Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent Katarzyna Makowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2017 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J.P. kwotę 1.362 zł (słownie: tysiąc trzysta sześćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pismem z dnia 15 września 2016 r. J. P. (zwany dalej: "Podatnik", "Strona" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] sierpnia 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Skarżący, na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. wraz z korektą deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r.

We wniosku Strona wskazała, iż złożona korekta deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011r. spowodowana jest skorygowaniem stosowanej uprzednio stawki VAT w odniesieniu do określonych rodzajów towarów sprzedawanych przez Stronę. Dokonana korekta stawki podatkowej (z 8% na 5%) doprowadziła do obniżenia kwoty VAT należnego wykazanego w deklaracji VAT-7 i spowodowała zmniejszenie kwoty VAT należnego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego w czerwcu 2011r.

Uzasadniając złożony wniosek Strona stwierdziła, iż jej działalność gospodarcza została zawieszona 1 listopada 2014 r. oraz że działalność ta była prowadzona w oparciu o umowę frachisingu.

Towary sprzedawane przez Stronę można podzielić na:

1. produkty przygotowane na miejscu takie jak kanapki, świeże sałatki i wrapy (dalej: "produkty");

2. towary kupowane od podmiotów trzecich i odsprzedawane w stanie nieprzetworzonym (dalej: "towary nabyte").

Strona sprzedawała towary osobno bądź w zestawach i wręczała je klientom w postaci zdatnej do bezpośredniego spożycia.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty opisano zasady przygotowywania i sprzedaży towarów, w tym zaakcentowano, że towary są sprzedawane z dowozem do klienta lub w lokalu podatnika. Strona omówiła także zagadnienie związane z definiowaniem dostawy towarów oraz świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych w świetle ustawy z dnia z dnia 29 lipca 2011 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa TSUE.

Podatnik wskazał także, że przedstawiony w sprawie stan faktyczny był przedmiotem wydanej dla niego interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 września 2015 r. nr IPPP1/4512-791/15-2/AS, w której potwierdzono prawidłowość kwalifikacji sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę jako dostawy towarów na gruncie podatku VAT oraz zastosowanej stawki podatku.

Zdaniem Strony oferowane przez nią towary, takie jak: sałatki, wrapy, kanapki, platery kanapek są kwalifikowane do grupowania PKWiU 10.85.1 gotowe posiłki i dania. Produkty te oferowane przez Stronę stanowią kompletne i gotowe do spożycia dania, które pełnią dla klientów funkcję typowo odżywczą. Zdaniem strony ich sprzedaż powinna podlegać opodatkowaniu według obniżonej 5% stawki VAT, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do tejże ustawy.

Strona wskazała, że dokonała korekty stosowanej uprzednio 8% stawki podatku VAT i zastosowała stawkę w wysokości 5%. Strona objaśniła, że skorygowała wyłącznie te dostawy produktów, które nie zostały udokumentowane fakturami VAT.

Wskazując na metodę korekty zobowiązania Podatnik wyjaśnił, że sporządził zestawienia przygotowane na podstawie danych z kas fiskalnych, w tym danych umieszczonych w ewidencjach sporządzonych w oparciu o dane z kas rejestrujących oraz systemu informatycznego (dotyczących poszczególnych grup transakcji sprzedaży).

Poszczególne grupy towarów, w stosunku do których zastosowano zbyt wysoką stawkę podatku VAT (8% w miejsce 5%) zidentyfikowano w oparciu o raporty dobowe generowane przez kasy rejestrujące - agregowano dzienną sprzedaż poszczególnych grup produktów w danej lokalizacji.

Po wyselekcjonowaniu pojedynczych grup transakcji dotyczących sprzedaży produktów, tj. dziennych sum sprzedaży poszczególnych produktów, które zostały opodatkowane niewłaściwą stawką podatku VAT (tj. stawką 8% w miejsce prawidłowej stawki 5%), sporządzono szczegółowy rejestr tych transakcji (tj. ewidencje korekt sprzedaży). Ewidencja ta wskazuje dzienne sumy transakcji opodatkowanych niewłaściwą stawką VAT, w rozbiciu na poszczególne produkty oraz dni miesiąca.

W odniesieniu do dostawy produktów dokumentowanych jednocześnie fakturą oraz paragonem fiskalnym podsumowano sprzedaż fakturowaną za poszczególne miesiące i następnie pomniejszono wartość korygowanego obrotu z tytułu sprzedaży produktów kwalifikujących się do korekty.

Do wniosku dołączono zestawienie paragonów podlegających korekcie, zestawienie udzielonych rabatów oraz zestawienie sprzedaży dokumentowanej paragonami fiskalnymi i fakturami.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej także: "organ I instancji") decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że powstanie nadpłaty zależne jest od konieczności poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku;

2. art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przez organy podatkowe wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności poprzez niezwrócenie uwagi, że ceny stosowane przez Stronę wobec klientów były cenami brutto, a w konsekwencji każde nadpłacenie podatku VAT przez Wnioskodawcę stanowiło uszczerbek na jego majątku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej również jako: "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i wskazał, że Strona nie była uprawniona do zmiany podstawy opodatkowania w związku z wydaną interpretacją indywidualną z dnia 10 września 2015 r. nr IPPP1/4512-791/15-2/AS. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. przemawiają za tym następujące argumenty.

Po pierwsze, sytuacja związana z korygowaniem podatku VAT należnego wykazanego, między innymi na paragonach fiskalnych, nie była elementem opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę we wniosku o wydanie rzeczonej interpretacji indywidualnej.

Po drugie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (abstrahując od prawnego znaczenia przedmiotowej interpretacji dla sporządzonej korekty sprzedaży), o ile obraną metodę weryfikowania sprzedaży gotowych wyrobów, można zmieścić w sformułowaniu uwidocznionym w rzeczonej interpretacji indywidualnej, w której uznano za prawidłowe stanowiska Strony o tym, że świadczenie "obejmujące dostawę produktów gotowych jest w istocie dostawą opodatkowaną 5% stawką VAT", to nie sposób przyznać, że zastosowana metoda "opodatkowania" spornych dostaw spełnia uwarunkowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, bowiem z ujawnionego w sprawie stanu faktycznego wynika, że w rzeczywistości Strona w odniesieniu do usługi opodatkowanej uprzednio 8% stawką VAT żadnej wartości nie koryguje, a jedynie zmniejsza wartość podatku pobraną od klienta.

