I SA/Kr 824/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-11-21	
Data wpływu	2023-09-11	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Paweł Dąbek /sprawozdawca/
Piotr Głowacki /przewodniczący/
Urszula Zięba	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Inne	
Sygn. powiązane	I FSK 516/24	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651; art. 70 par. 6 pkt 4, art. 70 par. 7 pkt 4 i 5; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 nr 0 poz 479; art. 154 par. 4 pkt 1; Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
Dz.U. 2023 nr 0 poz 1634; art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a); Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.	
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 824/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 listopada 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2023 roku, sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa G.1 Sp. z o.o.) w R., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 28 czerwca 2023 roku nr 1201-IOP2-3.4103.1.2022.122, w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 roku, I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2130 zł (dwa tysiące sto trzydzieści złotych).	
Uzasadnienie
Decyzją z 28 czerwca 2023 r. nr 1201-IOP2-3.4103.1.2022.122 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bochni (dalej: Naczelnik) z 30 listopada 2021 r. nr 1202-SPO.4103.12.2020 określającą G. Sp. z o.o. w R. (dalej: Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor odniósł się w pierwszej kolejności do ewentualne upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uznając, że do przedawnienia takiego nie doszło na dzień wydania decyzji. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2021 r., jednak doszło do zawieszenia biegu tego terminu. W stosunku do Spółki doszło do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej: O.p.) i następnie 15 września 2021 r. wystawione zostało zarządzenie zabezpieczenia, które skutecznie doręczono Spółce 15 września 2021 r. Z tym dniem doszło zatem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Decyzja wymiarowa określająca wysokość zobowiązania podatkowego wydana została 30 listopada 2021 r., która została doręczona 14 grudnia 2021 r., co spowodowało wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu. Ze względu na fakt, że postępowanie zabezpieczające prowadzono w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia wydane na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – zawieszenie biegu przedawnienia wciąż trwa, gdyż wygaśnięcie o zabezpieczeniu nie skutkowało zakończeniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia (wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej kończy bowiem okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia jedynie w przypadku przyjęcia dobrowolnego zabezpieczenia przez organ podatkowy w trybie art. 33d § 2 O.p., a to w niniejszej sprawie nie miało miejsca). Ponadto nie doszło do zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.). W szczególności nie doszło do przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne o którym mowa w art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 479 ze zm. – dalej: u.p.e.a.). Stosownie do tej regulacji – zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Decyzja wymiarowa określająca przedmiotowe zobowiązanie nie uzyskała statusu ostateczności, jak również nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji nie wystawiono tytułu wykonawczego, w oparciu o który egzekwowano by należności określone w decyzji wymiarowej.

Następnie Dyrektor potwierdził ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, że Spółka brała udział w nierzetelnych transakcjach zakupu i sprzedaży towaru, który miała nabyć od podmiotu polskiego i sprzedać następnie rosyjskiej spółce. Zdaniem Dyrektora do transakcji takich w rzeczywistości nie doszło. Z tego też powodu prawidłowo określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r.

Spółka we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

I przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 70 § 1 w zw. art. 70 § 2 - § 6 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez jego błędną wykładnię, sugerującą, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy doszło do nadużycia przez organy podatkowe instrumentów postępowania podatkowego w celu uzyskania skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu przedawnienia, co z kolei pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p. poprzez wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia przez Dyrektora, w sytuacji gdy w sprawie doszło do naruszenia przez Naczelnika art. 138a § 1 i 145 § 2 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. poprzez doręczenie decyzji o zabezpieczeniu z pominięciem prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika, co jest równoznaczne z pominięciem strony oraz art. 210 § 1 pkt 6 poprzez niedostrzeżenie przez Dyrektora sprzeczności treści uzasadnienia decyzji Naczelnika;

