przepisów podatkowych jest wykładnia gramatyczna, ewentualnie wsparta wykładnią systemową, czy celowościową.

Tak więc, mając na uwadze wykładnię językową omawianego przepisu należy uznać, że organ interpretacyjny wydał prawidłową interpretację. Przepis art. 11t ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.p. stanowi fikcję prawną i obejmuje konkretne sytuacje (transakcje), które nie występują w opisanym przez skarżącą we wniosku stanie faktycznym.

Natomiast eksponowany przez skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 269/20 dotyczył czynności nieodpłatnego poręczenia, a więc sytuacji, która została unormowana wprowadzonym z dniem 1 stycznia 2022 r. przepisem art. 11t ust. 2b u.p.d.o.p.

Zatem okoliczność, że skarżąca rozpoznała przychód odpowiadający różnicy pomiędzy ceną sprzedaży wyrobów gotowych ustaloną według standardowego modelu (przyjmując jako wskaźnik zysku narzut wynikający z polityki cen transferowych przyjętej w grupie), a preferencyjną ceną stosowaną w trakcie roku podatkowego, nie stanowi podstawy do złożenia oświadczenia, że ceny transferowe objęte lokalną dokumentacją są ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Transakcje objęte sporządzoną przez skarżącą lokalną dokumentacją cen transferowych nie obejmują bowiem wskazanych w art. 11t ust. 2b u.p.d.o.p., transakcji otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, lub innych świadczeń w naturze, stanowiących przychód, lecz wskazane w opisie sprawy transakcje sprzedaży wyrobów.

W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.