Po trzecie, w opisie własnego stanowiska w sprawie Strona nie ujawniła, że dla celów stosowania interpretacji podejmie działania polegające na ponownym określeniu podstawy opodatkowaniu, tak by w pobranej od klientów cenie brutto zmieścić niższy podatek od towarów i usług. Strona nie ujawniła także, że stosowała inne niż wynikające z opisu własnego stanowiska w sprawie zasady opodatkowywania świadczonych usług i odpłatnych dostaw.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zauważył, że uzasadniając powody skorygowania podstawy opodatkowania sprzedaży opodatkowanej 5% stawką podatku od towarów i usług w miejsce uprzedniej 8% stawki tego podatku, Strona nie przedstawiła okoliczności faktycznych, które na etapie korygowania mogłyby być przez organ zweryfikowane. Strona skorygowała swoje zobowiązania w 2016 r. w odniesieniu do sprzedaży dokonanej w 2011 r. w uwarunkowaniach, w których działalność gospodarcza została zawieszona w 2014 r.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że Strona nie powołała się na okoliczności, o jakich mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o VAT.

Odnośnie do kwestii możliwości skorygowania podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT-7 złożonej w 2011 r. i korekcie złożonej w 2016 r. i odzyskania nienależnie zawyżonego podatku w przypadku niewłaściwego opodatkowania sprzedaży, organ drugiej instancji stwierdził, iż Podatnik nie może wystawić faktur korygujących, ponieważ brak jest faktur pierwotnych, które miałyby być korygowane.

W tym miejscu organ odwoławczy wskazał, iż cechą podatku od towarów i usług jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość "przerzucania" ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów/usług) wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru/usługi. W tej sytuacji przyznanie prawa do zwrotu podatku podatnikowi - a więc podmiotowi innemu niż podmiot, który rzeczywiście poniósł koszt podatku na skutek wadliwego opodatkowania - nie znajdowałaby uzasadnienia konstytucyjnego. Organ drugiej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie ciężar podatku VAT z tytułu świadczonych usług został poniesiony przez ostatecznych konsumentów tj. osoby fizyczne. Zdaniem organu drugiej instancji zwrot podatku VAT na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie podatnika. Następnie organ odwoławczy sformułował tezę, zgodnie z którą w rozpoznawanej sytuacji nienależnie naliczona kwota podatku VAT bezsprzecznie należy osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar podatku - klientom nabywającym usługi.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie ww. normy prowadzenia postępowania dowodowego zostały dochowane. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza bowiem, że Strona nieuprawnienie dokonała obniżenia podstawy opodatkowania sprzedaży opodatkowanej 8% stawką VAT. Ujawnione w okazanych przez Stronę zestawieniach, powstałych na skutek zmiany wartości podstawy opodatkowania wyłącznie w wyniku agregowania danych ewidencyjnych, a nie znajdowały uzasadnienia w materiale dowodowym potwierdzającym konkretne transakcje handlowe poddane korekcie.

Organ drugiej instancji nie stwierdził również innych naruszeń prawa procesowego.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów sądowych według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił organowi drugiej instancji naruszenie:

art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnią polegającą na uznaniu, że powstanie nadpłaty zależne jest od konieczności poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku;

art. 210 § 4 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia zawierającego nielogiczne, niepełne oraz niezrozumiałe wywody, co uniemożliwiło Skarżącemu merytoryczne odniesienie się do argumentacji przedstawionej przez organy podatkowe w uzasadnieniu faktycznym i prawnym, a więc obronę jego praw, a w konsekwencji naruszyło zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

art. 120, art. 121, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organy podatkowe wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego oraz niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, czego bezpośrednim skutkiem było niezwrócenie uwagi, że ceny stosowane przez Skarżącego wobec klientów były cenami brutto, a w konsekwencji każde nadpłacenie VAT przez Skarżącego stanowiło uszczerbek na jego majątku.

Dodatkowo, z ostrożności procesowej, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis ten nie ma zastosowania do sytuacji Skarżącego ze względu na fakt, że Skarżący nie poniósł ciężaru ekonomicznego podatku.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż na podstawie:

a. rezultatu wykładni językowej art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

b. analizy systemowej wewnętrznej, polegającej na odwołaniu do treści art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej,

c. wykładni art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zgodzie z Konstytucją RP,

- uznać należy, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje podatnikowi VAT niezależnie od tego, czy poniósł on ekonomiczny ciężar zapłaty podatku.

Ponadto Skarżący wskazał, że powołana przez organ odwoławczy uchwała NSA oraz wyroki w niej cytowane dotyczą szczególnych sytuacji, w których nadpłata wnioskowana przez podatnika wynika z niezgodności przepisów krajowych z ustawodawstwem europejskim, a wnioski z nich płynące nie mogą być stosowane do nadpłat wynikających wprost z przepisów krajowych.

Niezależnie od powyższego, Skarżący stwierdził, że nawet gdyby przyjąć (z czym Skarżący się nie zgadza), że warunkiem zwrotu nadpłaty jest powstanie uszczerbku na majątku podatnika, to należy stwierdzić, że wobec stosowania przez Skarżącego cen brutto, Skarżący - uiszczając podatek według zbyt wysokiej stawki - poniósł taki uszczerbek, skutkujący uzyskaniem zaniżonych przychodów netto. Zwrot podatku stanowić więc będzie naprawienie szkód poniesionych przez Skarżącego i w żadnej mierze nie może zostać uznany za nieuzasadnione wzbogacenie kosztem Skarbu Państwa czy innego podmiotu. Odmienna ocena prezentowana przez organ również stanowi naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie, w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając zaskarżoną decyzją w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i dlatego zaskarżoną decyzję należało uchylić.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIS w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r., utrzymującą w mocy decyzję NUS W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za czerwiec 2011 r.

Istota sporu między stronami sprowadza się, w swej zasadniczej kwestii, do rozstrzygnięcia czy w związku z zastosowaniem przez Skarżącego stawki podatku VAT 8%, zamiast 5% z tytułu dostawy niektórych artykułów spożywczych doszło do nadpłacenia przez nią podatku VAT (za czerwiec 2011r.) i czy dokonana przez Skarżącego zmiana w naliczeniu podatku VAT faktycznie stanowi korektę sprzedaży oraz, czy w związku z tym, wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku VAT za ten okres jest zasadny.

