II FSK 509/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-01-31	
Data wpływu	2018-02-16	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Jan Grzęda /przewodniczący/
Małgorzata Wolf- Kalamala /sprawozdawca/
Marek Olejnik	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560	
Hasła tematyczne	Inne	
Sygn. powiązane	I SA/Łd 644/17	
Skarżony organ	Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 869; art. 2 ust. 2 i ust. 3, art. 5 ust. 1; Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 644/17 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. Oddziału w Polsce z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 lutego 2017 r. nr 2461-IBPP1.4519.9.2016.2.LSz w przedmiocie numeru identyfikacji podatkowej oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 644/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez R. sp. z o.o. Oddziału w Polsce z siedzibą w Z. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z 21 lutego 2017 r., w przedmiocie numeru identyfikacji podatkowej.

Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie:

1) art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 2 i § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, polegające na niedokonaniu pełnej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku, że Organ w zaskarżonej interpretacji ocenił oddział spółki jako podmiot odrębny od samej spółki, już zaewidencjonowanej jako podatnik. W konsekwencji Sąd uznał, że błędna ocena stała się podstawą wywiedzenia przez Organ wadliwego wniosku, że w związku z powyższą odrębnością oddział spółki, jako płatnik, musi podlegać odrębnemu obowiązkowi ewidencyjnemu;

2) art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 2 ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2017 r. poz. 869 ze zm., dalej: "ustawa o NIP") poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania skutkującą uznaniem, że na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego skarżąca będąca oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego nie podlega odrębnemu od jednostki macierzystej (zagranicznego przedsiębiorcy) obowiązkowi ewidencyjnemu oraz że dla celów rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne skarżąca nie musi posiadać własnego, odrębnego od zagranicznego przedsiębiorcy numeru identyfikacji podatkowej (dalej też: NIP). -

Zdaniem Organu, jeśli skarżąca będąca oddziałem zagranicznego przedsiębiorcy jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz płatnikiem składek ubezpieczeniowych, to powinna dokonać rejestracji NIP jako płatnik zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o NIP. Oddział, z racji posiadania statusu płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz płatnika składek na ubezpieczenia społeczne, winien posługiwać się własnym, odrębnym od przedsiębiorcy numerem identyfikacji podatkowej. Przy czym zagranicznego oddział powinien wykorzystywać własny NIP jedynie w celu wykonywania obowiązków płatnika, gdyż wyłącznie w tym celu NIP ten został nadany. Tym samym w rozpatrywanej sprawie znajduje zastosowanie art. 2 ust. 2 i 3 ustawy o NIP i w związku z tym spółka (oddział) jest zobowiązana w zakresie, w jakim jest płatnikiem (dla tych rozliczeń) posiadać i posługiwać się własnym - niezależnym od przedsiębiorcy zagranicznego - numerem identyfikacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Sporne zagadnienie materialnoprawne – sprowadzające się do pytania: czy dla potrzeb rozliczeń podatkowych w Polsce, wnioskodawca działając w formie oddziału może występować pod numerem NIP nadanemu podmiotowi zagranicznemu - było już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych.

Przykładowo w wyroku z 18 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1773/09, Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej, zaprezentował tezę, że "w świetle art. 2 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o NIP oddział spółki zagranicznej, będącej podatnikiem na mocy odrębnych przepisów, nie jest zobowiązany do zgłoszenia ewidencyjnego, nawet tylko jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych oraz płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, ponieważ w obrocie gospodarczym posługuje się NIP nadanym spółce". Dodatkowo w wyroku tym NSA zwrócił również uwagę, że na gruncie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), a zwłaszcza jej art. 5 pkt 4, nie można wywieść odrębności prawnej oddziału od spółki, którego odrębność od spółki polega tylko na funkcjonalnym i przestrzennym wydzieleniu części organizacyjno-gospodarczej spółki (teza II).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o nieskuteczności zarzutów zaprezentowanych w skardze kasacyjnej przesądza błędne rozumienie przez organ treści art. 2 ust. 2 ustawy o NIP. Przepis ten stanowi, że obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, oraz płatnicy podatków. Natomiast ust. 1 stanowi, że podmioty podlegające obowiązkowi ewidencyjnemu to osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami. Z ust. 3 wynika dodatkowo, że obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają także podmioty będące, na podstawie odrębnych ustaw, płatnikami składek ubezpieczeniowych.