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 124 w zw. z art. 127 O.p., poprzez sporządzenie przez Dyrektora wadliwego uzasadnienia, składającego się w znacznej części z powielonej argumentacji Naczelnika i nie odnoszącego się w pełni do zarzutów i argumentów Skarżącego, które to uzasadnienie nie stanowi logicznej i spójnej całości, umożliwiającej dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji podstawy zaskarżanego rozstrzygnięcia, a także poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Dyrektor przeprowadził postępowanie merytoryczne, samodzielnie ustalił stan faktyczny sprawy i czy rozważył zarzuty zawarte przez Skarżącego w odwołaniu;

4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a w zw. z art. 194 § 1 w zw. z § 3 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, że pominięcie przy rozpatrywaniu sprawy przez Naczelnika okoliczności stwierdzonych dokumentami urzędowymi, w postaci:

- protokołu sporządzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z 13 lipca 2016 r. z czynności sprawdzających;

- protokołu sporządzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego w Bochni w sprawie Nr 1202/SKP.500-13/17/;

z jednoczesnym zaniechaniem przeprowadzenia dowodu przeciwko treści tych dokumentów, jest wystarczający do ustalenia, iż w przedmiotowej sprawie Spółka brała udział w tzw. karuzeli podatkowej, co w efekcie doprowadziło także do naruszenia zasady budowania zaufania do organów podatkowych w sytuacji sformułowania odmiennych wniosków od innych organów podatkowych, mimo że przedmiotowa decyzja została wydana na podstawie materiału dowodowego pochodzącego głównie z akt innych postępowań podatkowych włączonych do niniejszej sprawy;

5/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a w zw. z art. 194 § 1 w zw. z § 3 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie, dla ważności dokonanego eksportu towarów, znaczenia dokumentów wystawionych przez urząd celny tj. komunikat IE-599 oraz uznanie komunikatu IE599 potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium wspólnoty, będący dokumentem urzędowym, że nie stanowi dowodu wywozu towaru oraz nie jest wystarczającym dowodem na potwierdzenie wywozu, w sytuacji gdy Spółka działała zgodnie z prawem i w dobrej wierze, zachowała wszelkie procedury oraz posiadała wiedzę, że towar fizycznie opuścił terytorium wspólnoty;

6/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 190 § 2 w zw. z art. 191 w z art. 122 w zw. z art. 123 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia oraz uznanie odkreślonych w decyzji okoliczności za udowodnione w oparciu jedynie o część zebranego materiału dowodowego, pozyskanego z akt innych postępowań, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy dowodów oraz istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego, odmowę przyznania wiarygodności przemawiającym na korzyść Spółki elementom materiału dowodowego, która to ocena pozostaje w sprzeczności z kontekstem wynikającym z całości materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło Dyrektora do wadliwego ustalenia stanu faktycznego;

7/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 w zw. art. 122 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sposób sprzeczny z regułami logiki i doświadczenia życiowego, co doprowadziło Dyrektora do naruszenia zasady prawdy materialnej, a to poprzez:

a) bezzasadne przyjęcie wiarygodności jedynie części zebranego w sprawie materiału dowodowego z jednoczesnym pominięciem okoliczności wynikających z całokształtu materiału dowodowego, które wskazują na wiarygodność innych elementów materiału dowodowego, jak również odmówienie wiarygodności elementom materiału dowodowego przemawiającym na korzyść Spółki z zaniechaniem wskazania logicznej argumentacji uzasadniającej tego typu działanie,

b) pomijanie istotnych dla sprawy ustaleń przy rozstrzyganiu sprawy, jak również subiektywną, jednostronną ocenę okoliczności sprawy,

c) dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny,

stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego,

d) dokonywanie oceny zrealizowanych przez Spółkę w badanych okresach czynności w całkowitym oderwaniu od faktycznego ich przebiegu, wyłącznie w celu maksymalizacji wysokości określonego zobowiązania podatkowego,

e) stwierdzenie zaistnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, które to okoliczności nie znajdują żadnego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym,

f) oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na części zebranego w sprawie materiału dowodowego, przy jednoczesnym pominięciu innych dowodów oraz istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego,

g) przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez Dyrektora tezę o wadliwości rozliczeń podatkowych Spółki,