Z ustalonego i niespornego na tę okoliczność stanu faktycznego wynika, że Skarżący, sprzedający w ramach prowadzenia działalności gospodarczej towary takie jak kanapki, świeże sałatki, wrapy, ciastka, chipsy, owoce i napoje (towary) stosował wobec klientów ceny brutto uwzględniające VAT. Początkowo Skarżący stosował do części tych towarów (świeże sałatki, wrapy, kanapki) stawkę 8% traktując sprzedaż na rzecz klientów (w lokalach, na wynos, z dowozem) jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem (gastronomicznych); stawka 8% podatku VAT stosowana jest do usług związanych z wyżywieniem – zgodnie z załącznikiem nr 1 (poz. 7) do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 ze zm.).

Następnie Skarżący uznał, że ta kwalifikacja dla celów VAT była nieprawidłowa, bo w istocie dokonywał on dostawy, a nie świadczenia usług, a więc do części oferowanych przez niego towarów (świeże sałatki, wrapy, kanapki) należało zastosować stawkę 5% VAT; stawka 5% podatku VAT stosowana jest sprzedaży gotowych posiłków i dań (załącznik nr 10 do ustawy o VAT, poz. 28).

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Skarżący prawidłowości przedstawionego wyżej stanowiska upatrywał w wydanej w stosunku do niego indywidualnej interpretacji z dnia 10 września 2015 r., w wyniku której, w szczególności, dokonał korekty miesięcznych deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r. przez obniżenie stawki z 8% na 5% w odniesieniu do części oferowanych przez niego towarów (świeże sałatki, wrapy, kanapki), przy czym korekta dotyczyła wyłącznie dostaw tych produktów, które ze względu na brak ku temu obowiązku, nie zostały udokumentowane fakturami VAT, lecz paragonami fiskalnymi.

Skarżący wyjaśnił, że zmiana stawki VAT została dokonana przez niego w ten sposób, że kwota o jaką zmniejszono wartość VAT w związku ze zmniejszeniem stawki z 8 na 5 %, powiększyła kwotę netto, a kwota brutto pozostała bez zmian. Zaznaczył też, że w jego branży ceny są zawsze ustalane jako ceny brutto (klientami są konsumenci, którzy są zainteresowano finalną ceną produktu).

W dniu 29 lutego 2016 r. Skarżący złożył korektę miesięcznej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, bo w wyniku korekty doszło do obniżenia VAT należnego podlegającego wpłacie do US.

Organ I instancji odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty uznając, że interpretacja, na którą Skarżący się powołał nie była wiążąca, bo korygowanie podstawy opodatkowania, a przez to ceny – po zrealizowaniu sprzedaży z zastosowaniem kas fiskalnych – nie znajduje podstaw w tej interpretacji. Organ podkreślił, że sytuacja związana z korygowaniem VAT należnego wykazanego na paragonach fiskalnych nie była elementem opisu stanu faktycznego, a poza tym sposób określenia podstawy opodatkowania zaprezentowany przez Skarżącego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez zbiorcze podsumowanie dziennych sum sprzedaży poszczególnych produktów, które opodatkowano zawyżoną stawką podatku i sporządzenie rejestru tych transakcji (ewidencje korekt sprzedaży) – nie spełnia uwarunkowań z art. 29 i 19 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących.

Ponadto Organ uznał, że zwrot nadpłaty podatku przysługuje tylko wtedy, gdy ten, kto go uiścił, poniósł z tego tytułu uszczerbek majątkowy (tj. zgodnie z uchwałą NSA I GPS1/11), a taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca, bo ciężar podatku VAT został poniesiony przez ostatecznych konsumentów - osoby fizyczne.

Wobec powyższego – zdaniem organów podatkowych – deklaracje korygujące nie znajdują uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Sąd argumentacji organów podatkowych nie podziela.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie do art. 73 § 1 pkt 1 O.p., nadpłata powstaje – co do zasady (z zastrzeżeniem § 2) - z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje m.in. podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 O.p., wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej (art. 75 § 2 pkt 1 a O.p.), lub w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3 O.p., z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek (art. 75 § 2 pkt 1 b O.p.).

Jak z tego wynika, w tych i dalszych przepisach o nadpłacie nie ma mowy o konieczności wykazania uszczerbku majątkowego, jaki poniósł podatnik w związku z nadpłaceniem lub zapłaceniem nienależnie podatku. Warunkiem sine qua non uznania wpłaty podatku za nadpłatę jest "nadpłacenie" lub "zapłacenie nienależnie" podatku, bez konieczności badania, czy wykazania przez podatnika poniesienia z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Nie zmienia tej oceny argument organów podatkowych, że zgodnie z uchwałą NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11, nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach dotyczących nadpłat w podatku VAT podkreślano już wielokrotnie, że uchwała ta dotyczy interpretacji art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zakresie definicji nadpłaty powstałej przez uiszczenie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, nie dotyczy ona natomiast podatku VAT (zob. np. wyroki NSA: z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 271/12; z 25 września 2015 r., sygn. akt I FSK 596/14, z 18 grudnia 2015 r., I FSK 1168/15, CBOSA). Tut. Sąd stanowisko to w pełni podziela. Motywy takiego stanowiska wyłożono m.in. w ostatnim z powołanych wyroków i zdaniem tut. Sądu, można je odnieść do argumentów organów w sprawie rozpoznanej. Otóż organy twierdziły, że ciężar podatku VAT z tytułu świadczonych usług został poniesiony przez ostatecznych konsumentów, a więc to nie Skarżący był podmiotem, który ciężar ten poniósł. Zatem zwrot na jego rzecz podatku prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia. Zdaniem organów, nadpłacona kwota VAT należy się temu, kto wartość tę utracił – nie Skarżącemu, lecz klientom. Tymczasem z opisu sprawy nie wynika, by Skarżący zamierzał dokonać zwrotu różnicy w VAT klientom.

