Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. H. i S. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 października 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 287/15 w sprawie ze skargi L. H. i S. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z dnia 9 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2014 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.

Wyrokiem z dnia 1 października 2015 r., I SA/Bk 287/15 w sprawie ze skargi S. H. i L. H. (dalej: Skarżący, Skarżąca,) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z dnia 9 stycznia 2015 r. w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Wójt Gminy S. decyzją z dnia 8 października 2014 r. orzekł o ustaleniu wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2014 r. L. i S. H. (dalej: "Skarżący") za nieruchomości położone na terenie Gminy S. Zobowiązaniem objął w podatku od nieruchomości: budynki mieszkalne o pow. 167,47 m² ze stawką 0,70 zł, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o pow. 864,66 m² ze stawką 20,50 zł, budowle związane z prowadzeniem dział. gosp. o wartości 104.300,00 zł ze stawką 2%, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (styczeń-grudzień) o pow. 21.508,00 m² ze stawką 0,88 zł, grunty związane z prowadzeniem dział, gosp., bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków(maj-sierpień) o pow. 1.230,00 m² ze stawką 0,88 zł. Razem podatek od nieruchomości wyniósł 39.217,00 zł. Natomiast w podatku rolnym i leśnym kwoty zobowiązania wyniosły 0,00 zł z uwagi na przysługujące zwolnienia. Zatem łączne zobowiązanie pieniężne na 2014 r. wyniosło 39.217,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał m.in., że Skarżącym nie przysługuje zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.), bowiem nie są przewoźnikiem posiadającym licencję na wykonywanie przewozów kolejowych lub świadczenia usługi trakcyjnej.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżących zarzucił m.in. naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 3 i art. 51a ust. 1 i 2, art. 29 ust. 2 w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2007 r., Nr 16, poz. 94 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię oraz naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe opodatkowanie budynku muzeum, podczas gdy nie jest w nim prowadzona działalność gospodarcza a zabytek ten wpisany jest do rejestru pod numerem A-857 z 7 listopada 1991 r. Ponadto pełnomocnik Skarżących zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania, wskazując na nienależyte ustalenie stanu faktycznego w sprawie, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Decyzją z dnia 9 stycznia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Suwałkach utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazało, że z treści art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wynika, że ze zwolnienia nie korzysta cała "infrastruktura kolejowa", lecz tylko tworzące ją budowle i zajęte pod nie grunty. Ponadto art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie odsyła do przepisów o transporcie kolejowym w zakresie rozumienia pojęcia "budowla", ponieważ sama ustawa podatkowa to pojęcie definiuje. Tym samym za błędne uznano stanowisko Skarżących, jakoby ze zwolnienia mogły korzystać także budynki czy grunty niezabudowane, będące przedmiotem dzierżawy od Nadleśnictwa S. Kolegium zaznaczyło także, że w myśl art. 4 pkt 9 ustawy o transporcie kolejowym przewoźnik kolejowy oznacza przedsiębiorcę, który na podstawie licencji wykonuje przewozy kolejowe lub świadczy usługę trakcyjną. W ustawie tej ustawodawca jasno sprecyzował kogo należy uważać za przewoźnika kolejowego. Posiadanie licencji ma więc ogromne znaczenie w kontekście stosowania zwolnienia w podatku od nieruchomości. Brak statusu przewoźnika kolejowego uniemożliwia objęcie infrastruktury kolejowej (budowli i zajętych pod nie gruntów) zwolnieniem z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit b) u.p.o.l., a to skutkuje tym, że grunty i budynki powinny być opodatkowane najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości i przedsiębiorca powinien także deklarować do opodatkowania budowle kolejowe.

