I SA/Ol 547/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-25	
Data wpływu	2025-12-19	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie	
Sędziowie	Andrzej Brzuzy /sprawozdawca/
Jolanta Strumiłło /przewodniczący/
Przemysław Krzykowski	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 111; art. 122, art. 138c §1, art. 138e §1, art. 144 §1a i §5, art. 145 §2, art. 146 §1, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 194 §1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 nr 0 poz 1045; art. 2 pkt 1, art. 4, art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 26 pkt 1 lit. h, pkt 2 lit. i, pkt 3 lit. j, art. 32 ust. 1, ust. 2, art. 147 ust. 3; Ustawa z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych
Dz.U. 2023 nr 0 poz 615; art. 35e ust. 4; Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2026 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 22 października 2025 r., nr 2801-IOV-1.4103.39.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres listopad-grudzień 2015 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję, II. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz skarżącej M. L. kwotę 16.989,00 zł (szesnaście tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Decyzją z 31 lipca 2025 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "NUCS", "organ I instancji") określił M. L. (dalej jako: "strona", "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r.

Wskazane rozstrzygnięcie organ I instancji wydał w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 38/23 uchylającym w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Olsztynie z 6 października 2022 r. oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ") z 30 czerwca 2022 r. Wykonując zalecenia sądu, DIAS uchylił w całości pierwotną decyzję NUCS z 19 września 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Z przedłożonych sądowi akt podatkowych sprawy wynika, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem głównym przedmiotem prowadzonej przez M. L. działalności gospodarczej pod nazwą P. (dalej jako: "P.") było świadczenie usług transportowych na rzecz podmiotów zarejestrowanych na terytorium Unii Europejskiej, w tym głównie transportu paliw od dostawców z terytorium Litwy i Łotwy oraz handel paliwami, przede wszystkim olejem napędowym.

W opisanej na wstępie decyzji organ I instancji zakwestionował kwalifikację podatkowo-prawną nabycia przez P. oleju napędowego od K. Sp.j., (dalej jako: "K.") K.1 Sp. z o.o. (dalej jako: "K.1") oraz X. Sp. z o.o. (dalej jako: "X."). Stwierdził, że powyższe podmioty uczestniczyły w łańcuchu dostaw związanych z wyłudzeniem podatku VAT. Mając na uwadze przepisy art. 5 ust. 1 pkt 4 i art. 9 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054, ze zm.), dalej jako: "ustawa o VAT", NUCS wskazał, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami skarżąca powinna była rozpoznać jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Konsekwencją dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń było m. in. pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez te podmioty faktur odpowiednio w kwotach: listopad 2015 r. - 299.173,85 zł i grudzień 2015 r. - 317.963,48 zł. NUCS ocenił bowiem, że faktury te nie potwierdzały dokonanych czynności pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych dokumentach.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie decyzją z 22 października 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ w pierwszej kolejności odniósł się do najdalej idącego zarzutu, tj. (-) niewłaściwego doręczenia zaskarżonej decyzji na adres elektroniczny jednej z trzech skrzynek odbiorczych pełnomocnika strony na portalu e-doręczenia, pomimo wskazania adresu do doręczeń na druku pełnomocnictwa PPS-1 jako adresu na platformie ePUAP, co spowodowało brak wejścia zaskarżonej decyzji do obrotu prawnego na podstawie art. 212 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.), dalej jako: "o.p.", (-) niewłaściwe doręczenie decyzji DIAS z 3 stycznia 2025 r. na osobiste konto pełnomocnika na portalu e-Urząd Skarbowy (e-US), przez co także ta decyja nie weszła do obrotu prawnego. Powyższe zaś wyklucza możliwość wydania obecnie zaskarżonej decyzji bez "skutecznego" uchylenia poprzedzającej ją decyzji NUCS z 19 września 2018 r.

Organ przypomniał, że zgodnie z art. art. 144 §1a o.p. elektronicznymi metodami doręczania korespondencji pełnomocnikom profesjonalnym są w pierwszej kolejności doręczanie na e-US lub na PUESC, a następnie doręczanie na adres do doręczeń elektronicznych. Zauważył także, że wyrażenie zgody na doręczanie pism na konto w e-US następuje na koncie w e-US, stosownie do art. 35e ust. 3 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2025 r., poz. 1131), dalej jako: "ustawa o KAS".

