I FPS 2/06 - Uchwała

Data orzeczenia	2006-10-16	
Data wpływu	2006-05-04	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Marek Zirk-Sadowski /przewodniczący zdanie odrebne/
Grzegorz Krzymień
Adam Bącal
Artur Mudrecki (sprawozdawca) /autor uzasadnienia/
Juliusz Antosik
Krzysztof Stanik
Stefan Babiarz	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	VIII SA/Wa 4/05	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Podjęto uchwałę	
Powołane przepisy	Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50; art. 27 ust. 6; Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.	
Publikacja w u.z.o.	ONSAiWSA 2007 1 poz. 3	
Tezy
Przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny z udziałem Marii Teresy Kalocińskiej Prokuratora Prokuratury Krajowej w sprawie ze skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2005 r., III SA/Wa 4/05 w sprawie ze skargi Lecha Z. - P.H. "A.-M." na decyzję Ministra Finansów z dnia 21 września 2004 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 1997 r. po rozpoznaniu w dniu 16 października 2006 r. na posiedzeniu jawnym zagadnienia prawnego przekazanego przez skład orzekający Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2006 r., I FSK 785/05, do wyjaśnienia w trybie art. 187 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm./: "Czy w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97, /OTK 1998 nr 3 poz. 30/, przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ utracił moc obowiązującą również w zakresie w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe." podjął następującą uchwałę:	
Uzasadnienie
Zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, przekazane do rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, wyłoniło się na tle następującego stanu faktycznego:

Wyrokiem z dnia 31 maja 2005 r. III SA/Wa 4/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu spraw ze skarg Lecha Z., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowe "A.-M.", na decyzje Ministra Finansów z dnia 21 września 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 1997 r., uchylił ww. decyzje.

W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji stwierdził, że decyzjami z dnia 30 listopada 1998 r. Urząd Skarbowy w E. określił Lechowi Z., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P.H. "A.-M.", wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec i lipiec 1997 r. Od tych decyzji strona nie złożyła odwołań, natomiast wnioskami z dnia 16 grudnia 1998 r. Lech Z. zwrócił się do Izby Skarbowej w E. o stwierdzenie ich nieważności w trybie art. 247 par. 1 pkt 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Izba Skarbowa w O. orzekając w pierwszej instancji w przedmiocie żądania podatnika po rozpatrzeniu jego zarzutów i po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie - decyzjami z dnia 12 lutego 1999 r. odmówiła stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Urzędu Skarbowego w E. Decyzje Izby Skarbowej zostały utrzymane w mocy przez Ministra Finansów decyzjami z dnia 21 września 2004 r. (...) oraz (...), z uwagi na brak przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji. W uzasadnieniach tych decyzji organ wskazał, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. K. 17/97 orzekł o niezgodności przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ z art. 2 Konstytucji RP, ale jedynie w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określonej przez tę ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Wykroczenie takie ma zaś miejsce w przypadku, gdy kwota uszczuplenia podatkowego lub bezpodstawnego zwrotu nie przekracza kwoty 2.500 zł. W przeciwnym razie czyn stanowi przestępstwo skarbowe zgodnie z treścią przepisu art. 95 ustawy karnej skarbowej /obowiązującej w 1997 r./. Nie ulega zaś kwestii, iż w sytuacji jaka zachodziła w sprawie podstawą do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego był właśnie bezpodstawnie żądany zwrot nadwyżki podatku - naliczonego nad należnym - przekraczający kwotę 2.500 zł, stąd nie można, zdaniem - Ministra Finansów, przyjąć, że Urząd Skarbowy w E. zastosował art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, wbrew orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego.

W skargach na te decyzje Lech Z. podniósł między innymi zarzuty dotyczące dodatkowego zobowiązania podnosząc argument niepodjęcia przez Ministra Finansów żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia różnic w traktowaniu podatników przez Izbę Skarbową w O., a to w sytuacji gdy Minister Finansów był w posiadaniu decyzji wydanej przez Izbę Skarbową w O. dla obywatela Federacji Rosyjskiej Michaila Cz., którą to decyzją Izba Skarbowa uchyliła w części decyzję dotyczącą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Wskazując na powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji Ministra Finansów z dnia 21 września 2004 r. oraz decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia 12 lutego 1999 r. z jednoczesnym stwierdzeniem nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w E.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie we wskazanym wyżej wyroku uznał, że skargi zasługują na uwzględnienie, choć nie podzielił wszystkich zarzutów strony skarżącej. Eliminacja zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego nastąpiła bowiem w wyniku uwzględnienia jednego argumentu prezentowanego przez skarżącego, a mianowicie tego, który dotyczył dodatkowego zobowiązania podatkowego. W pozostałym zakresie sąd nie podzielił zarzutów postawionych przez skarżącego.