Kolegium podkreśliło, że z akt sprawy - uzasadnienia decyzji oraz zdjęć (wykonanych podczas kontroli i oględzin) wynika, iż grunty i budynki na działce [...] zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej i związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budynek 7 (muzeum) o pow. 21,60 m² służy celom udostępnienia informacji turystom o zabytku, a zatem w szerokim znaczeniu służy pośrednio prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej. Zatem nawet jeżeli jest wpisany do ewidencji zabytków, to zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej wyklucza zwolnienie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Poza tym musi być spełniona jeszcze druga przesłanka nieruchomość musi być utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Podatnik nie przedstawił dokumentu stwierdzającego wpis do rejestru zabytków, ani też zaświadczenia o jego utrzymywaniu i konserwowaniu. Budynek nr 9 o pow. 245,70 m² (warsztat-parowozownia) oraz nr 3 o pow. 40,50 m² (poczekalnia) należą do budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Budynki 1 i 2 o pow. 405,95 m² (176 i 177) sklasyfikowane jako inny niemieszkalny. Położony na działkach 363/60, 363/16, 363/26 budynek 177 rozbudowany w 2010 r. o mały zakład gastronomiczny w wyniku adaptacji części parteru budynku gospodarczego z częścią mieszkalną natomiast 176 położony na działce [...] zgodnie z decyzją z dnia 17.06.2014 r. (pozwolenie na użytkowanie) jest budynkiem gospodarczym. W wyniku przeprowadzonej kontroli w 2011 r. organ ustalił, iż część mieszkalna wynosi 167,47 m², a powierzchnia użytkowa budynku zajętego na działalność gospodarczą i związana z dział. gosp. wynosi 405,95 m². Twierdzenie pełnomocnika, iż kwalifikacja budynków 1 i 2 oraz gruntów pod nimi w ewidencji gruntów i budynków jest nieprawidłowa co wynika z decyzji z dnia 17.06.2014 r. oraz pisma z dnia 6.10.2014 r. jest nieuzasadnione. Decyzja dotyczy pozwolenia na użytkowanie budynku gospodarczego (176) natomiast pismo z dnia 6.10.2014 r. jest wnioskiem podatników o zmianę zapisów w ewidencji gruntów i budynków złożonym do Starostwa Powiatowego, który nie stanowi jeszcze o nieprawidłowej klasyfikacji gruntów i budynków nr 1 i 2. Wynik toczącego się przed starostą postępowania nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem ewentualne zmiany w ewidencji mogą wywierać skutki prawno-podatkowe co najwyżej na przyszłość.

Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji w zakresie ilości wynajmowanych pokoi (powyżej 5), a w konsekwencji przyjęciu, że Skarżący prowadzą działalność gospodarczą. Kwestionowanie zakwalifikowania działek nr 363/21, 363/26 i 363/16 jako związanych z działalnością gospodarczą twierdząc, iż służą one wyłącznie prywatnym potrzebom podatników jest nieuzasadnione, ponieważ nie są oni właścicielami działki 363/21 (brak dowodów), a dwie pozostałe są w posiadaniu przedsiębiorcy, na których znajduje się droga, parasole, ławki, kajaki, a więc część działki [...] zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazano, iż z rejestru gruntów nie wynika, aby podatnicy byli właścicielami gruntów mieszkalnych oznaczonych jako B, jak też budynków oznaczonych jako mieszkalne. Zatem nie można zastosować stawki do gruntów pozostałych, jedynie do części mieszkalnej budynku o pow. 167,47 m² organ zastosował właściwą stawkę dla budynków mieszkalnych.

W ocenie Kolegium nie nastąpiło również naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Organ podejmował działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym przeprowadzenie oględzin było niezbędne dla sprawy i nie mogło, wbrew twierdzeniom Skarżących, uderzyć w działalność gospodarczą prowadzoną przez stronę, gdyż trwało zaledwie 15 minut.

Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzucono:

- rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 7 ust. 1 pkt 1 ppkt b) u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 3, art. 51a ust. 1 i 2, art. 29 ust. 2 w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 28.03.2003 r. o transporcie kolejowym skutkiem którego było sprzeczne z obowiązującymi przepisami uznanie, iż jedynie licencjonowany przewoźnik kolejowy (przewoźnik kolejowy posiadający licencję) może być zwolniony z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ppkt b) u.p.o.l., zaś zwolnienie to nie dotyczy przewoźników kolejowych, którzy nie posiadają licencji, pomimo, iż spełniają wszystkie kryteria do zwolnienia z podatku przewidziane w powołanym przepisie;

- rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 7 ust. 1 pkt 1 ppkt b) u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 3a ustawy z 07.07.1994 r. Prawo budowlane w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy o transporcie kolejowym, skutkiem której było niezgodne z powyżej wskazanymi przepisami uznanie, iż pojęcie "budowli wchodzącej w skład infrastruktury kolejowej" nie obejmuje budynków przeznaczonych do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami;

- naruszenie prawa materialnego poprzez brak zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. - niewłaściwe opodatkowanie budynku muzeum, podczas gdy nie jest tam prowadzona działalność gospodarcza i jest to zabytek wpisany do rejestru pod numerem [...] z 7 listopada 1991 r.;

- naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. co skutkowało m.in. niedopuszczalnym opodatkowaniem budynku, oznaczonego nr 5 na mapie załączonej do pisma do organu z dnia 10.12.2013 r. ze względu na fakt, iż nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych;

- naruszenie przepisów dotyczących postępowania podatkowego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p.;

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 122, 187 § 1 i 3, art. 191 i 210 § 4 O.p. poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego - co do rzeczywistego sposobu wykorzystywania gruntów i budynków będących w posiadaniu Skarżących.

Wskazując na powyższe uchybienia wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz Skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Suwałkach, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że zasadniczy spór w sprawie sprowadzał się do oceny prawidłowości opodatkowania gruntów, budynków i budowli będących własnością Skarżących oraz dzierżawionych przez nich w szczególności gruntów i posadowionych na nich budowli i budynków, sklasyfikowanych w ewidencji jako tereny kolejowe.

Sąd wyprowadził wniosek, że ze zwolnienia z podatku od nieruchomości korzystają wyłącznie budowle w rozumieniu u.p.o.l. wchodzące w skład infrastruktury kolejowej oraz zajęte pod nie grunty, po spełnieniu jedynego z trzech warunków wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit a-c u.p.o.l. Tym samym ze zwolnienia nie mogą korzystać budynki oraz położone pod nimi grunty, a także grunty niezabudowane (na których nie jest posadowiona budowla), choćby ustawa o transporcie kolejowym zaliczała je do infrastruktury kolejowej. Odnosząc się do wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. dokonanej przez Kolegium wskazał, że organ dokonując takiej wykładni częściowo sam sobie zaprzecza (raz twierdzi, że Skarżący nie są przewoźnikiem kolejowym w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym, ale jednocześnie uznaje ich za przewoźnika kolejowego, który zarządza infrastrukturą bez udostępniania innym przewoźnikom), to zupełnie pomija fakt, że ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit b) u.p.o.l. nie posługuje się pojęciem "licencjonowanego przewoźnika kolejowego" (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.) a jedynie używa sformułowania przewoźnika kolejowego. Sąd odnosząc się do zasady racjonalnego ustawodawcy wskazał, że nie można dokonywać wykładni przepisów w taki sposób, aby użytym odmiennym pojęciom (tu: "licencjonowanego przewoźnika kolejowego" i "przewoźnika kolejowego") nadawać identyczne znaczenie. Następnie przywołał treść art. 4 pkt 9 ustawy o transporcie kolejowym definiującym przewoźnika kolejowego i wskazał, że definicji tej nie można odczytywać w oderwaniu od pozostałych przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Wskazał, że w art. 18 ust. 1 pkt 3 ustawy o transporcie kolejowym ustawodawca wyraźnie wskazał, że dokumentem uprawniającym zarządcę do zrządzania infrastrukturą kolejową, o której mowa w ust. 2 (linii turystycznych eksploatowanych w celach wykonywania przewozów rekreacyjno-wypoczynkowych i okolicznościowych, w tym kolei wąskotorowych) oraz przewoźnika kolejowego do wykonywania przewozów, o których mowa w ust. 3 (przewozów dokonywanych wyłącznie na liniach kolejowych, o których mowa w ust. 2) jest świadectwo bezpieczeństwa. Zatem w odniesieniu do zarządcy i przewoźników kolei wąskotorowych może zachodzić taka sytuacja, że nie będą oni posiadali licencji, a jednocześnie będą uprawnieni do zarządzania infrastrukturą kolejową i wykonywania przewozów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd wskazał, że Skarżący są zarówno zarządcami infrastruktury jak i przewoźnikiem kolejowym, bowiem posiadają wymagane art. 18 ust. 1 pkt 3 ustawy o transporcie kolejowym świadectwa bezpieczeństwa. Tym samym są przewoźnikami kolejowymi uprawnionymi do wykonywania przewozów na użytkowanej przez siebie linii wąskotorowej. Skoro, w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym są uważani za przewoźnika kolejowego to nie stoi na przeszkodzie, aby również w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. byli za takich uznani. Mając zatem na uwadze wykładnię językową art. 7 ust. 1 pkt 1 lit b) u.p.o.l., w powiązaniu z wykładnią systemową zewnętrzną, opartą na obowiązujących przepisach ustawy o transporcie kolejowym Sąd wskazał, że z analizowanego zwolnienia może korzystać również przewoźnik kolejowy nie posiadający licencji, o ile spełnione są pozostałe warunki zwolnienia, a zatem budowle infrastruktury kolejowej i położone pod nimi grunty muszą być przeznaczone wyłącznie do przewozu osób a ponadto, przewoźnik kolejowy musi równocześnie zarządzać tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom.