Zatem, na gruncie ustawy o NIP ustawodawca rozróżnia dwie kategorie podmiotów: (1) osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemajace osobowości prawnej, które są podatnikami na podstawie innych ustaw oraz inne podmioty, które także na mocy odrębnych ustaw mają przypisany status podatnika, a obok tej grupy (2) również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, oraz płatnicy podatków. Rozróżnienie powyższych kategorii wynika z redakcji art. 2, gdzie w ust. 2 spójnik "oraz" oddziela "płatników podatków" od kategorii "innych podmiotów" będących podatnikami, których odesłanie do ust. 1 ww. przepisu łączy w jedną kategorię z podmiotami wymienionymi w tymże ustępie. Wniosek taki wspiera wykładnia systemowa wewnętrzna, bowiem art. 2 ust. 2 ustawy o NIP należy odczytać w świetle art. 6 tejże ustawy, gdzie ustawodawca literalnie rozróżnia kategorię "podatników" (np. w ust. 1 podatników podatku od towarów i usług) i "płatników podatków podlegający obowiązkowi ewidencyjnemu" (w ust. 1a). Należy mieć przy tym na względzie, że ww. przepis reguluje moment dokonania przez podmioty objęte obowiązkiem ewidencyjnym zgłoszenia identyfikacyjnego. Tym samym o ile w art. 2 ustawy o NIP ustawodawca określił zakres podmiotowy obowiązku ewidencyjnego poprzez wskazanie podmiotów, którym na mocy analizowanej ustawy należy nadać NIP, to o podziale tych podmiotów na określone kategorie można wnioskować z treści art. 6 ww. ustawy, który konkretyzuje kto i kiedy jest zobowiązany dokonać stosowanego zgłoszenia ewidencyjnego. Przepis ten nie pozostawia wątpliwości, że ustawodawca różnicuje podmioty objęte obowiązkiem podatkowym na "podatników" i "płatników podatków podlegający obowiązkowi ewidencyjnemu". Ponadto, art. 1 ustawy o NIP wyraźnie różnicuje kategorie podmiotów objętych mocą ww. ustawy, tj. podatników i płatników podatków, a także płatników składek na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne.

Zarówno więc literalne brzmienie art. 1, art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 6 cyt. ustawy we wzajemnej relacji, jak i zasady logicznego rozumowania nie pozwalają na przyjęcie, że "oddział spółki jest odrębnym płatnikiem i musi podlegać odrębnemu obowiązkowi ewidencyjnemu" (zarzut 1 skargi kasacyjnej). Prawodawca bowiem nie przewidział w omawianej regulacji odrębności podatkowej oddziału – tak jak chce tego organ.

Trafnie też wskazuje Sąd pierwszej instancji, że z treści art. 5 ustawy o NIP można wywieść zasadę jednokrotności zgłoszenia identyfikacyjnego. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw. Brak jest więc podstaw do przyjęcia, że dany podmiot, będący jednocześnie podatnikiem jakiegoś podatku oraz płatnikiem składek wskazanych w art. 2 ust. 3 tej ustawy, jest zobowiązany do podwójnego zgłoszenia ewidencyjnego, a tym samym do posiadania dwóch NIP. Oznacza to, że oddział spółki zagranicznej, będącej podatnikiem na mocy odrębnych przepisów, nie jest zobowiązany do zgłoszenia ewidencyjnego, nawet będąc płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne (art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o NIP). Tym samym nie ma podstaw do nadania takiemu oddziałowi spółki odrębnego numeru identyfikacji podatkowej.

W wyroku z 14 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 584/11 wyrażony został też pogląd, "iż brak jest zasadnego argumentu funkcjonalnego, aby sprawowanie kontroli podatkowej na działalnością gospodarczą Spółki wymaga nadania odrębnego NIP dla jej oddziału" (str. 8 uzasadnienia wyroku).

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w cytowanych powyżej orzeczeniach, w związku z czym uznaje, że sąd administracyjny pierwszej instancji – dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji – nie naruszył prawa. Trafnie wskazano w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, że: "niezasadnie organ interpretacyjny ocenił oddział spółki jako podmiot odrębny od samej spółki, już zaewidencjonowanej jako podatnik" (str. 8 uzasadnienia). W konsekwencji trafna jest konstatacja sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż powstanie oddziału i zatrudnienie przez niego pracowników, czyli de facto zatrudnienie ich przez spółkę, bez wątpienia związane jest z obowiązkiem bycia podatnikiem. Przymiot bycia płatnikiem, w przypadku podmiotu, który na mocy odrębnych przepisów jest już podatnikiem, nie jest związany z obowiązkiem ponownego zgłoszenia ewidencyjnego i starania się o drugi NIP – co wynika z wykładni art. 2 i literalnego odczytania art. 5 ust. 1 ustawy o NIP.

Uznając, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty materialnoprawne oraz pochodne względem nich zarzuty procesowe, okazały się chybione, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.