Wyrażenie takiej zgody oznacza, że organy KAS są obowiązane doręczać pisma na konto w e-US (art. 35e ust. 4 ustawy o KAS), chyba że doręczenie następuje na konto w innym systemie teleinformatycznym organu KAS, np. PUESC (art. 35e ust. 5 ustawy o KAS).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że Krajowy System e-Doręczeń określony ustawą o doręczeniach elektronicznych stanowi odrębny system od systemu e-US, a także system centralny umożliwiający doręczanie pism na adres do doręczeń elektronicznych ujawniony w bazie adresów elektronicznych. Z kolei system e-US został wprowadzony na podstawie przepisów ustawy o KAS i jest odrębnym systemem teleinformatycznym, dedykowanym m.in. do obsługi korespondencji między organami KAS a podatnikami. Krajowy System e-Doręczeń oraz e-US mogą funkcjonować równolegle, jednak system e-US ma pierwszeństwo w zakresie doręczeń realizowanych przez organy KAS. Oznacza to, że jeśli podatnik wyraził zgodę i korzysta z e-US doręczenia będą dokonywane w pierwszej kolejności za pośrednictwem tego systemu, a w przypadku braku możliwości skorzystania z e-US (np. gdy podatnik nie korzysta z tego systemu) doręczenie może być dokonane na adres do doręczeń elektronicznych ujawniony w bazie adresów elektronicznych. Organ zwrócił uwagę na uzasadnienie do projektu ustawy z 8 czerwca 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową (Dz. U. poz. 1301), które uwidacznia, że ustawodawca dążąc do uregulowania sposobów doręczania pism w postępowaniu podatkowym uprzywilejował doręczanie pism w postępowaniu podatkowym pełnomocnikom profesjonalnym za pomocą środka komunikacji elektronicznej, jakim jest portal e-US, w sytuacji gdy pełnomocnik wyraził zgodę na doręczanie pism wydawanych przez organy krajowej administracji skarbowej na konto w e-US.

DIAS podał, że z akt sprawy wynika, że zaskarżona decyzja została doręczona na adres do doręczeń elektronicznych (ADE). Zgoda na doręczenie korespondencji na konto w e-US została na dzień wydania tej decyzji przez pełnomocnika wycofana, zatem organ I instancji zobowiązany był doręczyć korespondencję na adres do doręczeń elektronicznych. Natomiast na dzień wydania decyzji DIAS z 3 stycznia 2025 r. pełnomocnik posiadał aktywną zgodę na doręczanie pism na konto e-US. Stąd zarówno zaskarżona decyzja NUCS z 31 lipca 2025 r., jak i decyzja DIAS z 3 stycznia 2025 r. wbrew twierdzeniom strony weszły do obrotu prawnego. Organ wskazał, że pełnomocnik strony do akt sprawy złożył pełnomocnictwo z 8 grudnia 2017 r. ze wskazanym adresem elektronicznym na portalu ePUAP, a następnie w trybie art. 35e ustawy o KAS wyraził zgodę na doręczenie na konto w e-US pism wydawanych przez organy KAS, następnie wskazał kanał do doręczeń: "PURDE" (ADE). Tym samym organ przyjął, że zgodnie z art. 146 §1 o.p. zawiadomił organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń.

W drugiej kolejności DIAS odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Stwierdził, że skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 6 października 2022 r., sygn. I SA/OI 399/22 przesądził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, co potwierdził później NSA w wyroku z 5 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 38/23, to tym samym umorzenie postępowania karnego skarbowego pozostawało bez wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc do meritum sprawy, tj. rozpoznania transakcji nabycia oleju napędowego w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z "pustych" faktur zakupu oleju napędowego organ odwoławczy zważył, że w okresie od listopada 2015 r. do grudnia 2015 r. dla części przewożonych paliw firma P. wykazuje nabycie ich od następujących podmiotów: K., K.1 i X. Na s. 9-14 decyzji DIAS przedstawił ustalenia dotyczące tych spółek.

Organ zakreślił, że nabywane przez firmę P. paliwa na podstawie faktur, na których jako wystawców wskazano podmioty K., K.1 i X. były przewożone od dostawców unijnych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do zarejestrowanych odbiorców dokonujących ich odbioru i rozliczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które po odbiorze paliwa dokonywały wpłat podatku akcyzowego na rachunek bankowy właściwej izby celnej. Odbiory paliw były przez zarejestrowanych odbiorców potwierdzane na listach przewozowych CMR. Dodatkowo do tych listów był załączane "Raporty odbioru/raporty wywozu". Do części tych listów przewozowych były załączane również dowody płatności akcyzy i opłaty paliwowej dokonywane przez tych odbiorców.