W powołanym wyroku I FSK 1168/15 NSA wskazał, że nie można podzielić argumentacji organu, która sprowadza się do twierdzenia, że skoro podatek VAT uwidoczniony na fakturze jest elementem ceny towaru lub usługi, którą zobowiązany jest uiścić nabywca, to oznacza to, że wystawca faktury nie ponosi ciężaru ekonomicznego podatku, a jego zwrot podatnikowi (wystawcy faktury) powodowałby jego bezpodstawne wzbogacenie. Takie rozumowanie oznaczałoby, że co do zasady kwoty podatku VAT uwidocznione na fakturze doręczonej nabywcy nie stanowiłyby nadpłaty u wystawcy, gdyż – jak wynika z konstrukcji podatku VAT - to nabywca zobowiązany jest je zapłacić wystawcy w ramach ceny towaru lub usługi. Wniosku takiego nie można jednak wyprowadzić z treści art. 72 O.p., który definiuje nadpłatę jako kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Zdaniem NSA, taka argumentacja organu jest także niezgodna z interpretacją prawa do zwrotu nadpłaconego podatku dokonaną przez TSUE. Zagadnienie "zubożenia" czy ciężaru ekonomicznego jako warunku zwrotu nadpłaty podatku pobranego niezgodnie z prawem (w tym przypadku z prawem unijnym) pojawiło się w orzecznictwie TSUE, który co do zasady akceptuje takie regulacje prawa krajowego, które przewidują odmowę zwrotu podatków pobranych nienależnie w sytuacji, gdyby taki zwrot powodował bezpodstawne wzbogacenie podmiotów uprawnionych (zob. np. wyroki TSUE: w sprawie 68/79 Hans Just, ECLI:EU:C:1980:57; w sprawie C-343/96 Dilexport, ECLI:EU:C:1999:59; w sprawie C-309/06 Marks & Spencer, ECLI:EU:C:2008:211). Zastosowanie takiego ograniczenia w prawie krajowym zostało jednak uzależnione przez TSUE od pewnych warunków: 1) organy krajowe mają obowiązek ustalenia, czy ciężar ekonomiczny podatku został przerzucony na inne podmioty; 2) niedopuszczalne jest przyjmowanie domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta; 3) sprzeczne z prawem UE są reguły dowodowe, przenoszące na podatnika ciężar udowodnienia, że podatek nie został przerzucony na inny podmiot; 4) ustalenie, że w danym przypadku nastąpiło przerzucenie całości kwoty podatku nie uprawnia do wyłączenia prawa podatnika do otrzymania zwrotu, ponieważ konieczne jest wówczas wykazanie, że zwrot wnioskowanej opłaty doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika; 5) nawet w sytuacji, gdy zostanie wykazane, że obciążenie nienależnym podatkiem zostało przerzucone na osoby trzecie, jego zwrot na rzecz podmiotu gospodarczego nie prowadzi zawsze do jego bezpodstawnego wzbogacenia, gdyż zwiększenie stosowanych cen o kwotę rzeczonego podatku może powodować powstanie po jego stronie szkody związanej ze zmniejszeniem się wielkości sprzedaży (zob. m.in. wyroki: w sprawie Weber`s Wine World, C-147/01, ECLI:EU:C:2003:533 pkt 85; w sprawie Marks & Spencer, C-309/06, pkt 41-43; w sprawie Lady & Kid, C-398/09, ECLI:EU:C:2011:540, pkt 18-21; warunki te zostały także przytoczone w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11).

NSA podkreślił, że nawet zatem w sytuacji, gdy prawo krajowe przewiduje wprost odmowę zwrotu podatku pobranego nienależnie, jeśli taki zwrot powodowałby bezpodstawne wzbogacenie podatnika, wyłączenie takie jest dopuszczalne w świetle prawa UE tylko przy spełnieniu istotnych warunków, wśród których znajduje się m.in. zakaz przyjmowania domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta; a samo przerzucenie podatku na kontrahentów nie oznacza jeszcze, że zwrot tego podatku doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Niezależnie zatem od tego, że sformułowana w art. 72 O.p. definicja nadpłaty w odniesieniu do podatku VAT nie daje podstaw do uzależnienia uznania za nadpłatę podatku VAT, którego ciężar ekonomiczny nie został przerzucony na kontrahentów, nie są w żadnym razie zasadne argumenty organu, że sam fakt wykazania podatku VAT na fakturze doręczonej kontrahentowi oznacza, że przerzucono ciężar ekonomiczny podatku, a zwrot podatku uiszczającego go podatnikowi prowadzić będzie do jego bezpodstawnego wzbogacenia.

NSA odniósł się także do argumentu, jakoby zwrot podatku należał się temu, kto poniósł ekonomiczny ciężar nienależnie nadpłaconego podatku (klient). Zdaniem NSA, organy muszą sobie zdawać sprawę, że według przepisów O.p. zwrot nadpłaconego podatku przysługuje podatnikowi podatku VAT, a nie mają do niego uprawnienia inne osoby, które ewentualnie poniosły ciężar ekonomiczny tego podatku. Przyjęcie argumentacji organu oznaczałoby zatem, że w przypadku podatku VAT nie będzie uprawnionego do zwrotu nadpłaty podatku, ponieważ ani podatnik, który go uiścił nie będzie do tego uprawniony jako nieponoszący ciężaru ekonomicznego podatku pośredniego jakim jest podatek VAT, ani też nie będzie do tego uprawniony kontrahent niebędący podatnikiem podatku VAT.

Odnosząc się do uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznający niniejszą sprawę miał na uwadze także tę okoliczność, że sprzedawcy energii elektrycznej byli podmiotami profesjonalnymi prowadzącymi sprzedaż w warunkach bardzo ograniczonej konkurencji, przy której ceny energii tak kalkulowali żeby zapewniły im one odpowiedni poziom zysków pomimo obciążenia sprzedaży energii elektrycznej podatkiem akcyzowym i podatkiem od towarów i usług. Sytuacja taka nie występuje po stronie takich podatników jak Skarżący tj. podatników dokonujących sprzedaży detalicznej żywności w postaci gotowych prostych posiłków. W tego rodzaju działalności sprzedawca ustala ceny raczej według cen stosowanych przez inne podmioty działające na rynku a nie w drodze kalkulacji ekonomicznej ceny netto. Przy ustalaniu cen w działalności takiej, jak występująca w niniejszej sprawie podatnik oferuje towar do sprzedaży bez wyszczególniania ceny netto i należnego podatku. Oznacza to, że na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego rozliczenia podatku od takiej sprzedaży. Konsekwencją tego jest to, że w przypadku, gdy podatnik pobierze za niski podatek od tego, który uznawał za prawidłowy przy ustalaniu ceny to wyłącznie na nim ciąży obowiązek zapłaty prawidłowego podatku. Zapłata należnego od sprzedaży podatku w prawidłowej wysokości następuje przez zmniejszenie przychodu podatnika bez możliwości domagania się od nabywcy dopłaty do ceny towaru obejmującej zaniżenia należnego podatku. Zdaniem Sądu konsekwencją tego jest także to, że w odwrotnej sytuacji tj. w przypadku zawyżenia podatku należy postępować według tej samej reguły.