Odnosząc się do kwestii tego zobowiązania sąd wskazał, że zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej - urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. W zakresie zgodności tego przepisu z Konstytucją wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97 /OTK 1998 nr 3 poz. 30/, orzekając, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określonej przez tę ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W następstwie tego orzeczenia wydane zostało obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z 8 stycznia 1993 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/. Utrata mocy wymienionych norm prawnych nastąpiła w dniu 17 listopada 1998 r. Z tym dniem będący podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do osób fizycznych przestał obowiązywać. W świetle bowiem art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego.

W dalszej części uzasadnienia wyroku WSA stwierdził, że w chwili wydania decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe, tj. w dniu 30 listopada 1998 r., przepisy ustawy wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego były już uchylone. Fakt ten powinny zatem mieć na uwadze organy nadzoru rozstrzygając o zasadności żądania stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu podatkowego w części ustalającej dodatkowe zobowiązania podatkowe. Brak podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego skutkuje zaś wadą, o której mówi art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu, w którym czyn podatnika stanowi wykroczenie, niemniej jednak powód, który legł u podstaw takiego rozstrzygnięcia - brak podstaw prawnych do podwójnego karania - jest, zdaniem Sądu, w pełni zasadny także w odniesieniu do czynu będącego przestępstwem, a nawet jeszcze mocniej przemawiają za stanowiskiem, którego istota zawarta jest w poglądzie wyrażonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Obciążenie podatnika dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w związku z popełnieniem czynu, który stanowi przestępstwo z całą pewnością jest niezgodne z art. 2 Konstytucji wyrażającym zasadę demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej.

Dla poparcia postawionej powyżej tezy WSA przywołał orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 6 stycznia 1999 r., III RN 99/98 - OSNCP 1999 nr 20 poz. 635, w którym Sąd ten uznał, iż stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r., choć odnosi się bezpośrednio tylko do brzmienia tych przepisów wprowadzonego ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/, uwzględniane musi być także przy stosowaniu tych przepisów w ich poprzedniej redakcji. Sąd Administracyjny pierwszej instancji zaznaczył w tym miejscu, że orzeczenie to dotyczy przepisów wcześniej uchylonych, jednak wykładnia dokonana przez Sąd jest jak najbardziej adekwatna do zaistniałego w rozpatrywanych sprawach problemu prawnego.

WSA wskazał także, że reguły wykładni systemowej nakładają obowiązek interpretacji prawa podatkowego w zgodzie z Konstytucją podnosząc, że Trybunał Konstytucyjny w swych orzeczeniach odnoszących się do pojęcia "równości" wskazywał na konieczność ustalania cechy wspólnej podmiotów podobnych, która uzasadniałaby nakaz podobnego ich traktowania /powołał się tu na poglądy L. Garlickiego: Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego w 1998 i 1999 r. - Przegląd Sądowy 1999 nr 6 str. 104 i 2000 nr 7-8 str. 106 i nast./. Wyraził przy tym pogląd, że nie ulega wątpliwości, iż osoby fizyczne popełniające wykroczenie, jak również osoby fizyczne dopuszczające się przestępstwa w zakresie podatku od towarów i usług na gruncie przepisów karnych skarbowych znajdują się w podobnej sytuacji. Nieuzasadnione byłoby w takim przypadku niestosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych popełniających wykroczenie i podwójne karanie tych, których wartość przewinienia przekracza 2.500 zł.

Dla poparcia swojego stanowiska Sąd powołał się także na zasadę wnioskowania prawniczego argumentum a minori ad maius /jeżeli zakazane jest mniej, to tym bardziej zakazane jest więcej/. Przekładając to na grunt zaistniałego problemu prawnego powiedzieć można, że jeżeli niedopuszczalne jest kumulowanie sankcji z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i z ustawy karnej skarbowej w stosunku do osoby fizycznej popełniającej wykroczenie, to tym bardziej niedopuszczalne jest podwójne karanie osoby fizycznej dopuszczającej się przestępstwa w związku z rozliczaniem podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny przypomniał, że za stosowaniem tego wnioskowania na gruncie przepisów regulujących stosunki publicznoprawne opowiedział się NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 1991 r. /III SA 924/91 - ONSA 1992 Nr 1 poz. 12/, a także w uchwale z dnia 4 maja 1999 r., FPS 4/99 /ONSA 1999 Nr 4 poz. 112/.

W konkluzji WSA skonstatował, iż niedopuszczalne jest po 17 listopada 1998 r. nakładanie dodatkowego zobowiązania podatkowego na osoby fizyczne popełniające przestępstwo związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług. Na przeszkodzie ustaleniu takiego zobowiązania stoją przepisy art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaistniały podstawy do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Od tego wyroku została wniesiona skarga kasacyjna przez pełnomocnika Ministra Finansów, który zaskarżył ten wyrok w całości, zarzucając mu:

1/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie,

2/ mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie skargi podatnika za zasadną w zakresie dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego,

3/ mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 10 ust. 2 i art. 21 par. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez uchylenie obu decyzji Ministra w całości, w sytuacji stwierdzenia przez Sąd braku podstaw do uznania wszystkich zarzutów skarżącego za uzasadnione,

4/ naruszenie art. 2, art. 190 ust. 4 Konstytucji RP poprzez uznanie, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K. 17/97 orzekające o niezgodności art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ z Konstytucją, ma zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo że orzeczenie to dotyczy wyłącznie spraw związanych z wykroczeniami /w niniejszej sprawie chodziło o przestępstwo/.