- a tym samym oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie wadliwie określonego stanu faktycznego;

8/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 120 O.p., poprzez włączenie do akt postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego w ramach innych postępowań oraz oparcie zaskarżanej decyzji w znacznej części na tym materiale dowodowym, z jednoczesnym zaniechaniem zweryfikowania, czy materiał ten został pozyskany w sposób legalny, a więc poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie materiału bez zweryfikowania jego zgodności z prawem;

9/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów sposób umożliwiający Spółce czynny udział w postępowaniu, dowolną ocenę materiału dowodowego, szczególnie przejawiającą się próbą wykazania przez Dyrektora rzekomej świadomości nierzetelności kontrahentów, lekceważenie i deprecjonowanie dowodów przedkładanych przez Spółkę, manipulacją dowodami, przeinaczaniem faktów, co ostatecznie doprowadziło do wydania decyzji na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w wyniku czego błędnie uznano, że Spółka nie dochowała należytej staranności, tudzież mogła mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach wykorzystywanych dla popełnienia oszustwa, co jest niezgodne ze stanem faktycznym sprawy;

10/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a w zw. z art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie, że zapisy zawarte w rejestrze VAT Spółki za wskazane okresy prowadzone były nierzetelnie i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego;

11/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1,122 i 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 i 2 O.p. w zw. art. 41, 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.), poprzez odmowę Spółce prawa dostępu do pełnych akt i dokumentów, z których wywodzone są negatywne dla Spółki ustalenia, a więc poprzez naruszenie prawa Spółki do czynnego udziału w postępowaniu, prawa do uczciwego procesu, prawa do obrony, jak również prawa Spółki do dobrej administracji;

12/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie wykazania przez Dyrektora w decyzji wszystkich przesłanek, jakimi kierował się on przy załatwieniu sprawy, oraz wszystkich faktów, na których oparł on wydaną decyzję, niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności w tym w szczególności przyczyn dla których Dyrektor odmówił wiarygodności zeznaniom następujących świadków i Strony K.S., M.M., S.G., G.C., B.K., J.P. w zakresie okoliczności, iż funkcjonariusze celni weryfikowali ilość towaru, będącego przedmiotem zakwestionowanych transakcji;

II. Przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. oraz art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 – dalej: u.p.t.u.) w zw. z art. 1 ust.2 w zw. z art. 168 lit. a) w zw. z art. 178 lit. a) w zw. z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. - dalej: Dyrektywa VAT), poprzez nieuzasadnioną odmowę Spółce prawa do odliczenia \/AT z tytułu kwestionowanych przez Dyrektora faktur oraz niezasadne zakwestionowanie jej transakcji eksportowych pomimo faktu, że Spółka nie wiedziała i nie mógł wiedzieć, że realizowane transakcje mogą wiązać się z nadużyciem w VAT po stronie jej kontrahentów, a więc poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia VAT oraz niezasadne zakwestionowanie Spółce 0 % stawki podatku w eksporcie towarów, pomimo okoliczności działania przez nią w ramach transakcji w dobrej wierze, z zachowaniem należytej staranności kupieckiej, a w konsekwencji, naruszenie zasady neutralności oraz proporcjonalności VAT;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. oraz art. 41 ust. 4 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 w zw. z art. 168 lit. a) w zw. z art. 178 lit. a) w zw. z art. 273 Dyrektywy VAT, poprzez nieuzasadnioną odmowę Spółce prawa do odliczenia VAT z tytułu kwestionowanych przez Dyrektora faktur oraz niezasadne zakwestionowanie jej transakcji eksportowych pomimo faktu, że Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że realizowane transakcje mogą wiązać się z nadużyciem w VAT po stronie jej kontrahentów, a więc poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia VAT oraz niezasadne zakwestionowanie Spółce 0% stawki podatku w eksporcie towarów, pomimo okoliczności działania przez nią w ramach transakcji w dobrej wierze, z zachowaniem należytej staranności kupieckiej, a w konsekwencji, naruszenie zasady neutralności oraz proporcjonalności VAT;

