Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini,, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi C. Ł. i J. Ł. - wspólników Przedsiębiorstwa Handlowego S. s.c. w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2013 r. oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. dokonał Spółce cywilnej Przedsiębiorstwo Handlowe S., (dalej powoływana także jako Spółka) rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2013 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie przez organ I instancji prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 25.374,99 zł wynikającego z 3 faktur VAT o nr [...] z [...] stycznia 2013r., nr [...] z [...] lutego 2013 r. i nr [...] z [...] marca 2013r. wystawionych przez K. sp. z o.o. w O. (zwanej dalej "K.") oraz w kwocie 60.297,41 zł wynikającego z 7 faktur VAT o nr [...] z [...] kwietnia 2013 r., nr [...] z [...] kwietnia 2013r., nr [...] z [...] czerwca 2013r., nr [...] z [...] lipca 2013r., nr [...] z [...] sierpnia 2013r., nr [...] z [...] września 2013r. i nr [...] z [...] października 2013r. wystawionych przez S. Sp. z o.o. we W. (zwanej dalej "S.")

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej

w B. decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ ustalił, że w okresie objętym kontrolą Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich. W dniu [...] sierpnia 2012 r. skarżąca Spółka, zawarła ze Spółką R. (jako firmą mającą świadczyć usługę tzw. "outsourcingu personalnego") umowę porozumienia między zakładami na podstawie art. 231 Kodeksu pracy. Następnie w dniu [...] września 2012 r. Spółka zawarła ze Spółką R. kolejną umowę, tj. umowę o świadczenie usług, na mocy której skarżąca Spółka (jako usługobiorca) zleciła Spółce R. (jako usługodawcy) wykonywanie usług będących przedmiotem działalności skarżącej Spółki. Usługodawca (Spółka R.) do realizacji usług miał oddelegować wykonawców, którymi były osoby zatrudnione w skarżącej Spółce i formalnie zostały przejęte przez Spółkę R. od dnia [...] września 2012 r. W imieniu skarżącej Spółki występował T. Ł., trudniący się tam załatwianiem spraw kadrowych.

Organ ustalił też, że w dniu [...] października 2012 r. na mocy kolejnej umowy porozumienia, w miejsce Spółki R. w trybie art. 231 Kodeksu pracy weszła Spółka K. Analogiczną umowę o świadczenie usług jak ze Spółką R., skarżąca Spółka następnie zawarła ze Spółką K. w dniu [...] listopada 2012 r. W imieniu skarżącej Spółki występował T. Ł., a Spółkę K. reprezentowała H. K.

Następnie w dniu [...] marca 2013 r. takiej samej treści umowę porozumienia skarżąca Spółka zawarła ze Spółką S. Spółkę S. także i tutaj reprezentował T. Ł., natomiast w imieniu Spółki K. wystąpił z upoważnienia Prezesa Zarządu Z. K., udziałowiec A. K.

Zgodnie z zawartymi umowami o świadczenie usług podstawą wystawienia faktury miało być rozliczenie realizacji usług. Jednocześnie usługodawca przyznał usługobiorcy dotacje w wysokości 40% kosztów (na które składają się obowiązkowe składki odprowadzane do ZUS oraz podatek dochodowy od wynagrodzeń) w okresie pierwszych 3 lat obowiązywania umowy.

Organ wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest to, czy Spółka miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, w treści których w części dotyczącej nazwy towaru/ usługi wskazano "usługa zgodnie z umową z dnia 1 marca 2013 r.

Organ przeanalizował przepisy art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) i wywiódł, że w przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie więc przez nabywcę fakturą wystawioną przez dostawcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Następnie organ dokonał analizy przepisu art. 23 1 § 1 i § 5 Kodeksu pracy

i stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do faktycznego przejęcia zakładu pracy lub jego części i nie doszło do zmiany pracodawcy. W dalszym ciągu pracodawcą w rozumieniu tego przepisu pozostawała skarżąca Spółka. Zdaniem organu świadczą o tym ustalenia organu, z których wynika, że w dniu [...] sierpnia 2012 r. dotychczasowi pracownicy skarżącej Spółki otrzymali informację, że od [...] września 2012 r. ich nowym pracodawcą będzie Spółka R. Z kolei w dniu [...] października 2012 r. poinformowano ich, że z dniem [...] listopada 2012 r. będzie nim Spółka K. Jednakże, jak ustalił organ na podstawie zeznań tych pracowników, była to jedyna informacja o zmianie dotychczasowych warunków pracy. Faktycznie nigdy nie doszło do spotkania z nowym pracodawcą, nikt z przedstawicieli nowego pracodawcy nie kontaktował się z nimi i nie on decydował o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez "przejętych" pracowników. Z zeznań pracowników wynika, że pracownicy zarówno przed zmianą pracodawców, jak i po zmianie, wykonywali identyczne czynności. Po zmianie pracodawców ze Spółki cywilnej na nowych pracodawców nie została zatrudniona żadna nowa osoba, która koordynowałaby pracę pracowników. Świadkowie ponadto zeznali, że wszelkie polecenia i dyspozycje dotyczące wykonywanej pracy były wydawane przez T. Ł. oraz że jeżeli zachodziła potrzeba załatwiania spraw kadrowych, zwracano się z tym do T. Ł. Jedyna zmiana w dotychczasowej pracy polegała na pobieraniu od przedstawiciela nowych pracodawców - pani D.- elektronicznych raportów ZUS, które następnie, po wydrukowaniu i podpisaniu przez nią, były przekazywane pracownikom.

Na tej podstawie organ stwierdził, że jedyną zmianą, jaka zaszła w stosunku do pracowników po dniu [...] sierpnia 2012 r., był fakt wypłacania pracownikom wynagrodzenia przez nowy podmiot. Skoro zaś faktycznie dalszym pracodawcą była skarżąca Spółka, trudno mówić o oddelegowaniu pracowników przez Spółki R.

i K. do tej Spółki.

Organ zwrócił też uwagę, że wynagrodzenie za pracę, które było fizycznie wypłacane przez Spółkę R., a następnie przez Spółkę K., faktycznie pochodziło z pieniędzy przekazywanych na ten cel przez skarżącą Spółkę. Jak wynika z umowy zawartej w dniu [...] listopada 2012 r. przez Spółkę K. ze skarżącą Spółką, Spółka K. występowała w roli usługodawcy, który zobowiązał się do realizacji usług na rzecz skarżącej Spółki. Jednak w świetle zapisów umowy Spółka K. nie miała osiągać żadnego zysku z tytułu zawartej umowy, gdyż za wykonaną usługę pobierała równowartość wynagrodzeń netto pracowników powiększonych o 60%, należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo zawarcia umów ze Spółkami R. i K., nie doszło do zmiany pracodawcy w rozumieniu art. 23 1 k.p., -faktycznym pracodawcą pozostawała skarżąca Spółka. Zawarte porozumienia "outsourcingowe" nie były realizowane. Zdaniem organu istotne jest, że porozumienia zawierane były nie z pracownikami, lecz dotyczyły one skarżącej Spółki z osobami trzecimi. Oznacza to, iż naruszone zostały standardy ochrony pracownika na tle art. 23 ' kp oraz jako działania sprzeczne z prawem, o którym mowa w art. 58 § 1 kc w zw. z art. 18 § 2 kp, są nieważne. Zdaniem organu, skutek nieważności oznacza, iż nie doszło w oparciu o zawarte porozumienia do zmiany pracodawcy.

Organ wskazał ponadto, że w dniu [...] kwietnia 2015 r. Sąd Okręgowy

w S. III Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych po rozpoznaniu sprawy Spółki przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. o ustalenie podlegania obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym oddalił odwołanie.