Wskazując na powyższe naruszenia, Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości od Lecha Z.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że istota problemu w rozpatrywanej sprawie polega na ustaleniu, czy zastosowany przez organy podatkowe art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez tę ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe, utracił moc obowiązującą. W wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, z art. 2 Konstytucji RP, jedynie w zakresie w jakim dopuszczają one stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Zgodnie z treścią obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wspomniane przepisy utraciły moc obowiązującą z dniem 17 listopada 1998 r. Brak jest natomiast - zdaniem autora skargi kasacyjnej - podstaw do przyjęcia wykładni rozszerzającej wspomnianego wyroku i objęcia "wyłączeniem" spod regulacji art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym również czynów stanowiących przestępstwa skarbowe. Wyłączenie takie musiałoby wynikać wprost z przepisu prawnego lub z orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu z ustawą. Stosowanie bowiem w takim przypadku wykładni rozszerzającej lub analogii jest niedopuszczalne. Tym samym więc, zdaniem Ministra Finansów, bezpodstawne jest uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego miał również zastosowanie w niniejszej sprawie.

W skardze kasacyjnej podniesiono również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie brał pod uwagę faktu, czy istotnie w rozpatrywanej sprawie podatnik został "ukarany" dwukrotnie za czyn określony jako przestępstwo skarbowe. Tymczasem, jak wskazano w skardze kasacyjnej, w okresie od 1998 r. nie było prowadzone w stosunku do Lecha Z. żadne postępowanie na podstawie Kodeksu karnego skarbowego. Faktycznie podatnik nie został zatem dwukrotnie "ukarany".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej odrzucenie, z uwagi na wadliwe określenie daty wydania wyroku, którego uchylenia żąda Minister Finansów.

Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wadliwe oznaczenie daty wyroku w żądaniu skargi kasacyjnej, przy jednoczesnym prawidłowym oznaczeniu tegoż wyroku /co do daty i sygnatury/ w części wstępnej skargi kasacyjnej, nie stanowi uchybienia skutkującego odrzuceniem tejże skargi.

Jednocześnie jednak Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na tle rozpatrywanej sprawy wyłania się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "czy w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 /OTK 1998 nr 3, poz. 30/, przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ utracił moc obowiązującą również w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe."

Bezspornym jest, że w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. /K 17/97/ Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określanej przez przepisy tej ustawy jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji. W konsekwencji tego wyroku Prezes Trybunału Konstytucyjnego obwieszczeniem z dnia 9 listopada 1998 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/, ogłosił utratę mocy obowiązującej tych przepisów w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i "odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe". Utrata mocy wymienionych norm prawnych nastąpiła w dniu 17 listopada 1998 r. Orzeczenie to odnosi się do podatników będących osobami fizycznymi, w przypadkach kiedy zachodzi zbieg odpowiedzialności administracyjnej oraz za wykroczenia skarbowe. Istotny jest przy tym sam zbieg tych odpowiedzialności, a nie fakt wszczęcia lub braku wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Trybunał Konstytucyjny orzeczeniem tym wykluczył w stosunku do osoby fizycznej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług możliwość stosowania art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług, gdy fakt złożenia przez takiego podatnika wadliwej deklaracji podatkowej pozwala jednocześnie na postawienie mu zarzutu popełnienia wykroczenia karnoskarbowego. W wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego przepisy te utraciły moc we wskazanym wyżej zakresie.

Zdaniem Sądu na tle rozpatrywanej sprawy zachodzi poważna wątpliwość, czy orzeczenie to znajduje zastosowanie również w sytuacji w niej występującej - gdy okaże się, że podatnik będący osobą fizyczną, bezpodstawnie zadeklarował zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przekraczający kwotę 2.500 zł, co prowadziło do zbiegu odpowiedzialności administracyjnej z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z odpowiedzialnością karnoskarbową za przestępstwo skarbowe, co było uregulowane w obowiązującym w 1997 r. art. 95 ustawy karnej skarbowej z dnia 26 października 1971 r. /Dz.U. 1984 nr 22 poz. 103 ze zm./.

Zwrócić bowiem należy uwagę, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wyeliminował w całości norm art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT z obrotu prawnego, gdyż utrata ich mocy z dniem 17 listopada 1998 r. nastąpiła jedynie w zakresie, w jakim normy te zostały przez TK uznane za niekonstytucyjne, tzn. w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określanej jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. Zachodzi zatem zasadnicza wątpliwość, czy określając zakres obowiązywania norm tych przepisów po 17 listopada 1998 r., przy uwzględnieniu powyższego orzeczenia, można orzeczenie to interpretować w sposób rozszerzający, co w konsekwencji wpływa na zakres, w jakim doszło do utraty mocy obowiązującej tych przepisów.