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że faktury VAT wystawione przez Spółkę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego Spółka powinna zostać pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur oraz niezasadnie zastosowała stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%,

4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a w zw. z art. 138 ust. 1 w zw. z art. 131 Dyrektywy VAT, poprzez odmowę prawa do zastosowania stawki 0% dla dostaw towarów dokonanych w kontrolowanym okresie z zaniechaniem wskazania jednoznacznych podstaw prawnych tej odmowy, co doprowadziło Dyrektora do naruszenia właściwych dla systemu opodatkowania wartości dodanej zasady neutralności i proporcjonalności,

5/ art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a w zw. z art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i 3 oraz art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. w zw. z art. 217 Konstytucji polegające na błędnym zastosowaniu, a tym samym niezasadnym przyjęciu na podstawie dowolnie (a nie swobodnie) ocenionego materiału dowodowego oraz przy braku sformułowania, że Spółka nie miała prawa skorzystania ze stawki podatku od towarów i usług w wysokość 0%, w sytuacji dokonania spornych transakcji;

6/ art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji w sprawie pomimo częściowego przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem, a to z powodu braku skutku zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres.

W oparciu o tak postawione zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji obydwu instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu z uwagi na wydanie jej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Najdalej idącą sporną kwestią w rozpoznawanej sprawie, było zagadnienie ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Dyrektora do przedawnienia nie doszło, gdyż bieg terminu został zawieszono na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 z uwagi na doręczenie Spółce zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i zawieszenie to trwało również w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem bieg terminu przedawnienia mógł się rozpocząć po zakończeniu postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czyli w oparciu o przesłankę wykazaną w art. 70 § 7 pkt 5 O.p. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji, postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone.

Ze stanowiskiem takim nie sposób się zgodzić. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy zarządzenie zabezpieczenia zostaje doręczone, jako konsekwencja wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, czyli na podstawie art. 33 O.p., bieg terminu przedawnienia biegnie dalej po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu, czyli w oparciu o przesłankę wskazaną w art. 70 § 7 pkt 4 O.p.

Zarysowanym powyżej problemem zajmował się między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 381/22 (powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), którego tezy Sąd akceptuje i wykorzysta w dalszej części uzasadnienia.

Co do zasady zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Termin ten może ulec zawieszeniu m.in. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.). W art. 70 § 7 O.p. określono natomiast, z jakim momentem zawieszony termin przedawnienia biegnie dalej.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów należy przede wszystkim przyjąć, że racjonalny prawodawca nie regulowałby tożsamej sytuacji odmiennie w dwóch, znajdujących się w tym samym przepisie jednostkach redakcyjnych. Przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. muszą się zatem odnosić do dwóch różnych hipotetycznych stanów faktycznych. Zwrócić też trzeba uwagę, że biegu terminu przedawnienia nie zawiesza wydanie decyzji na podstawie art. 33 § 2 O.p., a doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Art. 70 § 7 pkt 4 O.p. odnosi się przy tym do jedynie do doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast art. 70 § 7 pkt 5 O.p. – odnosi się do postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (a zatem do całego postępowania, a nie tylko jego wycinka).

Art. 154 § 1 u.p.e.a. określa przesłanki dokonania zabezpieczenia w postępowaniu egzekucyjnym w administracji w przypadku dokonania zabezpieczenia przez organ egzekucyjny. Co do zasady zabezpieczenie dotyczy należności pieniężnych, których wysokość została już ustalona, nie upłynął jednak termin ich płatności (art.154 § 2 u.p.e.a.) lub dotyczy to należności znanych co do wysokości, ale przyszłych (art. 154 § 3 u.p.e.a.). Jednocześnie w art. 155 u.p.e.a. przewidziano, że zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Tym samym ustawodawca dopuszcza zabezpieczenie także na podstawie przepisów innych, niż przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i w sytuacjach innych, niż wskazane w art.154 § 1 u.p.e.a.