W świetle przedstawionych wniosków, przy prowadzeniu sprzedaży według cen brutto oferowanych nabywcom przy niemożności późniejszego wystawiania na rzecz nabywcom korygujących dowodów sprzedaży, poziom opodatkowania bezpośrednio wpływa na wysokość przychodu podatnika i marży uzyskiwanej na sprzedaży. Wyższa stawka podatku od towarów i usług powoduje, że podatnik osiąga na sprzedaży niższą marżę niż mógłby osiągnąć przy tej samej cenie towaru i niższej stawce podatku. Zdaniem Sądu w takiej działalności jak działalność Skarżącego, przerzucalność podatku nie oznacza tego, że przy zawyżeniu stawki podatku podatnik nie ponosi ekonomicznych skutków tej nieprawidłowości.

Zdaniem Sądu, podatnik ponosi ekonomiczny ciężar zawyżenia podatku przez to, że zmniejszeniu ulega jego marża. W tym miejscu Sąd zauważa, że Skarżący w swoim odwołaniu z dnia 20 maja 2016r. odnosząc się do stwierdzeń Organu, iż nie poniósł ekonomicznego kosztu nadpłaconego podatku, w sposób jednoznaczny wykazał, że "(...) Nawet gdyby przyjąć (...), że warunkiem zwrotu nadpłaty jest powstanie uszczerbku na majątku podatnika, to należy stwierdzić, że wobec stosowania przez wnioskodawcę cen brutto, Wnioskodawca – uiszczając podatek według zbyt wysokiej stawki – poniósł taki uszczerbek, skutkujący uzyskaniem zaniżonych przychodów netto" (por. k. 34 akt podatkowych).

Sąd stwierdza, że Organ odwoławczy nie tylko zignorował powyższe stanowisko, poprzez brak pełnego, merytorycznego rozpoznania powyższego zarzutu, co miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia sprawy, ale też – w ocenie Sądu - zaprezentowane w zaskarżonej decyzji Dyrektora IS stanowisko uznać należy za błędne. Zauważyć bowiem należy, że przerzucenie ekonomicznego ciężaru podatku na nabywcę sprzedawanych przez podatnika produktów nie jest cechą charakteryzującą tylko podatki pośrednie. W praktyce sprzedaży i dostawy towarów, faktycznie wszystkie podatki, które podatnik opłaca w związku z działalnością gospodarczą (podatek dochodowy także) są przerzucane na nabywców w sposób pośredni. Inaczej mówiąc, "przerzucalność" ta, w zakresie podatków innych niż podatki pośrednie, nie wynika wprost z konstrukcji prawnej tych podatków i ma charakter faktyczny. Zatem gdyby uznać stanowisko organu, wyrażone w zaskarżonej decyzji, za prawidłowe to należałoby stwierdzić, że podatnik który prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje z niej dochody nie ma prawa do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatków wchodzących w skład kosztów ekonomicznych tej działalności oraz podatku dochodowego. Idąc za tą argumentacją dalej należałoby stwierdzić, że tylko podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, którzy osiągnęli stratę z tej działalności mają prawo do zwrotu nadpłaty podatku ale tylko do wysokości straty, gdyż ponad tę kwotę nadpłacony podatek został pokryty przychodami z działalności a zatem przerzucony "w przód" na nabywców produktów sprzedawanych przez podatnika. Można byłoby twierdzić nawet, że podatnicy osiągający stratę na działalności nie mają prawa do zwrotu nadpłaconych podatków w ogóle, gdyż strata powstała w wyniku poniesienia innych kosztów niż nadpłacony podatek, co oznaczałoby że w zakresie podatku wystąpiła przerzucalnosć.

Tymczasem w świetle treści art. art. 72 § 1 pkt 1 O.p. argumentację tę należy uznać za bezzasadną, gdyż przepis ten nie uzależnia możliwości uznania nadpłaconego podatku za nadpłatę podatku od poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku.

Podkreślenia wymaga, że również w orzecznictwie organów podatkowych teza o braku przerzucenia podatku na nabywcę, jako warunku zwrotu nadpłaty podatku, nie znajduje zastosowania w stosunku do nadpłat podatków innych niż podatki pośrednie. To stanowisko, niezależnie od jego prawidłowości, w świetle poglądów prezentowanych w zaskarżonej decyzji należy uznać nieuzasadnione, gdyż jak wynika z zaskarżonej decyzji, argumentem przeciwko zwrotowi nadpłaty podatku jest ekonomiczne obciążenie nim nabywcy towaru lub usługi. Położenie przez organ nacisku na ekonomiczny ciężar podatku powoduje, że odmowa nadpłaty powinna mieć miejsce także przy faktycznej przerzucalności podatku na nabywcę, gdyż w sensie ekonomicznym nie różni się ona niczym od przerzucalności wynikającej z przepisów regulujących podatki pośrednie. W obu wariantach przerzucalności ciężar ekonomiczny ponosi nabywca towaru lub usługi. W świetle powyższych konstatacji, zaprezentowaną na gruncie niniejszej sprawy, tezę organów podatkowych o ekonomicznym ciężarze podatku jako warunku zwrotu nadpłaty należy uznać za całkowicie bezzasadną.