DIAS ustalił, że podmioty K., K.1 i X. uczestniczyły w łańcuchu dostaw paliw związanych z wyłudzeniem podatku VAT. Ustalony schemat łańcuchów firm występujących w transakcjach, w których występuje firma P. jako ostateczny odbiorca paliw (wg danych wynikających z dokumentów transportowych, faktur oraz innych dowodów za listopad i grudzień 2015 r.) DIAS przedstawił na s. 17 decyzji. Następnie organ zrelacjonował, że z dokumentów i ustaleń wynika, że P. dokonywała zakupów paliw, których dostawcami były podmioty z Litwy i Łotwy zidentyfikowane w tych państwach na potrzeby podatku od wartości dodanej. Dostawy paliw były dokonywane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Z tytułu tych dostaw, rozliczeń podatku akcyzowego i opłaty paliwowej dokonywali zarejestrowani odbiorcy jako ich płatnicy. Dostawcy paliw dla firmy P. nie były wykazane jako odbiorcy od podmiotów z terytorium UE, a były kolejnymi podmiotami występującymi w łańcuchach transakcji.

Reasumując, DIAS podał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że: (-) firma P. weszła w fizyczne posiadanie paliwa będącego przedmiotem zakupu już na terytorium państwa wysyłki tj. Litwie lub Łotwie w momencie załadunku paliwa na cysterny, którymi je przewoziła, (-) dysponowała paliwem przez cały okres przewozu od miejsca załadunku do miejsca rozładunku, (-) uczestniczyła w zabezpieczaniu cystern przy zakładaniu plomb w miejscu załadunku paliwa, jak i po czynnościach rozliczenia akcyzy i opłaty paliwowej przez zarejestrowanych odbiorców, (-) ponosiła odpowiedzialność za ryzyko uszkodzenia czy utraty paliwa w czasie transportu, (-) podmioty wykazane na dokumentach CMR jako firmy dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (l. Sp. z o. o., T. Sp. z o. o., S. Sp. z o. o.) faktycznie tych nabyć nie dokonywały.

Mając na uwadze, że NSA w wyroku z 5 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 38/23 przesądził, że w rozpatrywanej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT (został zerwany jedynie fakturowy obrót towarem, nie został natomiast zerwany rzeczywisty obrót towarem i jego konsekwencje prawne), DIAS stwierdził, że zasadnie NUCS spornych transakcji nie mógł rozpatrywać jako transakcji łańcuchowych, ale jako transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. Bezspornym jest bowiem fakt przewozu przez stronę paliwa bezpośrednio od kontrahentów zagranicznych (zarejestrowanych dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych) do kraju, przy czym strona była ostatecznym odbiorcą towaru w P. Wydanie towarów miało miejsce na Litwie bądź Łotwie. Natomiast udział podmiotów krajowych w tym procederze - "fakturowy/papierowy obrót towarem" miał na celu uzasadnienie rozbudowanego łańcucha rzekomych dostaw poprzez szereg podmiotów, które w obrocie faktycznie nie uczestniczyły i "uwolnienia" strony z obowiązku rozpoznania tych transakcji jako WNT. W konsekwencji organ odwoławczy ocenił, że NUCS zasadnie zakwestionował kwalifikację podatkowo-prawną nabycia przez stronę oleju napędowego od K., K.1 oraz X. wskazując, że nie były to nabycia krajowe, lecz nabycia dokonane na terytorium innych państw członkowskich, tj. Litwy i Łotwy i winny być rozpoznane przez stronę jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT). Ustalono bowiem, że strona była przewoźnikiem i organizatorem transportu z miejsca załadunku paliwa w kraju innym niż terytorium kraju oraz jednocześnie była ostatnim ogniwem z krajowych nabywców przewożonego paliwa. W konsekwencji organ I instancji prawidłowo przyjął do rozliczenia podatku od towarów i usług podatek należny z tytułu WNT stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, a także podatek naliczony w wysokości podatku należnego z tytułu WNT (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT), przy czym pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawy krajowe (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Stronie bowiem nie przysługiwało prawo do odliczenia od podatku należnego kwot podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez K., K.1 i X., dokumentujących dostawy krajowe (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) - bo był to wyłącznie obrót "fakturowy/papierowy" ("puste faktury"), a nie rzeczywisty.