Takim przepisem odrębnym w rozumieniu art. 155 u.p.e.a. jest art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym można dokonać zabezpieczenia (przy spełnieniu przesłanek z art. 33 § 1 O.p.) w toku postępowania podatkowego, kontroli lub kontroli celno-skarbowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzję o zabezpieczeniu wydaje wówczas organ podatkowy, określając jednocześnie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.).

Nie budzi wątpliwości, że organ podatkowy po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu w celu jej wykonania wystawia zarządzenie o zabezpieczeniu (art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a.), wskazując w nim m.in. podstawę prawną zabezpieczenia oraz treść obowiązku, jego podstawę prawną i w przypadku należności pieniężnej – jej wysokość (art. 156 § 1 pkt 3 i 4 u.p.e.a.). Wykonuje zabezpieczenie już organ egzekucyjny, na podstawie wniosku wierzyciela. Zauważyć jednak należy, że do pewnego momentu postępowanie zabezpieczające odbywa się na podstawie przepisów odrębnych (Ordynacji podatkowej), a dopiero po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu (przy czym przesłanki jej wydania również określa w tym przypadku Ordynacja podatkowa, a nie ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), dalszy tryb postępowania (w tym doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu) odbywa się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

O ile zatem doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu zawsze następuje w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji, o tyle już samo zabezpieczenie w przypadku należności podatkowych, których wysokość nie została jeszcze określona w decyzji, następuje na podstawie przepisów odrębnych (art. 33 § 2 O.p.) i przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. należy zatem rozumieć w ten sposób, że pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy została wydana decyzja na podstawie art. 33 § 2 O.p. i dopiero dalsze postępowanie toczyło się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast drugi z nich – do sytuacji, gdy całe postępowanie zabezpieczające toczyło się na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Inna wykładnia tych przepisów prowadziłaby do wniosku, że przepis art. 70 § 7 pkt 4 O.p. byłby przepisem pozbawionym normatywnej treści, skoro samo wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dla określenia momentu, od którego biegnie dalej termin przedawnienia nie ma przy tym znaczenia regulacja z art. 33a § 2 O.p., skoro art. 70 § 7 pkt 4 O.p. wiąże ten moment wyłącznie z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. Art. 33a § 2 O.p. powoduje jedynie ten skutek, że dokonane przez organ egzekucyjny do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu czynności pozostają w mocy do ewentualnego przekształcenia postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne lub upływu terminu, do którego takie przekształcenie jest możliwe.

Ponadto zauważyć należy, że art. 33a § 1 O.p. dotyczy tylko decyzji, o których mowa w art. 33 § 2 O.p., a więc tych wydanych w toku postępowania, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania, ustalającej zobowiązania lub określającej wysokość zwrotu podatku, a więc tych, które określają tylko przybliżoną wysokość zabezpieczanej należności. Tymczasem w przypadku zabezpieczenia dokonanego na podstawie art. 154 § 1-3 u.p.e.a. wysokość należności jest już znana. To także uzasadnia zróżnicowanie określenia terminu, od którego termin przedawnienia biegnie na nowo.

Wydanie decyzji określającej zobowiązanie umożliwia nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p., a tym samym wszczęcie postępowania egzekucyjnego i doprowadzenie do przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 O.p.). Interesy fiskalne Państwa są więc należycie zabezpieczone także po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu.

W rozpatrywanej sprawie wydana została decyzja o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 2 O.p., a zatem moment, od którego dalej biegł termin przedawnienia należy liczyć na podstawie art. 70 § 7 pkt 4 O.p. od dnia następnego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (dniu doręczenia decyzji organu pierwszej instancji – art. 33a § 1 pkt 2 O.p.) a nie – po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 70 § 7 pkt 5 O.p.