Taką wykładnię rozszerzającą treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w oparciu o zastosowanie do niego wnioskowania według argumentum a fortiori, przyjął w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w pierwszej instancji. Uznał bowiem, że wprawdzie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu, w którym czyn podatnika stanowi wykroczenie, niemniej jednak powód, który legł u podstaw takiego rozstrzygnięcia - w postaci braku podstaw prawnych do podwójnego karania - jest w pełni zasadny także w odniesieniu do czynu będącego przestępstwem, gdyż obciążenie podatnika dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w związku z popełnieniem czynu, który stanowi przestępstwo z całą pewnością jest niezgodne z art. 2 Konstytucji wyrażającym zasadę demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, skoro niekonstytucyjny jest już zbieg odpowiedzialności administracyjnej oraz za wykroczenia /argumentum a minori ad maius/. Za taką wykładnią przemawia, zdaniem tegoż Sądu, również konstytucyjna zasada równości.

Niewątpliwie przedstawiona w tym zakresie argumentacja Sądu może być uznana za racjonalną, lecz wątpliwości rodzi fakt, że jest ona efektem dokonania takiej wykładni wyroku Trybunału Konstytucyjnego, która wykracza poza jego zakres treściowy. Przyjęcie takiego rozumienia wyroku TK niewątpliwie wpływa bowiem na "zawężenie mocy obowiązującej" przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług po 17 listopada 1998 r. Jest to szczególnie widoczne właśnie na przykładzie rozpatrywanej sprawy, w której Sąd powołując się na niekonstytucyjność w omawianym zakresie wyrażonej w art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług normy ustawowej, odmówił jej zastosowania jako w tym obszarze nieobowiązującej, opierając się na przywołanym wyżej orzeczeniu TK, które jednak o istnieniu niekonstytucyjności w tym zakresie expressis verbis nie przesądza. Istotne jest przy tym również, że w opublikowanym w dniu 17 listopada 1998 r. obwieszczeniu Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998r. ogłoszono utratę mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jedynie w zakresie, w jakim przepisy te dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe.

W konsekwencji przedstawione zagadnienie prawne, budzące poważne wątpliwości, sprowadza się w istocie do problemu zasad i dopuszczalnych granic interpretacji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego częściową niekonstytucyjność określonej normy ustawowej oraz wydanego w oparciu o niego obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego o częściowej utracie mocy obowiązującej wskazanych w nim przepisów, decydującego o zakresie utraty jej mocy obowiązującej. Zamyka się on zaś w pytaniu, czy orzeczenie takie oraz wydane na jego podstawie obwieszczenie muszą być interpretowane ściśle z ich treścią, czy też dopuszczalne jest wywodzenie z nich wniosków co do niekonstytucyjności oraz nieobowiązywania spornej normy w szerszym zakresie, aniżeli to wynika z samej treści wyroku TK i obwieszczenia Prezesa TK, jeżeli przemawiają za tym argumenty wynikające z wnioskowania prawniczego /np. argumentum a minori ad maius/, odnoszące się jednak nie do normy, której konstytucyjność jest przedmiotem oceny TK, lecz orzeczenia Trybunału /obwieszczenia Prezesa Trybunału/.

Wskazać również należy, że przedmiotowe zagadnienie budzi wątpliwości również wśród przedstawicieli doktryny /por. H. Dzwonkowski, Konstytucyjność sankcji podatkowych, Monitor Podatkowy 1999 nr 3, J. Oniszczuk, Niekonstytucyjność ustalania "dodatkowego zobowiązania podatkowego" - Glosa 1998 nr 6, P. Karwat, Zgodność z Konstytucją sankcji VAT - Przegląd Podatkowy 2004 nr 11, P. Ogiński, Niekonstytucyjność sankcji z art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a odpowiedzialność karna skarbowa, [w:] Nowa kodyfikacja prawa karnego T. 15, Wrocław 2004 str. 93 i nast., L. Wilk, Szczególne cechy odpowiedzialności za przestępstwa i wykroczenia skarbowe, Katowice 2006 str. 533 i nast./.

W pisemnym stanowisku z dnia 10 października 2006 r. Prokurator Prokuratury Krajowej wniósł o uznanie, że przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie utracił mocy obowiązującej w zakresie w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe.

Minister Finansów w piśmie z dnia 12 października 2006 r. podtrzymał stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 187 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów. Użyte w cytowanym przepisie sformułowanie "zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości" oznacza tylko rzeczywiste wątpliwości, które dotyczą kwestii prawnych o zasadniczym znaczeniu w sprawie objętej skargą kasacyjną. Wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny, tj. wiązać się ze stanem prawnym w określonej sprawie, a wyjaśnienie ich musi nastręczać znaczne trudności /por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004 str. 352 oraz A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zagadnienia wybrane, Warszawa 2003 str. 120-121 oraz uzasadnienie do uchwały NSA z dnia 14 marca 2005 r., FSK 1/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 3 poz. 51/.