Mając powyższe na uwadze, organ przyjął, że sporne faktury VAT, w których jako ich wystawcy figurują K. oraz "S.", w świetle art. 88 ust. 3a, pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu. Zdaniem organu, przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, a wskazani w nich wystawcy nie świadczyli usług na rzecz skarżącej Spółki. Organ wskazał, że przelewanie środków pieniężnych w oparciu o wystawione w/w faktury, celem wypłaty wynagrodzenia (rozłożonego na dwa podmioty), było kwestią techniczno -organizacyjną oraz nie zmieniło jednego stosunku prawnego. Podkreślił, że kontrahenci Spółki nie wykonali usług wynikających z zawartych umów, lecz to spółka za pomocą swoich pracowników wykonywała te czynności.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Spółka zarzuciła decyzji naruszenie przepisów:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez przyjęcie innych danych niż wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień , wrzesień, październik 2013 r. w następstwie uznania, iż sporne faktury VAT nie dokumentują żadnych transakcji

i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż nie zostały dokonane,

2) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię:

- art. 22 § 1 k.p. polegającą na nieuwzględnieniu przez organ podatkowy, iż na mocy tego przepisu pracodawca R. Spółce z o.o., K. Spółka z o.o. i "S." Spółka z o.o. mogli oddelegować pracownika do pracy u innego pracodawcy, co nie rodziło skutku prawnego w postaci nawiązania stosunku pracy pomiędzy oddelegowanymi pracownikami J. D., D. F., K. K., D. M., B. M., A. M., B. O., M. O., P. R., G. S., M. S., M. T., a pracodawcą, u którego świadczyli pracę - skarżącą Spółką

- art. 231 k.p. w związku z art. 1 ust. 1 lit. a i b dyrektywy Rady 2001/23/WE z 21 marca 2001 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. Urz. WE L 82 z dnia 22 marca 2001 r., s. 16 - Dz. Urz. UE - sp,, t. 4, s. 98) Dyrektywy, poprzez uznanie, że do przejęcia pracowników konieczna jest zmiana stanowiska pracy, zmiana miejsca pracy, warunki pracy oraz zakresy obowiązków,

- art. 231 k. p., poprzez faktyczne zaprzeczenie przez organ podatkowy prawnej możliwości przejścia pracowników na skarżącą Spółkę

oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj.:

- art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: o.p.) poprzez odmowę zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

- art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w sprawie i w następstwie tej oceny wydanie na podstawie przepisów wymienionych w pkt 1 i 2 powyżej z pominięciem prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur,

- art. 191, 121 § 1 i 122 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób dowolny, z naruszeniem zasady zaufania i prawdy obiektywnej,

- art. 229 o.p. poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie tylko w celu uzupełnienia już zebranych dowodów i materiałów

w sprawie.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz ją poprzedzającej decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi.

Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest w zasadzie ocena skuteczności zawartych przez Skarżącą spółkę umów "outsourcingu pracowniczego" i w konsekwencji ustalenie, kto był w spornym okresie pracodawcą osób wykonujących prace na rzecz Skarżącej spółki, a tym samym w konsekwencji, czy Skarżąca otrzymując faktury VAT mogła dokonać odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Istotne w sprawie jest zatem to, czy Skarżąca miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT. W treści przedmiotowych faktur w części dotyczącej nazwy towaru/usługi, wskazano "Usługa zgodnie z umową z (określonego dnia)" Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, w myśl art. 86 ust 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać zatem musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie. Jeśli brak jest któregokolwiek z tych elementów (od strony podmiotowej lub przedmiotowej) faktura nie może rodzić skutków prawnych opisanych w art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem w przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie więc przez nabywcę fakturą wystawioną przez dostawcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se (samo przez się) uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Reasumując, fakt posiadania faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia. Istota sprawy sprowadza się zatem do ustalenia, czy w związku z zawartymi porozumieniami pomiędzy Skarżącą spółką a Spółkami R. i K. faktycznie doszło do przejścia, o którym mowa w art, 231 Kodeksu pracy. Istotnym się wydaje w tym miejscu na gruncie rozpatrywanej sprawy, jak doszło do zawarcia spornych umów, na co słusznie wskazuje organ odwoławczy. Zatem dnia [...] sierpnia 2012 r. Skarżąca spółka, zawarła ze Spółką R. (jako firmą mającą świadczyć usługę tzw. "outsourcingu personalnego") umowę porozumienia między zakładami na podstawie art. 231 Kodeksu pracy. Następnie w dniu [...] września 2012 r. Skarżąca zawarła ze Spółką R. kolejną umowę, tj. umowę o świadczenie usług, na mocy której Skarżąca (jako usługobiorca) zleciła Spółce R.(jako usługodawcy) wykonywanie usług będących przedmiotem działalności Skarżącej. Usługodawca (Spółka R.) do realizacji usług miał oddelegować wykonawców, którymi były osoby zatrudnione u Skarżącej i formalnie zostały przejęte przez Spółkę R. dnia [...] września 2012 r. W imieniu Skarżącej występował T. Ł., trudniący się tam załatwianiem spraw kadrowych. Natomiast Spółkę R. reprezentowała prezes zarządu J. M. W dniu [...] października 2012 r. na mocy kolejnej umowy porozumienia, w miejsce Spółki R. w trybie art. 23 Kodeksu Pracy weszła Spółka K. Analogiczną umowę o świadczenie usług jak ze Spółką R., Skarżąca następnie zawarła ze Spółką K. w dniu [...] listopada 2012 r. Tutaj w imieniu Skarżącej również występował T. Ł., natomiast Spółkę K. reprezentowała Prezes Zarządu H. K. Ostatecznie w dniu [...] marca 2013 r. takiej samej treści umowę porozumienia Skarżąca zawarła ze Spółką S. Przedstawiona powyżej chronologia zawieranych umów nie budzi wątpliwości i w pełni wynika ze zgromadzonych w postępowaniu akt sprawy. Przedmiotem sporu, na co słusznie wskazuje organ, jest natomiast ocena skuteczności tych umów z punktu widzenia prawa podatkowego na gruncie ustawy o VAT w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego. Przepis art. 231 § 1 Kodeksu pracy stanowi, że w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5. W myśl natomiast art. 231 § 5 Kodeksu pracy pracodawca, z dniem przejęcia zakładu pracy lub jego części, jest obowiązany zaproponować nowe warunki pracy i płacy pracownikom świadczącym dotychczas pracę na innej podstawie niż umowa o pracę oraz wskazać termin, nie krótszy niż 7 dni, do którego pracownicy mogą złożyć oświadczenie o przyjęciu lub odmowie przyjęcia proponowanych warunków. W razie nieuzgodnienia nowych warunków pracy i płacy dotychczasowy stosunek pracy rozwiązuje się z upływem okresu równego okresowi wypowiedzenia, liczonego od dnia, w którym pracownik złożył oświadczenie o odmowie przyjęcia proponowanych warunków, lub od dnia, do którego mógł złożyć takie oświadczenie. Przepis ten wyraźnie zatem wskazuje, iż w przypadku "przejścia" zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, nowy pracodawca staje się z mocy prawa stroną, w dotychczasowych stosunkach pracy. Skuteczne przejście wywiera ten skutek prawny, że zakład pracy (bądź jego cześć) przechodzi z posiadania dotychczasowego pracodawcy w posiadanie kolejnego podmiotu, który wskutek tego staje się pracodawcą dla przejętych pracowników. Nabywca zakładu wstępuje zatem w prawa i obowiązki zbywcy będącego do tej pory stroną w stosunkach pracy z pracownikami. Tak więc, ażeby doszło do faktycznego przejęcia pracowników w powyższym trybie, muszą być spełnione wszelkie warunki określone w tym przepisie, a mianowicie najważniejszy - musi dojść do przejścia zakładu pracy lub jego części. Musi to być zatem pewna zorganizowana całość, na którą składają się określone elementy materialne i majątkowe, system organizacyjny i struktura zarządzania, które będą dawały możliwość dalszego wykonywania pracy przez zatrudnionych w niej pracowników. W ocenie Sądu powyższa interpretacja art. 231 § 1 i § 5 Kodeksu pracy nie narusza art. 1 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy Rady 2001/23/WE z 21 marca 2001 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów. Potwierdzeniem tego, na co także słusznie wskazuje organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, są m.in. wyroki SN, zapadłe po dacie w/w dyrektywy. Mianowicie w wyroku z dnia 15 września 2006 r., sygn. akt I PK 75/06, Sąd stwierdził, że "w sytuacjach budzących wątpliwości co do oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do pracowników, decydujące jest faktyczne przejęcie zakładu pracy powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas, istotną okolicznością jest także fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze. Przejęcie zakładu pracy, co zostało wykazane wyżej, musi polegać na formalnym nabyciu przedsiębiorstwa lub jego części oraz nie zależy od rodzaju czynności prawnej, na podstawie której, następuje przejęcie części zakładu pracy w faktyczne władanie". Z kolei w wyroku z dnia 19.10.2010 r., sygn. akt I PK II PK 90/10, Sąd wyjaśnił, że podobnie na płaszczyźnie unormowań art. 23 k.p. tak w doktrynie jak i judykaturze podkreśla się, że istotą przejęcia zakładu w rozumieniu tego przepisu jest przejęcie zakładu pracy lub jego części w znaczeniu przedmiotowym przez nowego pracodawcę, przy czym o przejęciu w tym trybie można mówić nie tylko wtedy, gdy jego przedmiotem są składniki majątkowe, ale także wówczas, gdy dochodzi do przekazania zadań realizowanych do tej pory przez jeden podmiot na rzecz drugiego i to tak zadań pomocniczych (catering, świadczenie