Odnosząc się do zaleceń NSA z wyroku z 5 kwietnia 2024 r. w kwestii oceny dobrej wiary strony oraz oceny jej świadomości udziału w oszukańczym procederze DIAS wskazał, że osoby odpowiedzialne w firmie P. (G. L. i P. P.) za kwestie związane z zakupem paliwa i organizacją transportu, w ogóle nie interesowały się swoimi dostawcami, jak również podmiotami, które brały udział w takich transakcjach. W opinii organu odwoławczego strona nie musiała obawiać się ryzyka nierzetelności dostawców, bowiem sama organizowała dostawy paliwa bezpośrednio od sprzedawców zagranicznych do własnej bazy, zapewniała własnych kierowców i transport, co powodowało, że jakiekolwiek sprawdzanie kooperantów było zbyteczne. Zdaniem organu zastanawiające jest, że skoro strona stwierdziła, że została uwikłana w aferę paliwową, to nie wystąpiła na drogę postępowania cywilnego z roszczeniem wobec braci S.

Odnosząc się do wniosków zgłaszanych przez stronę w pismach z 11 czerwca 2025 r., że skany przedłożonych dokumentów z 2013 r. dowodzą, że schematy dostaw paliwa dla strony w 2013 r. były identyczne ze schematami z lat 2014-2015, DIAS wskazał, że dokumenty te w żaden sposób nie potwierdzają, że w 2013 r. schematy działań były takie same, jak w latach następnych (2014-2015).

Zdaniem organu wbrew twierdzeniom strony w sprawie nie mogą być uwzględnione tezy przywołanych orzeczeń TSUE z 7 lipca 2022 r. w sprawie C-696/20 oraz wyroku NSA z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1787/17, bowiem stan faktyczny, który był przedmiotem rozstrzygania jest odmienny od stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Odnosząc się do kolejnej kwestii, tj. "związania" organów podatkowych rozstrzygnięciem Sądu Okręgowego z 4 września 2024 r., sygn. akt [...] organ stwierdził, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Wskazał, że odpowiedzialność karna opiera się na zasadzie winy i jest konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego. Sąd, orzekając karę lub uniewinniając, uwzględnia wszystkie okoliczności czynu oraz pobudki zachowania sprawcy, tak aby wymierzona kara była proporcjonalna i sprawiedliwa wobec popełnionego czynu. Tymczasem postępowanie podatkowe nie operuje pojęciem winy, lecz odwołuje się do obiektywnego naruszenia prawa. Ponadto zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ww. orzeczenie nie ma mocy wiążącej dla sądów administracyjnych (pośrednio również dla organów podatkowych). Przepis ten wskazuje bowiem, że wyłącznie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Tym samym wyrok uniewinniający nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej, pozostawiając w konsekwencji organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalania stanu faktycznego. Zdaniem organu ani art. 11 p.p.s.a. ani art. 194 §1 i §3 o.p. nie stanowią podstawy prawnej do związania sądu i organów w rozpoznawanej sprawie ww. wyrokami uniewinniającymi (wskazywanymi przez stronę jako podstawa do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji). DIAS uważa, że organy podatkowe w tym zakresie mają prawo dokonywać odmiennych od sądu powszechnego ustaleń.

Dalej organ odwoławczy podkreślił, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie "pustych" faktur, tj. strona nie nabywała towaru od sprzedawcy widniejącego na fakturze, oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie mogła być uwzględniona. Zdaniem organu w dostawach z Litwy i Łotwy występowały firmy, które brały udział w oszustwie podatkowym polegającym na stworzeniu sztucznego łańcucha dostaw towarów, których w rzeczywistości nie doszło. Wieloetapowość dostaw miała przeszkodzić wykryciu rzeczywistego przebiegu transakcji oraz rozpoznania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a w konsekwencji doprowadzić do nieuiszczenia do budżetu państwa podatku należnego z tytułu sprzedaży pierwszym krajowym nabywcom i do bezprawnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K., K.1 i X. Okoliczności te dowodzą, że strona świadomie wykorzystała nierzetelne faktury VAT wystawione przez te spółki, aby odliczyć podatek VAT naliczony (niezapłacony przez wystawców faktur). Od samego początku wiedziała, że towar nie pochodzi od dostawców wykazanych na fakturach zakupu wystawionych przez K., K.1 i X.