W rozpatrywanej sprawie, w związku z zarzutem skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia art. 2 i art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, polegające na uznaniu, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97 /Dz.U. nr 139 poz. 905/ orzekające o niezgodności art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ z Konstytucją, ma zastosowanie w sprawie oraz zarzutem naruszenia art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zostały spełnione przesłanki formalne do udzielenia merytorycznej odpowiedzi. Odpowiedź na pytanie prawne w tej sprawie ma zasadnicze znaczenie przy ustalaniu możliwości wydania decyzji dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w stosunku do osób fizycznych, które mogą ponosić odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe, a zatem ma bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wątpliwości Sądu pytającego sprowadzają się w istocie do zakresu stosowania przepisu art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97. W tym miejscu należy zauważyć, że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 stycznia 1999 r. III RN 99/98 /OSNAPU 1999 nr 20 poz. 635/ oraz Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 marca 2005 r. FSK 1/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 3 poz. 51/ zajmował się już stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego zawartym w wyżej wymienionym orzeczeniu, dokonując wykładni analizowanych przepisów na tle konkretnego stanu prawnego. W świetle przedstawionych okoliczności nie ma przeszkód, aby udzielić merytorycznej odpowiedzi na tak postawione pytanie.

W związku z zastrzeżeniami składu zgłaszającego pytanie co do zakresu możliwości udzielenia odpowiedzi na pytanie prawne i granic interpretacji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego częściową niekonstytucyjność określonej normy ustawowej - w pierwszej kolejności należy udzielić odpowiedzi czy w przedstawionym stanie prawnym i faktycznym obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w każdej sytuacji występowanie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z art. 193 Konstytucji sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Obowiązkiem składu orzekającego, zanim zdecyduje się na skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, jest w pierwszej kolejności przeprowadzenie takiej wykładni przepisów prawa, aby była ona zgodna z Konstytucją RP. Sąd skierować może pytanie prawne do TK jedynie wówczas, gdy sam nie zna na nie odpowiedzi /pyta ten, kto nie wie/. Gdyby bowiem przyjąć, że uczynić to powinien także wówczas, gdy odpowiedź na rysujące się w sprawie pytanie jest dlań oczywista, pytanie przestałoby być pytaniem, stawałoby się zaś wnioskiem o stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu. Takiego zaś wniosku w obowiązującym ustawodawstwie nie przewidziano /P. Hofmański, Recenzja książki B. Nity, Trybunał Konstytucyjny a proces karny, Kraków 1999, - Państwo i Prawo 2001 nr 2 str. 86/.

W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i w literaturze dominuje pogląd, że w przypadku powzięcia wątpliwości co do konstytucyjności ustawy należy uruchomić procedurę pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego. Mogą jednak wystąpić wyjątkowe sytuacje, które na tle konkretnej sprawy zwalniają Sąd od wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Taka wyjątkowa sytuacja wystąpiła np. w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia NSA z dnia 24 października 2000 r., V SA 613/00 /Orzecznictwo Sądów Polskich 2001 z. 5 poz. 82 str. 276/. W sprawie tej NSA odmówił zastosowania art. 59 par. 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny z uwagi na jego niezgodność z art. 46 Konstytucji RP /zakwestionowany przepis kodeksu celnego uprawniał organy celne do orzekania przepadku mienia, natomiast art. 46 Konstytucji RP stanowił, iż przepadek rzeczy może nastąpić tylko na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu/. Podkreślenia wymaga fakt, że Trybunał Konstytucyjny już wcześniej, bo w wyroku z dnia 17 kwietnia 2000 r. SK 28/99 /OTK 2000 nr 3 poz. 88/ wypowiedział się w kwestii niekonstytucyjności przepisu art. 5 ust. 2 pkt 2 prawa celnego z dnia 28 grudnia 1989 r. Dodatkowo należy wskazać, że przed wydaniem powołanego wyroku NSA art. 59 par. 2 kodeksu celnego został znowelizowany. Oczywistość niezgodności powołanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. Zdaniem R. Hausera i A. Kabata w tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie /R. Hauser i A. Kabat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 lutego 2002 r., I SA/Po 461/01 - Orzecznictwo Sądów Polskich 2003 z. 2 poz. 17 str. 74-75/.

W sprawie będącej przedmiotem pytania prawnego do rozszerzonego składu NSA zachodzi podobna sytuacja, która nie obliguje Naczelnego Sądu Administracyjnego do wystąpienia z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 /OTK 1998 nr 3 poz. 30/ Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepisy artykułu 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50; zm.: nr 28 poz. 127, nr 129 poz. 599; Dz.U. 1994 nr 132 poz. 670; Dz.U. 1995 r. nr 44 poz. 231, nr 142 poz. 702, nr 142 poz. 703; Dz.U. 1996 r. nr 137 poz. 640; Dz.U. 1997 r. nr 44 poz. 431, nr 111 poz. 722, nr 123 poz. 780, nr 137 poz. 926, nr 141 poz. 943, nr 162 poz. 1104/ w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W następstwie tego orzeczenia wydane zostało obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/. Utrata mocy wymienionych norm prawnych nastąpiła w dniu 17 listopada 1998 r. Z tym dniem będący podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do osób fizycznych przestał obowiązywać. Powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie wymagało zmian ustawowych. Sporny przepis na postawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535/ utracił moc z dniem 1 maja 2004 r. wraz z obowiązywaniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

W uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego podkreślono, że dodatkowe zobowiązanie w rozumieniu zaskarżonych przepisów tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną. Nie ciąży ona bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku. Nie przekonuje też pogląd Ministra Finansów o dopuszczalności wielokrotnego stosowania podobnych sankcji za ten sam czyn. Dotyczy to także powołanego przykładu odpowiedzialności kierowcy za wykroczenie drogowe. Przyjęcie mandatu zwalnia wszak kierowcę od odpowiedzialności za to samo wykroczenie przed kolegium do spraw wykroczeń.

