Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt I SA/Go 192/18 w sprawie ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 7 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 12 września 2018 r., sygn. akt I SA/Go 192/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę P. R. (dalej: "skarżący") na decyzję reformatoryjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej jako "organ podatkowy", "Dyrektor IAS" lub "DIAS") z 7 marca 2018 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA").

2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniosła pełnomocniczka skarżącego (doradca podatkowy). Wystąpiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na rozprawie i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; zw. dalej "P.p.s.a.") skarżący postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez poparcie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy skarbowe, co doprowadziło do uznania, iż skarżący nie dysponował w 2012 r. środkami finansowymi (na które prócz dochodów 2012 r. składały się również oszczędności zgromadzone przed 01-01-2012 r.), umożliwiającymi stronie pokrycie poniesionych w kontrolowanym okresie wydatków oraz uznania, iż wysokość mających wpływ na wymiar podatku dochodów, oszczędności oraz wydatków w 2012 r. kształtowała się na poziomie ustalonym przez organ podatkowy; WSA błędnie uznał tym samym, iż w toku postępowania podatkowego organy skarbowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1, art 122,

art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej jako "O.p."), a materiał dowodowy sprawy został oceniony przez organy obu instancji zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niedokładne wyjaśnienie rozstrzygnięcia; WSA uwzględniając stanowisko organów podatkowych, iż skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności dokonywania operacji walutowych oraz czerpania z nich zysku; nie ustosunkował się do podniesionego w skardze zarzutu odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków z naruszeniem art. 188 O.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.) oraz przepisów prawa materialnego (art. 25b ust. 1, 25e i 25g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 1307 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej wskazano również na naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 25b ust. 1, 25e oraz 25g ust.7 u.p.d.o.f.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka Dyrektora IAS (radca prawny) wniosła o jej oddalenie, a także o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej okazały się chybione. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął zaś, że decyzja Dyrektora IAS odpowiada prawu. Biorąc zaś pod uwagę sposób w jaki zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej i przedstawioną na ich poparcie argumentację w pierwszej kolejności należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić,

że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, bowiem gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony,

w jaki sposób i wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten co do zasady nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania przed sądem pierwszej instancji poza granicami zaskarżenia.

3.2. Lektura motywów skargi kasacyjnej wskazuje jednoznacznie, że strona skarżąca nie zakwestionowała skutecznie prawidłowości ustaleń organów podatkowych dotyczących braku przekazania przez H. R. (matkę skarżącego) darowizny w kwocie [...] zł. W tym zakresie wypowiedź pełnomocniczki skarżącego zamyka się bowiem w stwierdzeniu, że "wbrew twierdzeniom organów skarbowych oraz sądu administracyjnego I instancji, skarżący otrzymał od mamy darowiznę środków pieniężnych w wysokości [...],00 zł." (s. 8 skargi kasacyjnej). Równocześnie strona skarżąca nie przedstawiła żadnych argumentów, które miałyby na celu podważenie oceny dowodów (umowy darowizny, wyjaśnień skarżącego, jak również zeznań H. R. oraz wyciągów z jej rachunków bankowych), na podstawie których organy przyjęły, że skarżący nie otrzymał darowizny – a co za tym idzie nie mógł sfinansować swoich wydatków pieniędzmi pochodzącymi z tego źródła przychodów. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej wymogi stawiane skardze kasacyjnej (art. 174 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.), a także związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) nie można zgodzić się z powyższym twierdzeniem przedstawionym przez stronę skarżącą. Niezależnie od sposobu sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organu podatkowego, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana w zgodzie z art. 191 O.p. uzasadnia wniosek, że w rzeczywistości skarżący nie otrzymał od matki darowizny kwoty [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zostały przedstawione stosowne rozważania w tym zakresie (zob. s. 17 – 18), których poprawności nie zakwestionował skutecznie skarżący kasacyjnie.