W odniesieniu do rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe, tj. luty - grudzień 2013 r. DIAS wskazał, że organy podatkowe nie są zobligowane do wydania takiego samego rozstrzygnięcia do decyzji dotyczącego innego okresu rozliczeniowego, ponieważ taka decyzja dotyczy formalnie innej sprawy.

Reasumując, DIAS stwierdził, że w dostawach z Litwy i Łotwy występowały firmy, które brały udział w oszustwie podatkowym polegającym na stworzeniu sztucznego łańcucha dostaw towarów których w rzeczywistości nie doszło. Wieloetapowość dostaw miała przeszkodzić wykryciu rzeczywistego przebiegu transakcji oraz rozpoznania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a w konsekwencji doprowadzić do nierozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Okoliczności te dowodzą, że strona wiedziała o nierzetelności transakcji i świadomie wykorzystała nierzetelne faktury VAT wystawione przez te spółki, aby odliczyć podatek VAT naliczony z tych faktur, pomimo tego, że do budżetu państwa nie został zapłacony podatek należny z pierwszej krajowej dostawy. Strona, jak już wskazano, odliczała podatek należny z faktur "papierowych" niedokumentujących rzeczywistych transakcji, gdzie na wcześniejszych etapach obrotu "papierowego" nie został zapłacony podatek należny (pierwsza dostawa krajowa). Powtarzalność takiej konwencji zdarzeń w ocenie organu potwierdza świadomość strony.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń skarżącej, że istotnym elementem stanu faktycznego jest także okoliczność, że firma P. nie posiada koncesji na obrót paliwami poza granica Polski (tzw. koncesji OPZ-obrót paliwami ciekłymi za granicą), DIAS stwierdził, że strona opisanym w decyzji sposobem działania celowo omijała przepisy o koncesji, a taki układ umożliwił jej zakup paliwa bezpośrednio za granicą z pominięciem wymogu koncesji. Taki układ był dla Strony bardzo korzystny ponieważ uzyskanie koncesji na przewóz paliwa z zagranicy wymagał spełnienia szeregu warunków dotyczących wiarygodności, kompetencji zawodowych i sytuacji finansowej.

W kwestii naruszenia postanowień art. 199a §3 o.p. organ wskazał, że regulacja prawna tego przepisu nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego i oceny ich skutków prawnopodatkowych. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W przedmiotowej sprawie zaś takie wątpliwości nie występują.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie art. 233 §1 pkt 1 o.p. poprzez rozpatrzenie odwołania i wydanie ostatecznej decyzji w sprawie decyzji obarczonej istotną wadą prawną, tj. wskutek braku wejścia do obrotu prawnego poprzedzającej ją decyzji ostatecznej DIAS z 3 stycznia 2025 r. doręczonej wadliwie na prywatne konto pełnomocnika na portalu e-US z naruszeniem art. 145 §2 o.p. w związku z art. 35b -35e ustawy o KAS,

2. naruszenie art. 145 §2 o.p. w zw. z art. 138c §1, art. 144 §1a, art. 144a §2 i art. 212 o.p. oraz w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 32 ust. 1 i 2 ustawy z 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1045), dalej jako: "u.d.e.", poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji na jeden z trzech posiadanych przez pełnomocnika adresów na portalu e-doręczenia, wpisanych do urzędowej bazy adresów elektronicznych (BAE), o której mowa w art. 25-37 u.d.e. zamiast na adres elektroniczny do doręczeń wskazany przez pełnomocnika na urzędowym druku pełnomocnictwa PPS-1,