Z tych wszystkich powodów Sąd nie podziela stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonego we wcześniejszym wyroku z 6 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 234/20, na który powołał się Dyrektor, w którym wywiedziono, że uzależnienie zawieszenia biegu termu przedawnienia od dobrowolnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego lub zabezpieczenia dokonywanego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jako alternatywnych form wykonania decyzji o zabezpieczeniu, nakazuje dokonanie wykładni art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i pkt 5 O.p. w sposób uwzględniający specyfikę obydwóch trybów zabezpieczenia. Z tego względu, w przypadku gdy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dochodzi na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Jednocześnie Sąd podziela wywód zawarty w tym wyroku, że analiza przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zwłaszcza art. 70 § 2, § 6 i § 7 O.p. prowadzi do wniosku, że zdarzenie powodujące zawieszenie biegu przedawniania oraz odpowiednie zdarzenie powodujące w danym przypadku dalszy bieg terminu przedawnienia (de facto kończące okres zawieszenia), nie są zestawione przypadkowo, lecz są ze sobą powiązane, co najmniej poprzez osadzenie w obrębie określonej (tej samej) instytucji prawnej, a w tym określonego postępowania (np. czynności z zakresu postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p.), czynności bądź zdarzenia z zakresu postępowania przed sądem powszechnym o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (art. 70 § 6 pkt 3 i § 7 pkt 3 O.p.), czynności z zakresu postępowania sądowoadmnistracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p.), zdarzenia związane z przedłużeniem terminu płatności podatku na podstawie rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 70 § 2 pkt 2 O.p.).

Nie wiadomo zatem dlaczego wywodu tego nie odniesiono do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., czyli doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do odpowiadającej jej przesłance określonej w § 7 pkt 4, czyli wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu. Sytuacja opisana w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. odnosi się do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji o zabezpieczeniu, wydanej w oparciu o art. 33 O.p. Wykonanie tej decyzji może nastąpić albo w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i wówczas wystawiane jest zarządzenie zabezpieczenia (art. 33d § 1 O.p.), bądź przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia o czym mowa w art. 33d § 2 O.p. Tym dwóm sposobom wykonania decyzji o zabezpieczeniu odpowiada unormowanie zawarte w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Odnosi się ono właśnie do tych sposobów, uściślając termin w którym dochodzi do zawieszenia biegu przedawnienia. Jeżeli wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje poprzez przyjęcie zabezpieczenia na wniosek strony, wówczas momentem zawieszenia biegu przedawnienia jest doręczenie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia. W drugim przypadku, czyli przymusowej realizacji decyzji zabezpieczającej, jest doręczenie zarządzenia zabezpieczenia. Obydwie te sytuacje łączy wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Jakkolwiek faktycznie wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia, to jednak w ocenie Sądu ustawodawca wprowadzając w art. 70 § 7 pkt 4 przesłankę rozpoczęcia dalszego biegu przedawnienia od wygaśnięcia takiej decyzji, wiązał to z czynnością stanowiącą pierwszy etap działań, które doprowadziły do zawieszenia biegu przedawnienia.

Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do wniosku, że przyjęta przez NSA w wyroku z 6 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 234/20 koncepcja, zgodnie z którą punkty zawarte w § 6 i § 7 art. 70 O.p. odpowiadają sobie wzajemnie, zostałaby zaburzona.

Ponadto opisana w art. 70 § 6 pkt 5 okoliczność zawieszenia biegu przedawnienia przez doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia, ograniczona został do dwóch przypadków. Pierwszy z nich związany jest z zawieszeniem postępowania egzekucyjnego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie istnienia lub wysokości dochodzonej należności pieniężnej (art. 32a u.p.e.a.). Drugi przypadek związany jest z wniesieniem przez zobowiązanego zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej (art. 35 u.p.e.a.). W obydwu tych przypadkach postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu z mocy prawa, zaś organ egzekucyjny ma możliwość dokonania zabezpieczenia (art. 32a § 3 oraz art. 35 § 2 u.p.e.a.). W tych przypadkach łatwo można stwierdzić kiedy doszło do zakończenia postępowania zabezpieczającego. Jeżeli bowiem ustaną przyczyny zawieszenia postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny przystępuje do przymusowej realizacji obowiązku określonego w tytule wykonawczym. Zachodzi wówczas przesłanka określona w art. 70 § 7 pkt 5 O.p.