Odpowiedzialność administracyjna podatnika będącego osobą fizyczną, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, przewidzianym w zaskarżonych przepisach jest konkurencyjna z odpowiedzialnością karnoskarbową, ponoszoną przez osoby fizyczne. Podatnikowi, który złożył nieprawidłową deklarację podatkową można bowiem z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu tej deklaracji, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia karnoskarbowego.

W tych przypadkach powstaje zbieg odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Omawiana odpowiedzialność administracyjna uwzględnia więc tylko interesy skarbu Państwa, a w żadnym stopniu interesów podatnika. Tryb stosowania tej sankcji przypomina postępowanie mandatowe, choć różni się od niego tym, iż stosowany jest nie tylko wobec osób fizycznych, ale i jednostek organizacyjnych, a wobec tego nie tylko za wykroczenia skarbowe, ale za samo naruszenie określonych obowiązków podatnika.

Mimo tych różnic między porównywanymi postępowaniami pełnią one podobne funkcje. Regulacja prawna odpowiedzialności administracyjnej podatnika powinna uwzględniać jednak także, jak to ma miejsce w przypadku odpowiedzialności mandatowej, interes ukaranego, a więc zwalniać go od ponoszenia ewentualnej odpowiedzialności przed finansowymi organami orzekającymi za ten sam czyn.

Stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określanej przez zaskarżoną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe w postępowaniu przed finansowymi organami orzekającymi narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Kumulowanie odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe stanowi bowiem wyraz nadmiernego fiskalizmu i nie uwzględnia w żadnym stopniu interesu podatnika, który poniósł wskazaną "karę administracyjną".

Wprawdzie w sprawie będącej przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego Rzecznik Praw Obywatelskich we wniosku nie sprecyzował czy niekonstytucyjne są przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług pozwalające na ustalenie "dodatkowego zobowiązania" w związku z możliwością jednoczesnego ukarania za wykroczenia skarbowe, to na stronie 6 uzasadnienia wniosku podając argumentację swojego stanowiska powołano się na przepisy art. 94-104 ustawy z dnia 26 października 1971 r. Karno skarbowej /t.j. Dz.U. 1984 nr 22 poz. 103 ze zm./, które zawierają zarówno przepisy dotyczącej odpowiedzialności za wykroczenia jak i za przestępstwa skarbowe. Zawężająca odpowiedź Trybunału Konstytucyjnego do wykroczeń skarbowych mogła wynikać z dalszej argumentacji Rzecznika Praw Obywatelskich dotyczącej porównania postępowania podatkowego z obowiązującym wówczas postępowaniem karno-administracyjnym.

Przeprowadzona w cytowanym wyroku wykładnia normy prawnej określonej w art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście naruszenia zasady państwa prawa zawartej w art. 2 Konstytucji może mieć pełne zastosowanie w stosunku do podatników będących osobami fizycznymi, którym grozi sankcja jaką jest "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za przestępstwo karno skarbowe. Przepis art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w czerwcu i lipcu 1997 r. /tj. w okresie za jaki wymierzono dodatkowe zobowiązanie podatnikowi/ stanowił, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub urząd kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia. Dotyczy to również podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1. W tym samym czasie podatnikowi jako osobie fizycznej groziła odpowiedzialność karno skarbowa przy niedopełnieniu określonych obowiązków przy płaceniu podatku od towarów i usług na podstawie art. 102, art. 104a i art. 116 par. 3 oraz art. 95 par. 1 ustawy z dnia 26 października 1971 r. Karno skarbowej /t.j. Dz.U. 1984 nr 22 poz. 103 ze zm./. O tym, czy podatnik odpowiadał za wykroczenie skarbowe, czy za przestępstwo skarbowe decydowała jedynie wartość zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego od kwoty należnej w podatku od towarów i usług w złożonej deklaracji. W sprawie będącej przedmiotem pytania prawnego podatnik zawyżył w deklaracji podatkowej kwotę podatku o ponad 2.500 zł i w związku z tym groziła mu odpowiedzialność karna z art. 95 par. 1 ustawy karnej skarbowej z 1971 r.