3. istotne naruszenie przepisów art. 121 §1, art. 122 §1 i 2, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188, art. 191, 199a § 3 i art. 210 §4 o.p., a także przepisów art. 194 §1 o.p, poprzez:

a) wadliwą ocenę stanu faktycznego, niezgodną ze stanem rzeczywistym,

b) pominięcie przedłożonych przez skarżącą dowodów oraz odmowę uwzględnienia zgłoszonych wniosków dowodowych,

c) wadliwe wnioskowanie niepoparte dowodami materialnymi i pominięcie dowodów znanych organowi z urzędu w postaci uzasadnień prawomocnego postanowienia Prokuratury Okręgowej z 23 czerwca 2023 r., sygn. akt [...] oraz uzasadnienia prawomocnego postanowienia Sądu Okręgowego z 4 września 2024 r., sygn. akt [...],

d) naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 §1 o.p.), zasady prawdy materialnej (art. 122 §1 o.p.) oraz zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść strony (art. 122 §2 o.p.) poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, brak uwzględnienia zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań na gruncie decyzji wydanej za 2013 r. oraz naginanie okoliczności faktycznych do z góry przyjętej tezy o udziale strony w zorganizowanej grupie przestępczej, wbrew ustaleniom prokuratury i sądu karnego,

e) niezastosowanie się przez organ do zaleceń NSA wyrażonych w wyroku z 5 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 38/23 co spowodowało naruszenie przepisów art. 170 i 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a.,

f) brak przekonującego uzasadnienia w zakresie oceny dowodów i brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę,

g) brak wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącą a podmiotami zlecającymi jej usługi transportowe, co było obowiązkiem organów obu instancji wobec bezpodstawnego stwierdzenia, że to skarżąca była "organizatorem transportu" (dotyczy umów z T.1 z: 10 lutego 2014 r., 12 maja 2014 r. wraz z aneksem z 8 stycznia 2015 r., z 9 września 2014 r., umowy z V. z 1 grudnia 2014 r., umowy z O. Ltd z 16 kwietnia 2015 r., umowy z U. z 1 marca 2014 r.),

4. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 70 §1 w zw. z art. 70 §6 pkt 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją,

5. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: art. 86 ust. 1. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy o VAT poprzez brak zastosowania, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez wadliwe zastosowanie oraz art. 25 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 4 i art. 9 ust. 1 ustawy o VAT poprzez brak zastosowania.

W obszernym uzasadnieniu zarzutów strona w pierwszej kolejności podniosła, że kierując się zasadą lex specialis derogat legi generali nie można uznać, że ogólne uregulowania w zakresie doręczeń na platformie e-US zapisane w ustawie o KAS (bez ścisłego uregulowania w tej ustawie doręczeń dla pełnomocników szczególnych i do doręczeń) mają pierwszeństwo przed przepisami Ordynacji podatkowej, które zawierają szczególne rozwiązania w tym zakresie w postaci przepisów art. 145 §2 i art. 138c §1 in fine o.p. To właśnie te przepisy o.p. mające charakter szczególny, powinny być stosowane przed przepisami ustawy o KAS o charakterze ogólnym, szczególnie w przypadku, gdy Ordynacja podatkowa zawiera w innych przepisach, wskazanych w skardze (np. w art. 20zu §2 pkt 2 o.p). rozwiązania wskazujące wprost na możliwość doręczeń przez platformę e-US. Nadto zdaniem skarżącej konieczność wskazywania organom podatkowym przez pełnomocników profesjonalnych wyłącznie "adresu do doręczeń elektronicznych" wg art. 138c §1 o.p. powoduje, że wyrażenie zgody na e-korespondencję na platformie e-US nie można uznać za "aktualizację" adresu do doręczeń elektronicznych wg art. 146 §1 o.p. Z kolei w przepisach 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS dotyczących odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do kontroli celno-skarbowej nie zawarto odniesienia do przepisów Działu II ustawy o KAS regulujących doręczenia na e-US, tylko do przepisów Rozdziałów 3a i 5 Działu IV o.p., co oznacza konieczność respektowania przez organy KAS przepisów o.p. w zakresie doręczeń pism pełnomocnikom kontrolowanych. Strona wskazała, że funkcjonalność konta na e-US nie pozwala na wysyłanie pism pełnomocnikom szczególnym w imieniu mocodawcy. Nadto zwróciła uwagę, że możliwość posiadania przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym więcej niż jednego adresu elektronicznego na platformie e-doręczenia, w tym wpisanego do BAE zgodnie z art. 32 ust. 2 u.d.e. wyklucza możliwość uznania doręczenia przesyłki na wybrany przez organ adres za skuteczne prawnie, o ile inny adres elektroniczny do doręczeń został wskazany na druku pełnomocnictwa PPS-1.