Z tych wszystkich powodów w ocenie Sądu, błędnie wskazał Dyrektor, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie miało wpływu na dalsze trwanie zawieszenia biegu przedawnienia. W konsekwencji zawieszenie biegu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie nastąpiło w dniu 16 września 2021 r., czyli z chwilą doręczenia pełnomocnikowi Spółki zarządzenia zabezpieczenia. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona 14 grudnia 2021 r. i z tym dniem wygasła decyzja o zabezpieczeniu, co spowodowało, że od następnego dnia rozpoczął dalszy bieg termin przedawnienia. Zawieszenie biegu przedawnienia trwało łącznie 89 dni, czyli do przedawnienia doszło 30 marca 2022 r.

Nawet w razie nie podzielenia poglądu o skutkach wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu dla kwestii zakończenia okresu zawieszenia postępowania, w ocenie Sądu w sprawie doszło do zakończenia postępowania zabezpieczającego w ciągu dwóch miesięcy od doręczenia decyzji wymiarowej. Jak wynika z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd zgadza się w tej kwestii z poglądem zaprezentowanym w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1225/17, w którym wskazano, że przepisy art. 154 § 4, 5 i 6 u.p.e.a. zakreślające terminy po których upływie nie może dojść do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne regulują również moment zakończenia postępowania zabezpieczającego. Skoro bowiem po upływie wskazanych w tych przepisach terminów nie może dojść do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, to brak jest również podstaw do dalszego kontynowania postępowania zabezpieczającego będącego jedynie postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego.

Zaznaczyć należy, że przepisy Działu IV u.p.e.a nie wskazują wprost maksymalnego czasu trwania postępowania zabezpieczającego mającego za przedmiot należności pieniężne. Jednak art. 154 § 4 u.p.e.a precyzuje okoliczności, w których zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne, jak ma to miejsce w powołanym wcześniej art. 154 § 4 pkt 1. Konsekwencją owego przekształcenia jest zakończenie postępowania zabezpieczającego oraz wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Przepis art. 154 § 5 i 6 u.p.e.a. uściśla natomiast okoliczności, w których nie dochodzi do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne. Wskazane przepisy nie regulują wprost momentu zakończeniu postępowania zabezpieczającego, jednak z ich postanowień wynika, że postępowanie zabezpieczające nie może ulec przekształceniu w postępowanie egzekucyjne we wskazanych w nich okolicznościach.

Zdaniem Sądu należy przyjąć, że przepisy art. 154 § 4, 5 i 6 u.p.e.a. zakreślające terminy po których upływie nie może dojść do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne regulują również moment zakończenia postępowania zabezpieczającego. Skoro bowiem po upływie wskazanych w tych przepisach terminów nie może dojść do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne to brak jest również podstaw do dalszego kontynowania postępowania zabezpieczającego będącego jedynie postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego. Jeżeli zatem w okolicznościach wskazanych w art. 154 § 4, 5 i 6 u.p.e.a., nie może dojść do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, to za pozbawione podstaw należy uznać dalsze trwanie postępowania zabezpieczającego mającego charakter służebny wobec postępowania egzekucyjnego.

Postępowanie zabezpieczające zawsze ma tymczasowy charakter i ma na celu uniemożliwienie dłużnikowi pozbycia się majątku z którego można przeprowadzić skuteczną egzekucję, zanim wierzyciel nie będzie mógł podjąć działań zmierzających do wyegzekwowania należności. Jednocześnie ustawodawca wyraźnie określa czas w którym wierzyciel publicznoprawny powinien doprowadzić do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, czyli doprowadzić do przymusowego wyegzekwowania należności. Po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy dysponuje narzędziem, jakim jest możliwość nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i tym samym doprowadzenie do przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Jeżeli organ podatkowy nie decyduje się na nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, oznacza to, że nie ma niebezpieczeństwa, iż zobowiązanie określone w decyzji nie zostanie wykonane. Upływ terminu 2 miesięcy w ciągu którego nie doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne oznacza, że staje się ono zbędne. Nawet bowiem późniejsze wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie będzie mogło doprowadzić do przekształcenia formy zajęcia, czyli wystąpi brak jakiegokolwiek związku pomiędzy egzekucją a wcześniejszym zabezpieczeniem.