A zatem w pełni uprawnione jest zastosowanie zasady a minori ad maius /jeżeli zakazane jest mniej, to tym bardziej zakazane jest więcej/. Przekładając to na grunt zaistniałego problemu prawnego powiedzieć można, że jeżeli niedopuszczalne jest kumulowanie sankcji z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i z ustawy karnej skarbowej w stosunku do osoby fizycznej popełniającej wykroczenie, to tym bardziej niedopuszczalne jest podwójne karanie osoby fizycznej dopuszczającej się przestępstwa w związku z rozliczaniem podatku od towarów i usług. Skoro sprzeczny z Konstytucją jest już zbieg odpowiedzialności za wykroczenie podatkowe łagodniejszą z natury odpowiedzialnością za wykroczenie podatkowe, to tym bardziej sprzeczność taka wystąpi w przypadku zbiegu z surowszą odpowiedzialnością za przestępstwo podatkowe /por. P. Karwat, Zgodność z Konstytucją sankcji VAT - Przegląd Podatkowy 2004 nr 11; L. Wilk, Szczególne cechy odpowiedzialności za przestępstwa i wykroczenia skarbowe, Katowice 2006 str. 536/.

W istocie "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", zdaniem H. Dzwonowskiego, można zaliczyć do karnych sankcji podatkowych, ponieważ nie odpowiada definicji podatku i nie ma cech konstrukcyjnych podatku, stanowi indywidualną podwyżkę podatku w stosunku do powszechnych stawek podatkowych i ma charakter represyjny czyli karny /H. Dzwonkowski, Konstytucyjność sankcji podatkowych - Monitor Podatkowy 1999 nr 3 str. 23/.

Reasumując dotychczasowe wywody przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe. A zatem wykładnia normy prawnej zawartej w przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ dokonana przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 /OTK 1998 nr 3 poz. 30/ i uznająca, że wymierzenie podwójnych sankcji polegających na ustaleniu "dodatkowego zobowiązania podatkowego" i kary pieniężnej za wykroczenie skarbowe jako niezgodnej z art. 2 Konstytucji RP, dotyczy odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe. Niedopuszczalne bowiem w państwie prawa jest podwójne karanie sprawców za ten sam czyn.

Na zakończenie warto podkreślić, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 listopada 2004 r. SK 31/04 /OTK-A 2004 nr 10 poz. 110/ dotyczący konstytucyjności artykułu 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i jego zgodności z art. 64 ust. 1 w związku z artykułami 2 oraz 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie wpływa na pogląd wyrażony w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97, bowiem dotyczył on ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób prawnych, a nie do osób fizycznych.

Również pytanie prejudycjalne złożone w dniu 29 marca 2006 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu /sprawa C- 168/06/ nie może mieć wpływu na treść podjętej uchwały, bowiem dotyczy ono wykładni art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535/ i jego zgodności z I i VI Dyrektywą Unii Europejskiej w sprawie harmonizacji przepisów, dotyczących podatków obrotowych - wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Natomiast przedmiotem pytania prawnego NSA jest wykładnia przepisu art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, który miał zastosowanie pod koniec lat 90, gdy Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej. Z tym poglądem koresponduje wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C-302/04 Ynoskjt przeciwko J. Vardze, w którym wskazano, że Trybunał nie jest właściwy do dokonania wykładni dyrektywy jeżeli okoliczności faktyczne sporu przed sądem krajowym miały miejsce przed przystąpieniem nowego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej /wyrok [w:] Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C48/7/.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ podjął uchwałę jak w sentencji.	
Zdanie odrębne
Uzasadnienie zdania odrębnego sędziego NSA Marka Zirk-Sadowskiego do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn.. akt I FPS 2/06

Nie zgadzam się ze stanowiskiem przyjętym w podjętej uchwale, że można było w drodze uchwały składu siedmiu sędziów rozstrzygnąć zagadnienie prawne przekazane przez skład orzekający Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sadu Administracyjnego postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt I FSK 785/05. Uważam, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 u.p.p.s.a. powinien odmówić podjęcia uchwały.

Przypomnieć należy, że skład, który uznał, że w rozstrzyganej sprawie pojawiło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości określił je w następujący sposób: Czy w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97, /OTK 1998 nr 3 poz. 30/, przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ utracił moc obowiązującą również w zakresie w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe."

Zadane pytanie dotyczy zatem kwestii obowiązywania wskazanego przepisu ustawy, a także wyjaśnienia treści wyroku TK rozstrzygającego kwestię walidacyjną.

Uważam, że uchwałą przewidzianą w art. 187 u.p.p.s.a. nie można rozstrzygnąć żadnej z tych kwestii, gdyż nie mieszczą się one w zakresie użytego przez ustawodawcę zwrotu "zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości".