Ponadto autorka skargi kasacyjnej o samej darowiźnie wspomina jeszcze jedynie w kontekście tego, że "to czy środki pieniężne otrzymała strona z darowizny od mamy (o czym mowa będzie w dalszej części skargi), czy też pieniądze te pochodziły z innego źródła dochodów nie powinny mieć większego znaczenia dla uznania a następnie opodatkowania tego źródła dochodów według zasad wskazanych w art. 25g ust. 7 ustawy" (s. 6 skargi kasacyjnej). Dalej zaś koncentruje się na próbie wykazania,

że skarżący osiągał przychody z tytułu wymiany walut w kantorach.

Rzecz jednak w tym, że w swoich wywodach pełnomocniczka strony pomija wyjaśnienia złożone przez samego skarżącego, które miały zasadnicze znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wynika z nich, że pierwotnym źródłem środków przeznaczonych przez skarżącego na obrót walutą była darowizna od matki w kwocie [...] zł. Tym samym, skoro skarżący nie otrzymał wspomnianej darowizny należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że nie mógł również uzyskać znacznych dochodów wynikających z obrotu walutami (s. 17-18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W konsekwencji środki wydatkowane przez skarżącego w 2012 r. musiały pochodzić z nieujawnionych źródeł przychodu w rozumieniu art. 25b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i nie było podstaw aby opodatkować je na zasadzie przewidzianej w art. 25g ust. 7 tej ustawy. Wymagałoby to bowiem wiarygodnego wykazania przez skarżącego, że posiadał on środki wystarczające do zainwestowania w obrót walutą i osiągania

z tego tytułu znacznych dochodów. Skarżący nie uprawdopodobnił zaś, że dokonywał operacji walutowych w znacznych rozmiarach i nie wskazał danych personalnych osób (pracowników kantorów), które miałyby zostać przesłuchane w charakterze świadków. Tym samym przyjąć należy, że organy podatkowe nie miały obowiązku podejmowania dalszych działań procesowych zmierzających do poszukiwania w istocie z urzędu osób, których danych personalnych nie wskazał skarżący, mogących potwierdzić przypuszczenia autorki skargi kasacyjnej co do tego, że skarżący mógł osiągać jakieś przychody z obrotu walutami. Podkreślić należy, że organ podatkowy wykazał brak możliwości osiągania przez skarżącego znacznych dochodów z tego tytułu, a tylko ta okoliczność mogłaby mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

W świetle powyższego wskazane przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. – polegające na nieustosunkowaniu się przez sąd pierwszej instancji do odmówienia przez organ przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (pracowników kantorów) na okoliczność wymieniania przez skarżącego waluty – nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Dowód, którego przeprowadzenia domagał się skarżący, nie mógł bowiem potwierdzić okoliczności uzyskiwania przez stronę znacznych dochodów z tytułu obrotu walutą, skoro nie dysponował on środkami z darowizny pozwalającymi na podjęcie tego rodzaju aktywności i nie uprawdopodobnił osiągania znacznych dochodów z tego tytułu. Skoro skarżący nie wskazał żadnych danych personalnych osób, które miałyby zostać przesłuchane w charakterze świadków na okoliczność niemającą istotnego wpływu na wynik sprawy, to za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej szczególnie eksponowany przez skarżącego, dotyczący naruszenia art. 188 O.p. w powiązaniu z art. 141 § 1 P.p.s.a., a także z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. w zw. z przepisami o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty procesowe postawione w skardze kasacyjnej okazały się chybione.

3.3. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 25b ust. 1, art. 25e oraz art. 25g ust. 7 u.p.d.o.f., należy zauważyć, że wskazywane przez skarżącego uchybienia mają charakter wtórny względem ocenionych powyżej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Tym samym, skoro stronie skarżącej kasacyjnie nie udało się skutecznie podważyć prawidłowości oceny sądu pierwszej instancji w zakresie ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organ podatkowy, nie może być mowy o błędnym zastosowaniu wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego. I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana

ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być zaś dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).

4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało zaś wydane

na podstawie przepisów art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz w związku z § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat

za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz.1804 ze zm.).