Przyjęcie poglądu Dyrektora prowadzi w istocie do tego, że zabezpieczenie może być nieograniczone w czasie. Nie można bowiem wykluczyć, że nawet po wydaniu decyzji ostatecznej organ podatkowy nie będzie prowadził egzekucji administracyjnej gdyż np. na zajętym w trybie zabezpieczenia rachunku bankowym brak jest środków i organ nie ma wiedzy o innym majątku zobowiązanego. Pomimo biernej postawy organu podatkowego do przedawnienia nie dojdzie, gdyż dalej będziemy mieli do czynienia z trwającym postępowaniem zabezpieczającym.

Dlatego też w ocenie Sądu postępowanie zabezpieczające zakończyło się w niniejszej sprawie 2 miesiące pod doręczeniu Spółce decyzji wymiarowej, czyli 14 lutego 2022 r. Wówczas doszłoby do ziszczenia się przesłanki o której mowa w art. 70 § 7 pkt 5 O.p. i tym samym zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem toczącego się postępowania uległoby przedawnieniu z dniem 30 maja 2022 r., czyli przed dniem wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora.

Sąd nie podziela jednocześnie zarzutu zawartego w skardze, że pełnomocnikowi Spółki nie doręczono decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Nie znajduje to bowiem oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Analiza uzasadnienia skargi wskazuje w tym przedmiocie, że Spółka myli doręczenie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia zamiennie używając tych pojęć.

W ocenie Sądu, prawidłowo doręczono zarządzenie zabezpieczenia Spółce, nie zaś ustanowionemu pełnomocnikowi. Jak wynika z art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a., zarządzenie o zabezpieczeniu doręcza zobowiązanemu organ egzekucyjny lub egzekutor. Doręczenie to dokonywane jest zatem w trybie określonym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym. W tym postępowaniu z mocy art. 18 u.p.e.a., w sprawach nieuregulowanych, a zatem także w zakresie pełnomocnictw i trybu doręczeń zastosowanie mają odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a nie przepisy Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Spółki działał w oparciu o przepisy zawarte w Ordynacji podatkowej, czyli zakres spraw w których mógł reprezentować Spółkę rozciągał się jedynie na sprawy w tej ustawie uregulowane. Postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne od postępowania wymiarowego, czy zabezpieczającego postępowanie i nie można zasadnie twierdzić, że pozostaje z tymi postępowaniami w bezpośrednim związku. Dlatego też nie można zasadnie twierdzić, że zarządzenie zabezpieczenia powinno zostać doręczone pełnomocnikowi Spółki, ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym. Przystąpienie do zabezpieczenia na podstawie decyzji zabezpieczającej, uruchomiło nowe postępowanie.

Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że za niezasadny musiał zostać uznany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., który został powiązany z zarzutami odnoszącymi się do błędnego uznania, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło. Dyrektor w postępowaniu podatkowym nie mógł stosować przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i tym samym nie mógł naruszyć wyżej wskazanego przepisu.

Wobec podzielenia stanowiska Spółki, że przedawnienie zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji rozpoczęło swój bieg w dacie wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Jednocześnie nie było konieczności odnoszenia się dalszych zarzutów Spółki, czy też poddawanie kontroli zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie, gdyż i tak podlega ona uchyleniu z uwagi na wydanie jej po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, Dyrektor weźmie pod uwagę zaprezentowany w niniejszym uzasadnieniu pogląd i zbada, czy w sprawie nie wystąpiły inne niż wskazywana przez niego przesłanka zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bądź przesłanka prowadząca do jego przerwania. Jeżeli ustali, że żadna z takich przesłanek nie zaszła, będzie zobowiązany stwierdzić, że na etapie postępowania odwoławczego doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji i wówczas powinien uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie podatkowe.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi w kwocie 313 zł, wynagrodzenie pełnomocnika Spółki w kwocie 1 800 zł o wysokości którego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).