Za zasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 120 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Sąd wskazał, że to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Z akt sprawy wynika, że o wpisaniu budynku muzeum do rejestru zabytków organ I instancji powinien się dowiedzieć nie z odwołania złożonego przez Skarżących, lecz znacznie wcześniej (przy piśmie z dnia 23 czerwca 2014 r. pełnomocnik Skarżących dołączył kserokopię umowy dzierżawy z dnia 9 kwietnia 2011 r., z której wynika, że przedmiotem umowy jest zespół komunikacyjny wąskotorowej kolejki leśnej wpisanej do rejestru zabytków 7 listopada 1991 r. pod numerem [...]). Dysponując powyższą wiedzą, to na organie podatkowym ciążył obowiązek ustalenia, czy będące przedmiotem dzierżawy grunty i budynki wpisane do rejestru zabytków mogą ewentualnie korzystać z ustawowego zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Organy nie podjęły żadnych działań w tym kierunku, w szczególności nie wezwały Skarżących do przedłożenia dokumentów potwierdzających wpisanie określonych obiektów do rejestru zabytków, czy też dokumentów wskazujących na ich utrzymanie i konserwację zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał je za bezzasadne. W kwestii zarzutu naruszenia art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. wskutek błędnej wykładni tego przepisu w zakresie przyjęcia czy dany przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych zwrócono uwagę, że do uznania danego obiektu jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne faktyczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z określoną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Wystarczający jest sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Nie są uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. Za niezbędne Sąd uznał ustalenie znaczenia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. pojęcia "względy techniczne" i odniósł się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Z akt sprawy wynika, że w spornym budynku nr 5 Skarżący prowadzili prace remontowe, a zatem nie można przyjąć, że względem tegoż budynku zachodziły względy techniczne uzasadniające zastosowanie niższej stawki podatkowej. Przeprowadzenie remontów w budynkach nie oznacza pozbawienia tych budynków związku z działalnością gospodarczą w szerokim znaczeniu. Adaptacja budynków do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników prowadzenia tejże działalności.

Podobnie Sąd ocenił zarzut związany z nieuwzględnieniem przez organy podatkowe okoliczności, że przed Starostą toczy się postępowanie w przedmiocie zmiany zapisów w ewidencji gruntów i budynków za 2014 r. W trakcie toczącego się postępowania organy podatkowe nie uzyskały od Starosty informacji jakoby taka zmiana nastąpiła (otrzymują ją z urzędu), jak również Skarżący nie przedłożyli jakichkolwiek dokumentów wskazujących, że taka zmiana nastąpiła.