usług w zakresie utrzymania czystości itp.) jak i specjalistycznych zadań należących do głównej działalności przedsiębiorstwa (outsourcing) i chociaż przejęcie może być skutkiem czynności prawnych (sprzedaż, dzierżawa itp.), innych zdarzeń prawnych (dziedziczenie) lub wynikiem działania przepisów prawnych i decyzji administracyjnych, to istotna jest nie tyle sama podstawa prawna ile faktyczne objecie zakładu w posiadanie przez nowego pracodawcę". Należy także wskazać na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I PK 21/15 w którym Sąd stwierdził, iż "Podstawową cechą odróżniającą outsourcing pracowniczy od zatrudnienia pracowników własnych lub też świadczenia pracy przez pracowników tymczasowych jest brak bezpośredniego i stałego podporządkowania (zarówno prawnego, jak i faktycznego) wykonawców w stosunku do podmiotu (insourcera), u którego takie usługi lub praca są wykonywane. W przypadku skierowania pracownika przez outsourcera do pracy w innym podmiocie, pracownik ten może podlegać jedynie pośredniemu i krótkotrwałemu zwierzchnictwu w nowym miejscu pracy". Nie bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy jest także orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 521/15 w którym Sąd wprost odniósł się do kwestii będącej przedmiotem rozpoznawanej sprawy wyjaśniając, iż "Nie może być mowy o przejęciu zakładu bądź jego części na podstawie art. 231 § 1 k.p., w sytuacji, gdy zawarta umowa dotyczy wyłącznie przejęcia pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności przed dokonanym przejęciem, nie obejmuje przejęcia składników majątkowych, a przedmiotem działalności przejmującej spółki ma być wyłącznie wynajem przejętych na mocy porozumienia pracowników". Sąd rozpoznający sprawę zgadza się z prezentowanym poglądem. W świetle powyższego w przedmiotowym stanie faktycznym nie doszło, zdaniem Sądu, do faktycznego przejęcia zakładu pracy lub jego części i nie doszło do zmiany pracodawcy. W dalszym ciągu pracodawcą w rozumieniu art. 231 § 1 Kodeksu pracy pozostawała bowiem Skarżąca. Dokonane w toku postępowania ustalenia wskazują zaś na jedynie fikcyjny charakter pełnionej przez spółki outsourcingowe funkcji pracodawcy. Celem zawartych przez Skarżącą umów outsourcingowych i ich konsekwentna formalna realizacja w kolejnych miesiącach, jednoznacznie wskazuje na zamiar wykorzystania fikcyjnej konstrukcji prawnej dla obejścia przepisów prawa regulujących zarówno obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, a także jak się wydaje innych podatków, w tym możliwości odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych od usługobiorców faktur w podatku od towarów i usług (zob. wyroki WSA w Białymstoku o sygn. akt I SA/Bk 66/16 i I SA/Bk 68/16). Świadczy o tym szereg czynności Skarżącej spółki i spółek wykonujących outsourcing. W dniu [...] sierpnia 2012 r. dotychczasowi pracownicy Skarżącej otrzymali informacje, że od [...] września 2012 r. ich nowym pracodawcą będzie Spółka R. Z kolei w dniu [...] października 2012 r. poinformowano ich, że z dniem [...] listopada 2012 r. będzie nim tym razem Spółka K. Jednakże jak wynika z zeznań tych pracowników była to jedyna informacja o zmianie dotychczasowych warunków pracy, a nawet nie warunków, gdyż poinformowano ich wyłącznie o zmianie pracodawcy, co wynika z zeznań znajdujących się w aktach sprawy. Faktycznie nigdy bowiem nie doszło do spotkania z nowym pracodawcą, nikt z przedstawicieli nowego pracodawcy nie kontaktował się z nimi i nie on też decydował o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez "przejętych" pracowników. Przesłuchana w charakterze świadka G. S. zeznała, iż w 2012 r. była zatrudniona w Spółce S. w charakterze kasjera. Zeznała również m.in., iż to zakłady pracy uzgodniły między sobą warunki umowy przejęcia pracowników. Zarówno przed zmianą pracodawców jak i po wykonywała identyczne czynności. Po zmianie pracodawców ze Spółki na nowych pracodawców nie została zatrudniona żadna nowa osoba, która koordynowałaby pracę pracowników. Podobnej treści zeznania złożyli przesłuchani w charakterze świadka dotychczasowi pracownicy Skarżącej, tj: K. K., zatrudniona w charakterze sprzedawcy, D. M., zatrudniony na stanowisku magazyniera, M. Z., zatrudniony na stanowisku kierowcy – magazyniera, M. T., zatrudniona na stanowisku magazyniera, A. M., zatrudniony na stanowisku przedstawiciela handlowego, P. R., zatrudniony na stanowisku kierowcy – magazyniera, P. W., zatrudniony na stanowisku kierowcy – sprzedawcy, B. O., zatrudniona na stanowisku magazyniera, M. O., zatrudniony na stanowisku magazyniera, M. S., zatrudniony na stanowisku kierowcy – magazyniera, J. D., zatrudniony na stanowisku kierowcy – magazyniera, G. T., zatrudniony na stanowisku kierowcy – magazyniera, B. M., zatrudniona na stanowisku fakturzystki. Jak wynika z akt sprawy świadkowie ponadto zgodnie zeznali, że wszelkie polecenia i dyspozycje dotyczące wykonywanej pracy były wydawane przez T. Ł., oraz że jeżeli zachodziła potrzeba załatwiania spraw kadrowych, zwracano się z tym do T. Ł. Z zeznań tych wynika także, że firmy R. i K. w siedzibie Spółki S. reprezentowali T. Ł. i B. M. Według B. M. jedyna zmiana w jej dotychczasowej pracy polegała na pobieraniu od przedstawiciela nowych pracodawców Pani D. elektronicznych raportów ZUS, które następnie po wydrukowaniu i podpisaniu przez nią były przekazywane pracownikom. Z analizy tych zeznań wynika, że praktycznie jedyną zmianą, jaka zaszła w stosunku do pracowników po dniu [...] sierpnia 2012 r., był fakt wypłacania pracownikom wynagrodzenia przez nowy podmiot. Pozostałe warunki ich pracy i płacy pozostały identyczne jak podczas zatrudnienia u Skarżącej. Wszyscy zainteresowani pracownicy nadal bowiem pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, pod nadzorem T. Ł., który podejmował wszelkie czynności związane ze świadczeniem pracy. Istotnym jest odpowiedź świadka J. D. na zadane podczas przesłuchania przez pełnomocnika pytanie: "Czy od [...].09.2012 r. na liście obecności była zmiana nazwy pracodawcy ? Odpowiedź: W tej chwili nie pamiętam, gdyż nie zwracałem na to uwagi.". Podobnej treści zeznania złożyli świadkowie P. W., B. O. i M. T.. Powyższe wskazuje, że pracownicy Skarżącej poza zmianą firmy, która przelewała wynagrodzenie za pracę wykonywaną na identycznych warunkach jak przed formalną zmianą pracodawcy, praktycznie w ogóle nie zauważyli żadnych zmiany w codziennej pracy. Część z nich nawet nie przykładała żadnej wagi do tego, czy nastąpiła zmiana pracodawcy na liście obecności. Trudno żeby było inaczej, gdy pozostałe elementy codziennego funkcjonowania w pracy pozostały bez zmian i pracownicy mieli pełną świadomość kto jest ich faktycznym pracodawcą. A zatem skoro faktycznie dalszym pracodawcą była Spółka S., trudno mówić o oddelegowaniu pracowników przez Spółki R. i K. do tej Spółki.