Z przytoczonych powodów Sąd uznał, że zasakrżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy, a co w konsekwencji stosownie do art. 145 § 1pkt 1 lit a) p.p.s.a. stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Niezależnie od powyższego, Sąd nie podziela także stanowiska organów podatkowych odnoszących się do znaczenia prawnego w rozpoznanej sprawie interpretacji indywidualnej, której udzielono Skarżącemu. Sąd mianowicie zauważa, że z Interpretacji z dnia 10 września 2015 r. wynika, że stanowisko wnioskodawcy co do kwalifikacji i stawki podatku przy sprzedaży towarów, gdzie towary sprzedawane przez Wnioskodawcę podzielono na (1) produkty przygotowywane na miejscu takie jak m.in. kanapki, świeże sałatki i wrapy ("Produkty") oraz (2) towary kupowane od podmiotów trzecich i odsprzedawane w stanie nieprzetworzonym ("Towary Nabyte") jest w pełni prawidłowe. Potwierdzono tym samym, że 1) sprzedaż Towarów wraz z dowozem do klienta stanowi dostawę towarów dla celów VAT; 2) sprzedaż Produktów z przeznaczeniem do konsumpcji w Lokalu lub na wynos podlega opodatkowaniu 5% stawką VAT zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT; 3) sprzedaż Produktów z dowozem podlega opodatkowaniu 5% stawką VAT zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT; 4) w przypadku sprzedaży Towarów opodatkowanych obniżoną stawką VAT wraz z ich dowozem do klienta, koszty transportu Towarów powinny być włączone do podstawy opodatkowania ich dostawy i podlegać opodatkowaniu analogiczną stawką VAT jak dostawa Towarów.

Organy podkreślały, że Skarżący nie podał we wniosku o interpretację, że będzie korygował VAT wykazany w paragonach fiskalnych, nie podał też metody korekty, nie ujawnił, że po otrzymaniu interpretacji podejmie działania zmierzające do ponownego określenia podstawy opodatkowania, ani że dotąd stosował inne zasady opodatkowania.

Zdaniem Sądu argumenty te są pozbawione prawnego znaczenia.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2).

Wniosek Skarżącego dotyczył zaistniałego stanu faktycznego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).

Skarżący stan taki przedstawił wyczerpująco, udzielenie interpretacji było bowiem możliwe bez wzywania go do uzupełnienia wniosku.

W takim przypadku, organy miały obowiązek przyjąć, że do sprzedaży produktów Skarżącego należało stosować obniżoną 5% stawkę VAT, bo stan faktyczny podany we wniosku pokrywał się ze stanem faktycznym sprawy. Dopiero gdyby w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustaliły stan faktyczny opodatkowania w sposób mający znaczenie prawne odmienny od tego, który stanowił stan faktyczny udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie uzasadniałaby ochrony prawnej na podstawie art. 14c O.p. (wyrok NSA z dnia 13 listopada 2008 r., II FSK 391/08, CBOSA).

Zasadą jest, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej, w tym w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie może szkodzić wnioskodawcy (art. 14k § 1 O.p.). W zakresie związanym z zastosowaniem się do takiej interpretacji, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (§ 3).

Zgodnie z art. 14l O.p., w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce m.in. przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

Stosownie z kolei do art. 14m § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji, która (...) nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: 1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji (...) nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz 2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce (...) po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

W rozpoznanej sprawie Skarżącemu nie przysługiwała tzw. ochrona szeroka z art. 14m O.p. polegająca na zwolnieniu z obowiązku zapłaty podatku w wyższej kwocie (wedle stawki 8%), bo wprawdzie zobowiązanie za czerwiec 2011 r. nie zostało prawidłowo wykonane, ale nie w wyniku zastosowania się do interpretacji (której wówczas nie było). Skutki podatkowe (stosowanie obniżonej 5% stawki VAT do transakcji z lat 2011-2012) związane z opisanym we wniosku zdarzeniem miały przy tym miejsce jeszcze przed wydaniem interpretacji.

Skarżącemu przysługiwała natomiast tzw. ochrona wąska z art. 14l O.p., bo skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji (opodatkowanie transakcji z lat 2011-2012), miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej (2015 r.). Zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalniało więc podatnika z obowiązku zapłaty podatku, co jednak nie oznacza, że nie mógł on wystąpić skutecznie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Innymi słowy, miał on obowiązek zapłacić podatek wg stawki według stawki 8%, a następnie dopiero domagać się stwierdzenia nadpłaty z powołaniem się na korzystną dla siebie interpretację. Nadal bowiem obowiązywała zasada nieszkodzenia z art. 14k § 1 O.p.

To, że podatnik nie podał we wniosku o interpretację, że będzie korygował VAT wykazany w paragonach fiskalnych, nie podał metody korekty, czy nie ujawnił, że po otrzymaniu interpretacji podejmie działania zmierzające do ponownego określenia podstawy opodatkowania, ani że dotąd stosował inne zasady opodatkowania jest – zdaniem Sądu – bez znaczenia i to z kilku powodów. Po pierwsze, podatnik ma prawo wykorzystać interpretację w każdym postępowaniu, w którym może uczynić z niej użytek i nie musi we wniosku o interpretację informować organu o tym, dla jakich celów – i czy w ogóle – ją wykorzysta. Z przepisów prawa obowiązek taki nie wynika, nie formułuje go w szczególności przepis art. 14b § 3 O.p. Z przepisu tego nie można także wywieść obowiązku wskazania, jakie zasady opodatkowania stosował dotąd podatnik, ani jaką metodę zastosuje po uzyskaniu interpretacji dla siebie korzystnej (i czy w ogóle ją zastosuje). Wspomniany przepis wymaga podania zaistniałego stanu faktycznego (albo zdarzenia przyszłego) oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego – i takie elementy wniosek o udzielenie interpretacji zawierał. Sąd już wskazał, że przedmiotem interpretacji była kwalifikacja sprzedaży (jako dostawy) i jej stawki (5, a nie 8%) i tego samego dotyczy sprawa z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Tylko te elementy mają zatem znaczenie prawne.

Przedmiotowa interpretacja nie mogła stanowić przeszkody do wydania zaskarżonej decyzji, gdyż dotyczyła ona jedynie prawidłowości stosowania przez Skarżącego stawek podatkowych do sprzedaży poszczególnych rodzajów artykułów spożywczych.