Po pierwsze, nie należy do Naczelnego Sądu Administracyjnego kompetencja stwierdzania utraty mocy obowiązującej przepisu ustawy w drodze uchwały. Jak wyjaśnił to w swym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny, bezpośredniość stosowania konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy i inne organy powołane do stosowania prawa.(por. postanowienie TK z dnia 22 marca 2000, P 12/98, publikowany w: OTK 2000/2/67). Zdaniem Trybunału, tryb tej kontroli został bardzo wyraźnie i jednoznacznie ukształtowany przez samą konstytucję. Do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego zastrzega się art. 188 Konstytucji w orzekanie w wymienionych w nim sprawach bez względu na to, czy rozstrzygnięcie ma mieć charakter powszechnie obowiązujący, czy też ma ograniczać się tylko do indywidualnej sprawy. Sformułowane w orzecznictwie TK swoiste domniemanie zgodności ustawy z konstytucją może być zdaniem tego organu, obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca (por. wyrok SN z 25 sierpnia 1994 r., I PRN 53/94, OSNAPiUS 1994, z. 11, poz. 179, wyrok NSA z 27 listopada 2000 r., II SA/Kr 609/98).

Ważną częścią modelu kontroli zgodności ustaw z konstytucją, który zawiera polska konstytucja, jest instytucja pytania prawnego wyrażona w art. 193. Zdaniem Trybunału, podległość sędziów konstytucji i ustawom przewidziana w art. 178 ust. 1 konstytucji nie wyłącza regulacji opartej na art. 188 i 193 konstytucji, interpretowanych w świetle wyrażonej w art. 2 konstytucji zasady państwa prawnego. W powołanym postanowieniu Trybunał stwierdził: "Przepis ten nie wypowiada się bezpośrednio na temat rozstrzygania kolizji między konstytucją i ustawą, dopełnia on natomiast regulację przewidzianą w art. 193 konstytucji, ustanawiając powinność skorzystania z przyznanej w tym przepisie możliwości w każdym przypadku, gdy sąd orzekający dojdzie do przekonania, że norma stanowiąca podstawę orzekania jest sprzeczna z konstytucją. Sądy nie są także wyłączone spod wyrażonej w art. 190 ust. 1 konstytucji zasady, w myśl której orzeczeniom Trybunału Konstytucyjnego przysługuje moc powszechnie obowiązująca."

Podzielając przestawiony powyżej pogląd Trybunału, trzeba stwierdzić, że rozstrzyganie o obowiązywaniu przepisu ustawy nie należy do zadań uchwał NSA wydawanych na podstawie art. 187 u.p.p.s.a. nawet przy przyjęciu określonej interpretacji danego przepisu i w ten sposób zastępować taką uchwała (obowiązującą jakikolwiek skład sądu administracyjnego) pytanie prawne, o którym mowa w art. 193 Konstytucji,

Po drugie, moim zdaniem, w zakresie udzielonej NSA tym przepisem kompetencji uchwałodawczej, nie mieści się również jakaś forma legalnej interpretacji orzeczeń Trybunału. Jak się wydaje w rozstrzyganej sprawie, to skład orzekający powinien w oparciu o wyrok Trybunału przeprowadzić rozumowanie a minori ad maius i na tej podstawie uznać, że art. 26 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe.

Zgadzam się z poglądem zawartym w uzasadnieniu uchwały, że oczywistość niezgodności powołanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. Jak bowiem słusznie stwierdza R. Hauser i A. Kabat, w tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie /R. Hauser i A. Kabat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 lutego 2002 r., I SA/Po 461/01 - Orzecznictwo Sądów Polskich 2003 z. 2 poz. 17 str. 74-75/. Jednak powyższy pogląd odnosi się tylko do zwykłych składów sądzących NSA. Podejmowanie natomiast uchwały przez NSA w sprawie pytania, czy przepis ustawowy utracił moc obowiązującą, jest już naruszeniem ustrojowej zasady wyłączności w pełnieniu przez Trybunał Konstytucyjny roli tzw. negatywnego ustawodawcy, nawet w sytuacji oczywistej niezgodności powołanego przepisu z Konstytucją.

W rozstrzyganej sprawie taka oczywistość zresztą nie miała miejsca, bo nie jest jasny charakter prawny dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, czego dowodzi, wspomniane na końcu uzasadnienia podjętej uchwały, pytanie prejudycjalne wniesione do ETS przez skład sądzący Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi. Ponadto w sprawie będącej przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego Rzecznik Praw Obywatelskich we wniosku nie sprecyzował czy niekonstytucyjne są przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług pozwalające na ustalenie "dodatkowego zobowiązania" w związku z możliwością jednoczesnego ukarania za wykroczenia skarbowe,

Pragnę na koniec podkreślić, że zgadzam się z co do meritum z poglądem rozszerzonego składu, ale z punktu poprawnego rozumienia relacji NSA i TK uważam, że uchwała składu siedmiu sędziów wydana w oparciu o art. 187 u.p.p.s.a. nie może być użyta do stwierdzenia nieobowiązywania przepisu ustawowego lub interpretowania zakresu walidacyjnego rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego. W przypadku oczywistej niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją, zwykły skład sądzący NSA może odmówić stosowania przepisu ustawy odwołując się bezpośrednio do Konstytucji, ale tylko w danej konkretnej sprawie. Jeśli zaś chce uzyskać efekt powszechnej utraty mocy obowiązującej przez przepis ustawowy, powinien zadać stosowne pytanie prawne Trybunałowi Konstytucyjnemu uzasadniając konieczność stwierdzenia nieobowiązywania tego przepisu.