Ponadto w uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, iż w toku postępowania odwoławczego wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. M. oraz H. K. Ponadto wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy Prokuratury Okręgowej we W. oraz z przesłuchania kadry zarządzającej spółek R. i K. Zarzuciła, że wniosek został rozpatrzony odmownie, jednakże organ nie wykazał, iż przeprowadzenie wskazywanych czynności jest zbędne. Powyższe oznaczać ma, iż przyjęty "w zaskarżonej decyzji stan faktyczny jest niekompletny z powodu braku weryfikacji złożonych wniosków dowodowych. Ustosunkowując się do przedmiotowego zarzutu należy wyjaśnić, iż faktycznie Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydanym w dniu [...] listopada 2015 r. postanowieniem odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Uzasadniając odmowę przesłuchania w charakterze świadka J. M. oraz H. K. organ stwierdził, iż okoliczności wskazane we wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań tych osób zostały stwierdzone innymi dowodami. Dowodami tymi w szczególności były materiały znajdujące się w aktach sprawy, zgromadzone w trakcie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Szczegółowo organ wymienił je w przedmiotowym postanowieniu. Ze stanowiskiem organu należy się zgodzić. Nie było bowiem żadnych podstaw do dopuszczania kolejnych dowodów w sprawie, szczególnie z przesłuchania świadków, jeżeli okoliczności na jakie mieli być słuchani, udokumentowane były innymi dowodami, w tym także dowodami z przesłuchania innych świadków.