W interpretacji tej organ nie zawarł stanowiska odnoszącego się do dopuszczalności korekty zmniejszającej należny podatek od towarów i usług, gdy podatnik nie ma możliwości dokonania zwrotu nabywcy nienależenie pobranego od niego podatku. Zatem w zakresie wyrażonego w zaskarżonej decyzji poglądu o niedopuszczalności korekty zmniejszającej podatek należny, którego zwrot nabywcy jest niemożliwy, przedmiotowa interpretacja nie zawierała stanowiska wiążącego organ w jakimkolwiek stopniu.

Podobnie to, że Skarżący nie podał we wniosku o interpretację, że będzie korygował VAT wykazany w paragonach fiskalnych, oceny Sądu nie zmienia. Nawet, gdyby interpretacji nie było, prawo do stwierdzenia nadpłaty w takich okolicznościach przysługiwałoby Skarżącemu. Kwesta ta była już zresztą omawiana w orzecznictwie sądowym i tut. Sąd podziela pogląd, że podatnik ma prawo do korygowania wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego przy sprzedaży, która została potwierdzona paragonami fiskalnymi (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 lipca 2017 r., I SA/łd 444/17, czy wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 lipca 2016 r., I SA/Lu 187/16, CNOSA). Wyrok niniejszy stanowi wyraz aprobaty zaprezentowanych tam poglądów.

Należy podkreślić, że w przepisach ustawy o VAT oraz w wydanych do niej rozporządzeniach brak jest przepisów określających sposób udokumentowania oraz termin rozliczenia korekt sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku zawyżenia stawki VAT. Wobec tego, że w rozpoznanej sprawie chodziło o okres obejmujący czerwiec 2011 r., zatem stosownie do zasady tempus regit actum, stosować należało prawo materialne adekwatne do tego okresu czasu. Podstawową regulacją prawną jest art. art. 111 ust . 1 ustawy o VAT , z którego wynika ,że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zasady ewidencji przy pomocy kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania, w którym wskazano, że podatnicy są obowiązani spełniać określone warunki przy prowadzeniu ewidencji przy zastosowaniu kas, a mianowicie dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy (§ 7 ust. 1) oraz definiującego paragon fiskalny jako wydrukowany dla nabywcy przez kasę w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży (§ 2 ust. 11).

Natomiast od 1 kwietnia 2013 r. sposób prowadzenia przez podatników ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363 ). Na podstawie § 3 ust. 3 i ust. 4 cyt. rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, w kasie rejestrującej nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usługi; zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji. Z kolei zgodnie z § 3 ust. 5 i 6, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji: (...), jednocześnie podatnik ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości. Wymienione w powołanych przepisach "zwroty towarów oraz uznane reklamacje" i "oczywiste pomyłki" nie wyczerpują wszystkich zdarzeń mogących stanowić przyczynę korekty, nie oznacza to jednak, że korekta w innych sytuacjach nie powinna mieć miejsca. Możliwość, a wręcz konieczność jej dokonania wynika bowiem bezpośrednio z przepisów ustawy o VAT określających podstawę opodatkowania oraz wysokość opodatkowania. Niemniej, ponieważ konstrukcja oraz stosowane - wymagane przepisami prawa - zabezpieczenia kasy fiskalnej nie stwarzają żadnych technicznych możliwości przeprowadzenia korekty informacji zapisanych w jej pamięci, korekta taka wymaga innego sposobu udokumentowania - zaprowadzenia odrębnej ewidencji oraz posiadania dowodów potwierdzających zdarzenie będące przyczyną korekty i kwotę korekty. Zdaniem Sądu, zaprowadzenie takiej ewidencji jest możliwe i gwarantuje sprawdzalność dokonywanych korekt przez administrację podatkową. Nie jest przy tym przeszkodą brak oryginału paragonu fiskalnego wydanego nabywcy, który jest wymagany przy korektach powodowanych "oczywistymi pomyłkami", zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. W przypadku błędów i pomyłek, dla przeprowadzenia uzasadnionej korekty (przywrócenia prawidłowości rozliczeń) nie jest konieczne posiadanie dowodu w postaci oryginału paragonu. Dowodzenie istnienia błędu na podstawie innych dokumentów niż oryginał paragonu nie jest więc sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. Podkreślić należy, że kasa fiskalna umożliwia wielokrotny odczyt danych w niej zapisanych, co czyni rzetelnym wgląd w jej pamięć w celu dysponowania dowodem, który ma podlegać korekcie z uwagi na popełniony błąd przez podatnika ( § 2 pkt 11).

Jeśli chodzi o termin korekty sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku stosowania zawyżonej stawki VAT istnieją podstawy do uwzględnienia korekty w okresie, w którym nieprawidłowość zostanie udokumentowana i ujęta w ewidencji korekt.

Kwestię możliwości skorygowania takiej sprzedaży w pośredni sposób przesądził NSA w wyroku z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1586/12, dotyczącym co prawda opodatkowania przychodu, ale powstałego w wyniku dokonania korekty sprzedaży w związku z zawyżoną stawką VAT. Tezy zawarte w tym wyroku tut. skład orzekający w pełni aprobuje i uznaje je za uzasadniające niniejsze rozstrzygnięcie.

Jak wynika z powyższego wyroku, podatnik ma możliwość dokonania korekty w sytuacji zawyżonej stawki VAT, w przypadku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej – z tym, że powstały wskutek tego przychód opodatkowany będzie podatkiem dochodowym.

NSA przyjął, że z uwagi na upływ czasu, brak możliwości zidentyfikowania nabywców (konsumentów) w związku z masową sprzedażą na podstawie paragonów produktów żywnościowych dla klientów rozsianych po całym kraju – w takiej sytuacji kwota nadpłaconego podatku VAT będzie powiększała przychód Spółki dla potrzeb podatku dochodowego. NSA zauważył, że w przypadku błędów i pomyłek, dla przeprowadzenia uzasadnionej korekty (przywrócenia prawidłowości rozliczeń) nie jest konieczne posiadanie dowodu w postaci oryginału paragonu. Dalej NSA stwierdził, że: "nie budzi wątpliwości, iż zgodnie z ogólnymi przepisami u.p.t.u. podatek powinien zostać opłacony w prawidłowej – wyższej kwocie niż wyliczona przez kasę, oraz że powinno nastąpić to w rozliczeniu za okres, w którym miała miejsce sprzedaż (powstał obowiązek podatkowy)". To oznacza, że w przypadku zaniżenia stawki VAT obowiązek stosowania prawidłowej stawki nie budzi żadnych wątpliwości i to podatnik ze swoich środków musi wyrównać budżetowi niedopłatę, gdyż nie ma możliwości uzyskania tej kwoty od nabywców biletów. Dalej NSA stwierdził, że: "w sytuacji błędnego zastosowania stawki i prawidłowego wyliczenia podatku należnego przez organy podatkowe, podatnik powinien skorygować przychód w podatku dochodowym od osób prawnych". Wówczas kwotą należną z tytułu sprzedaży uznaje się kwotę obrotu brutto (z podatkiem), samego zaś obliczenia podatku dokonuje się przy zastosowaniu tzw. rachunku "w stu".