We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd wyjaśnił, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią dokonaną przez Sąd wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. i dokonają subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod wskazane rozumienie tegoż przepisu. Ponadto organy podatkowe powinny ustalić w sposób precyzyjny, które z obiektów budowlanych będących w posiadaniu Skarżących są wpisane do rejestru zabytków i czy względem tychże budynków zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Skarżący wnieśli skargę kasacyjną i zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:

I przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy:

a) 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 121 § 1,122,187 § 1 i § 3,191 oraz 235 O.p.:

- poprzez tolerowanie przez Sąd I instancji braku przeprowadzenia przez organy administracyjne postępowania w cełu ustalenia konkretnego zakresu zwolnienia z podatku od nieruchomości mienia posiadanego przez skarżących na podstawie w art. 7 ust. 1 pkt 1 ppkt b) u.p.o.l., tj. ustalenia, jakie konkretnie składniki infrastruktury kolejowej będącej w posiadaniu Skarżących składają się na linię kolejową poprzez tolerowanie przez Sąd I instancji braku przeprowadzenia przez organy administracyjne postępowania w celu ustalenia, odnośnie do budynku nr 5, w jakim zakresie (w jakiej powierzchni) budynek ten podlegał remontowi, a w jakim zakresie (w jakiej powierzchni) podlegał przebudowie, co służyłoby odróżnieniu, jaka jego powierzchnia istniała przed rozpoczęciem prac budowlanych, a jaka powierzchnia powstanie dodatkowo po ich zakończeniu (i która to powierzchnia będzie ewentualnie opodatkowana dopiero z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa zostanie zakończona, albo w którym rozpocznie się użytkowanie budynku przed ostatecznym wykończeniem - art. 6 ust. 2 u.p.o.l.);

- poprzez tolerowanie przez Sąd I instancji nienależytego ustalenia stanu faktycznego - co do wynajmowania ponad 5 pokoi turystom oraz rzęczywistego sposobu wykorzystywania gruntów i budynków będących w posiadaniu moich Mocodawców, w tym m.in. niewłaściwego zbadania, w jakiej części posiadane przez skarżących użytki rolne są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (na mapie załączonej do pisma do Organu z dnia 10.12.2013 są to budynki nr 1, 2, 4 i 6, a także grunty oznaczone kolorem zielonym jako tereny nie związane z działalnością gospodarczą - A część południowa i B - część północna);

- poprzez brak zwrócenia się do organu prowadzącego ewidencję gruntów i budynków w celu zweryfikowania informacji o wprowadzonych w trakcie roku podatkowego (2014) zmianach w tej ewidencji odnośnie budynków stanowiących własność skarżących

II przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 7 ust. 1 pkt 1 ppkt b) u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 3a ustawy z 07.07.1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010r., Nr 243, poz. 1623 ze zm.) w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 28.03.2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz, U. z 2007r. Nr 16, poz. 94 ze zm. – dalej: ustawa o transporcie kolejowym)

- poprzez błędne uznanie, iż "ze uwolnienia nie mogą korzystać budynki orazpołożone pod nimi grunty, w także grunty niezabudowane (na których nie jest posadowiona budowla), choćby ustawa o transporcie kolejowym zaliczała je do infrastruktury kolejowej",

b) art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

- poprzez błędne uznanie, że aby użytki rolne zostały opodatkowane podatkiem od nieruchomości, to wystarczy że są w posiadaniu przedsiębiorcy, bez znaczenia zaś jest okoliczność, czy i w jakim zakresie są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej,

c) art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

- poprzez błędne uznanie, że w przypadku, gdy podatnikami są osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, to do opodatkowania całej powierzchni gruntów i budynków wg najwyższych stawek wystarczy stwierdzenie faktu, iż są oni ich posiadaczami samoistnymi lub właścicielami, bez potrzeby badania w jakim zakresie użytkują przedmioty opodatkowania do działalności gospodarczej, a w jakim zakresie na potrzeby osobiste

d) art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

- poprzez błędne uznanie odnośnie do budynku nr 5, iż nie ma znaczenia fakt, że nie prowadzono tam tylko remontu, ale także przebudowę, która wskazuje na możliwość powiększenia powierzchni tego budynku, w stosunku do powierzchni przed rozpoczęciem remontu i przebudowy,

e) art. 6 ust. 3 u.p.o.l.