Natomiast uzasadniając odmowę przeprowadzenia dowodu z akt sprawy Prokuratury Okręgowej we W. oraz z przesłuchania kadry zarządzającej spółek R. i K., organ uzasadnił, iż okoliczności, które miałyby być wyjaśnione poprzez przesłuchanie wskazanych osób, a dotyczące zawartych umów i zatrudnienia wymienionych we wniosku osób również zostały wyjaśnione innymi dowodami. Akta sprawy zawierały bowiem zarówno przesłuchania i wyjaśnienia pracowników, jak i wskazane we wniosku umowy zatrudnienia. Tymczasem sama treść tych umów nie była przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu w kontekście powyższego nie można zatem mówić o naruszeniu dyspozycji z art. 231 § 1 Kodeksu pracy. Zwrócić również uwagę należy, że wynagrodzenie za pracę, które było fizycznie wypłacane przez Spółkę R., a następnie przez Spółkę K., faktycznie pochodziło z pieniędzy przekazywanych na ten cel przez Spółkę S. Jak wynika z umowy zawartej w dniu [...] września 2012 r. przez Spółkę R. ze Spółką S., Spółka R. występowała w roli usługodawcy, który zobowiązał się do realizacji usług na rzecz Spółki S. Nie można jednak pominąć okoliczności, że w świetle zapisów przedmiotowej umowy Spółka R. nie miała osiągać żadnego zysku z tytułu zawartej umowy, gdyż za wykonaną usługę pobierała równowartość wynagrodzeń netto pracowników powiększonych o 60%, należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W związku z powyższym pojawia się zasadnicza kwestia, na którą wskazuje organ, kto i z jakich środków miał finansować pozostałe koszty należności publicznoprawnych za zatrudnionych pracowników, w świetle przyznanego przez Spółkę R. na 3 lata rabatu w wysokości 40 % kosztów, na które składały się koszty ZUS oraz podatek od wynagrodzeń. Nawet gdyby przyjąć tezę strony o przejęciu pracowników, to nie sposób było ustalić w jakim celu dotychczasowy pracodawca, czyli Spółka S. miałaby korzystać z udzielonego rabatu, skoro od dnia [...] września 2012 r. nie miała, jej zdaniem, statusu pracodawcy i płatnika składek. Analogicznie wyglądała sytuacja po zawarciu umowy ze Spółką K. w dniu [...] listopada 2012 r. Faktu tego strona skarżąca nie potrafiła wyjaśnić. Tym bardziej nie wyjaśniła jaką korzyść miały odnieść Spółki R. i K. rzekomo oddelegowując z powrotem pozyskanych pracowników i płacąc za nich część składek społecznych oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Pamiętać także należy, że z treści art. 191 Ordynacji podatkowej określającego zasadę swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99). W ocenie Sądu wytyczone tym przepisem granice nie zostały przekroczone, a co za tym idzie zarzut naruszenia przez organy art. 191 O.p. należy uznać za całkowicie chybiony. Podkreślić bowiem należy, że to strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało, więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ (wyrok NSA z 8 grudnia 2005 r, sygn. akt II FSK 26/05). Prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych pod katem skutków jakie wywierają w zakresie obowiązków podatkowych. Mają one obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Organy podatkowe są w pierwszej kolejności zobowiązane do dokonania prawidłowej klasyfikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszystkie okoliczności faktyczne sprawy (wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1668/13). W ocenie Sądu w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pomimo zawarcia umów ze Spółkami R. i K., faktycznym pracodawcą pozostawała Spółka S., gdyż rola nowych "pracodawców" ograniczała się wyłącznie do zawarcia umowy o świadczenie usług outsourcingu oraz wypłacania wynagrodzeń czemu towarzyszyć miało odprowadzanie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz wywiązywanie się z obowiązku płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, a także wystawiania faktur VAT.