Obecnie, tj. od 1 stycznia 2014 r., obowiązuje nowa definicja podstawy opodatkowania, co nie ma jednak wpływu na omawiane zagadnienie. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania nie obejmuje samego podatku od towarów i usług (art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.). Artykuł 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/112AA/E i wyraża normę, którą w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. zawierał art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten, mimo odmiennego brzmienia, określał podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług w tym samym znaczeniu, co obecnie obowiązujący art. 29a ust. 1. W konkluzji NSA uznał, że: "gdy następuje zmiana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług poprzez zwiększenie podatku należnego (z uwagi na stosowanie wadliwej stawki podatku), trzeba zmniejszyć przychód w podatku dochodowym o kwotę podatku należnego. Jest to bowiem sytuacja szczególna, mamy tu do czynienia z podatkiem wynikającym ze stosowania błędnej stawki podatku, a nie podatkiem należnym wynikającym z rozliczenia podatku naliczonego i należnego podlegającego rozliczeniu w danym okresie sprawozdawczym".

Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 7 listopada 2013 r., w połączonych sprawach C-249 i 250/12 Corina- Hrisi Tulica (publ. system LEX nr 1383201), TSUE uznał, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności jej art. 73 i 78, należy interpretować w ten sposób, że: - jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, - dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu - gdy dostawca nie może odzyskać podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, od nabywcy, to cena ta powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej. Z tezy tej wynikają dwa wnioski. Po pierwsze, TSUE powtórzył prezentowane już wcześniej stanowisko, zgodnie z którym organ podatkowy nie może pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej, niż pobrana przez podatnika (por. wyrok z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C- 317/94 Elida Gibbs, pkt 24; wyrok z dnia 3 lipca 1997 r. w sprawie C- 330/95 Goldsmiths, pkt 15, a także ww. wyrok z 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10, C-129/11 Bałkan and Sea Properties i Provadinvest, pkt 44). Po drugie, odwrotnie byłoby w przypadku gdyby dostawca zgodnie z prawem krajowym miał możliwość podwyższenia ustalonej ceny o podatek znajdujący zastosowanie do transakcji i uzyskania tak podwyższonej ceny od nabywcy towaru.

Z powyższego wypływa wniosek, że gdy podatnik nie odprowadził należnego podatku od towarów i usług, gdyż, przykładowo, uważał że dokonywane czynności korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, to należy uznać, że to co otrzymał z tytułu danej transakcji, zawiera należny podatek od towarów i usług. Tym samym przychód dla potrzeb podatku dochodowego musi zostać obniżony o kwotę należnego podatku VAT. Jedynie w sytuacji, gdyby możliwe byłoby domaganie się przez dostawcę należnego podatku od towarów i usług od nabywcy, dopuszczalne byłoby zwiększenie ceny towaru i wówczas podstawa opodatkowania w podatku dochodowym nie zostałaby pomniejszona. W drodze symetrii powyższe zasady muszą znaleźć zastosowanie w przypadku, gdy kwota podatku od towarów i usług została zawyżona poprzez zastosowanie wyższej, niż wynika to z przepisów prawa, stawki podatku od towarów i usług.

Zgadzając się z tym poglądem NSA uznał, że skarżąca ma możliwość dokonania korekty w sytuacji zawyżonej stawki VAT, w przypadku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej - z tym, że powstały wskutek tego przychód opodatkowany będzie podatkiem dochodowym. Nie można bowiem odmówić stronie prawa do korekty wówczas, gdy rozliczenie podatku jest niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT .

Pogląd ten należałoby też odnieść do zastosowanej metody korekty uznając, że skoro przyczyną korekty sprzedaży była jedynie zmiana (zmniejszenie) stawki VAT, to winna być zmieniona jedynie stawka podatku VAT, bez wzruszania kwoty netto – a więc inaczej niż to uczynił Skarżący. Wobec tego jednak, że organ w tym zakresie właściwie się nie wypowiedział, uznając tylko, że metoda korekty nie była przedmiotem interpretacji, a co za tym idzie kwestionując możliwość korekty jako takiej i istnienie w związku z tym podstaw do stwierdzenia nadpłaty, Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. przez zawarcie w decyzji niezrozumiałej dla Skarżącego argumentacji, w tym zwłaszcza w zakresie metody korekty. Organ powinien przekonująco wyjaśnić Skarżącemu, jaka metoda korekty jest prawidłowa.

Pozostaje kwestia ustaleń faktycznych, od których – jak trafnie zauważył Skarżący – organ się uchylił. Materiał dowodowy obejmuje wyłącznie pisma sporządzone przez podatnika, co organ – niesłusznie – uznał za wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia. Brak jakichkolwiek czynności dowodowych organu sprawia, że za uzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez zaniechanie przez organ wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie.

Z przytoczonych względów uznać zatem trzeba, że zaskarżona decyzja nie tylko narusza wskazane wcześniej przepisy prawa materialnego, ale narusza również przepisy prawa procesowego i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.) i dlatego też orzeczono, jak w sentencji wyroku.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien przyjąć wykładnię przepisów prawa materialnego zaprezentowaną w niniejszym wyroku w zakresie instytucji nadpłaty oraz podjąć czynności dowodowe zmierzające do ustalenia prawidłowej kwoty podatku należnego i kwoty nadpłaty, przy tym podkreślenia wymaga, że obowiązek ten nie wyklucza inicjatywy dowodowej po stronie Skarżącego.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis (145 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) i koszty zastępstwa procesowego (1200 zł) – na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) i § 3 ust.1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).