- poprzez błędne uznanie, że zmiana w ewidencji gruntów i budynków nie może powodować zmiany w ustaleniu podatku od nieruchomości

Wniesiono o:

1. przedstawienie na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, tj. czy prawidłowa wykładnia jesłania zawartego w art. 1 a ust. 1 pkt 1) i 2) u.p.o.l. umożliwia (przy szukaniu desygnatów pojęcia "budowla" podczas stosowania u.p.o.l.) do sięgania do przykładowego katalogu obiektów uznawanych za budowle, zawartego w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane, co konsekwentnie oznaczałoby również sięganie, na podstawie art. 3 a) ustawy prawo budowlane, do definicji linii kolejowej, zawartej w art. ust. 2 ustawy o transporcie kolejowym,

2. dopuszczenie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z zawiadomienia o zmianach w mych ewidencji gruntów i budynków z dnia 04.11.2014 r. oraz dowodu z wykazu zmian mych ewidencyjnych dotyczących działek skarżących z dnia 20.03.2013 r. wraz z mapą ttpcłniającą z dnia 20.03.2013 r.;

3. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania j ijewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku (ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi w przypadku uznania przez Sąd, iż spełnione są przesłanki z art. 188 p.p.s.a.);

4. zasądzenie na rzecz Skarżących kosztów postępowania za drugą instancję według norm opisanych (w tym kosztów zastępstwa procesowego).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznana skarga kasacyjna daje dostateczne podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku z następujących powodów i w związanym z nimi przedmiotowym zakresie.

Zaskarżony wyrok uchylił decyzję podatkowego organu odwoławczego z powodu przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji wykładni oraz możliwości stosowania prawa podatkowego w obszarze wymienionych w uzasadnieniu wyroku spornych elementów sprawy. W tym przedmiocie - składniki infrastruktury kolejowej, linia kolejowa, remont, wykorzystanie budynków i gruntów - mogą stać się obiektami uzupełniającego postępowania dowodowego w kontekście analizy prawidłowości zastosowania oraz wykładni operacyjnej odpowiednich przepisów prawa podatkowego. Wynika to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku; postępowanie dowodowe w przywołanym zakresie Sąd administracyjny drugiej instancji akceptuje. Zważyć jednak należało, że Sąd pierwszej instancji uchylił wprawdzie w całości decyzję podatkową, jednakże nie uwzględnił skargi w całości. Dotyczyło to niekorzystnych dla strony skarżącej wykładni oraz oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w postaci art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podniesienia w związku z tym wymaga, że w dniu 12 grudnia 2017 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok (w sprawie SK 13/15), w którym stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok został wydany na skutek rozpoznania indywidualnej skargi konstytucyjnej. Na podstawie art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą.

W związku z powyższym wykładnia operacyjna oraz ocena możliwości stosowania materialnego prawa podatkowego w sprawie powinna zostać ponowiona w celu przeprowadzenia i uwzględnienia w niej rozważenia adekwatności oraz uzasadnienia pozytywnego odniesienia do sprawy ocen prawnych wynikających z sentencji i uzasadnienia przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Ocena i uzasadnienie zastosowania zgodnego z Konstytucją materialnego prawa podatkowego względem ustalonego w relacji do niego stanu faktycznego jest obowiązkiem organów podatkowych a następnie sądu administracyjnego w zakresie legalnego wykonania administracji podatkowej oraz sądowej kontroli legalności wykonywania administracji.

Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok - w celu doprowadzenia w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem, w tym z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł w postępowaniu kasacyjny przeprowadzić ponownie kontroli postępowania podatkowego w wyżej przedstawionym istotnym zakresie, ponieważ stanowiło by to zastępowanie Sądu pierwszej instancji, a więc faktyczne pozbawienie obu stron realnego prawa do dwuinstancyjnego postępowania przed sądami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego, ponieważ możliwość zasądzenia tych kosztów w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej strony, na korzyść której uchylona została zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja, nie została przewidziana w regulacjach prawnych art. 203 i art. 204 p.p.s.a.