Nadmienić w tym miejscu należy, iż w dniu [...] kwietnia 2015r. Sąd Okręgowy w S. III Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...].12.2014r. sprawy Przedsiębiorstwa Handlowego S., s.c. przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. o ustalenie podlegania obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym w związku z odwołaniem P.H. S. s.c. od decyzji ZUS O/B. dot. pracowników - oddalił odwołanie.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, sporne faktury VAT, w których jako ich wystawcy figurują "R." sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. w świetle art. 88 ust. 3a, pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego. Przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Wskazani w fakturach wystawcy nie świadczyli bowiem usług na rzecz S. s.c. Przelewanie środków pieniężnych, w oparciu o wystawione w/w faktury, zresztą celem wypłaty wynagrodzenia (rozłożonego na dwa podmioty), było kwestią techniczno-organizacyjną oraz nie zmieniło jednego stosunku prawnego ( wyroki SN z 5.11.2013r., sygn. akt II PK 50/13; z dnia 1.04.2014r., sygn. akt I PK 241/13). Kontrahenci Strony nie wykonali usług wynikających z zawartych umów. To Skarżąca, za pośrednictwem swoich pracowników wykonywała te czynności. Nie można mieć zatem wątpliwości, że Skarżąca słusznie została pozbawiona prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony i nie można podzielić w tym zakresie zarzutów dotyczących naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1; art. 7 ust. 1; art. 15 ust. 1 i 2; art. 19 ust. 1 i ust. 4; art. 29 ust. 1; art. 41 ust. 1, ust. 2 i ust. 12; art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Niezasadne są także zarzuty naruszenia dyspozycji z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. O naruszeniu przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Tymczasem materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie jest kompletny i pozwalał na podjęcie stosownego rozstrzygnięcia.

Ustosunkowując się z kolei do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej należy wyjaśnić, że organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, dokonywać wszechstronnej oceny, tak aby w ramach swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie żadna z tych reguł nie została przekroczona.

Odnosząc się do naruszenia dyspozycji z art. 229 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że skarżący nie wyjaśnił w jaki sposób organ naruszył przedmiotową regulację. Przepis ten stanowi, iż organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przedmiotowej sprawie, na co słusznie wskazuje organ, brak było podstaw do stosowania tego przepisu. Postępowanie w I-szej instancji zostało bowiem przeprowadzone rzetelnie, a materiał dowodowy został zgromadzony w sposób kompletny i rzeczowy. Nie było zatem co uzupełniać, a już na pewno nie było podstaw do kierowania sprawy do organu I-szej instancji celem uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego.

Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.