Zatem zdaniem strony w sprawie doszło do wadliwego doręczenia decyzji DIAS z 3 stycznia 2025 r., decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego. Wobec tego niemożliwe było wydanie dwóch następnych decyzji: decyzji NUCS z 31 lipca 2025 r., z uwagi na pozostawanie w obrocie prawnym decyzji NUCS z 19 września 2018 r. w tej samej sprawie oraz zaskarżonej obecnie decyzji DIAS z 22 października 2025 r.

Dodatkowo strona zwróciła uwagę na wadliwe doręczenie tych decyzji na jeden z trzech adresów pełnomocnika na platformie e-doręczenia, pomimo wskazania na druku pełnomocnictwa adresu do doręczeń na platformie ePUAP, która do końca 2025 r. jest uprawnionym sposobem wymiany pism, równoważnym dla e-doręczeń.

Następnie strona podkreśliła, że Prokuratura Okręgowa w prawomocnym postanowieniu z 23 czerwca 2023 r. oraz Sąd Okręgowy w prawomocnym postanowieniem z 4 września 2024 r. dokonały ustalenia zupełnie odmiennego stanu faktycznego, uznając w konsekwencji zarzut naruszenia m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT za całkowicie bezzasadny. Skarżąca zwróciła przy tym uwagę na znacznie szerszy zakres przeprowadzonych przez prokuraturę przesłuchań od zakresu przesłuchań dokonanych w toku postępowania podatkowego. Na s. 27-30 skargi strona przedstawiła stan faktyczny sprawy przyjęty przez Prokuraturę Okręgową.

Strona uważa, że ustalenia faktyczne dokonane w procedurze karnej i zawarte w dokumentach urzędowych winny wiązać organy podatkowe, chociaż wyłącznie na płaszczyźnie ustalenia określonych faktów. Ustalenia prokuratury i sądu nie mogą stać w rażącej sprzeczności z ustaleniami faktycznymi organów podatkowych, gdyż naruszałoby to zasady państwa prawnego.

Skarżąca podniosła, że przyjmując, że nabyła ona paliwo nie od firm K., K.1 i X., ale bezpośrednio od podmiotów z Litwy i Łotwy organ nie wyjaśnia, dlaczego służby celne przyjęły zapłatę akcyzy i opłaty paliwowej od firm niebędących właścicielami paliwa oraz dlaczego przyjęto jako poprawne rozliczenia dostaw WDT w informacjach podsumowujących przez podmioty z Litwy i Łotwy, ale na rzecz innych podmiotów a nie na rzecz skarżącej? Dlaczego też nie zwrócono pobranych opłat tym podmiotom i nie zażądano zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej od skarżącej? Zdaniem strony obecnie przedstawiany w zaskarżonej decyzji schemat dostaw został "dopasowany" do przyjętego z góry założenia DIAS, więc jego wartość dowodowa jest kompletnie zerowa.

Skarżąca nadto podniosła, że zastosowanie przez organ odwoławczy art. 70 §6 pkt 1 o.p. w świetle przyczyn prawomocnego umorzenia postępowania karnego-skarbowego zawartych w uzasadnieniu postanowienia Prokuratury Okręgowej z 23 czerwca 2023 r. oraz w uzasadnieniu prawomocnego postanowienia Sądu Okręgowego z 4 września 2024 r. nosiło cechy instrumentalności. Strona uważa, że organ odwoławczy, stosując art. 70 §6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. winien był bezwzględnie odnieść się do ww. przyczyn prawomocnego umorzenia postępowania karnego-skarbowego.

Skarżąca stwierdziła, że organy podatkowe nie zakwestionowały skutecznie faktycznych dostaw paliwa na jej rzecz, więc w sprawie nie mógł zostać zastosowany przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Realizacja zakwestionowanych dostaw paliwa odbywała się w takim samym schemacie, jak w 2013 r., kiedy dostawy te zostały zaakceptowane w toku postępowania kontrolnego za 2013 r. przez organ I instancji (wówczas organ kontroli skarbowej) jako dostawy krajowe, co było zgodne z ich faktycznym dokonaniem na terenie Polski po uprzedniej dostawie wewnątrzwspólnotowej na rzecz polskich dostawców paliwa. Skarżąca zaznaczyła, że ten sam schemat dostaw paliwa został zastosowany przez nią także w latach 2014 i 2015, więc stanowisko organów podatkowych wyrażone w decyzji z 2013 r. powinno chronić ją przed zarzutami postawionymi w latach 2014 i 2015, tym bardziej, że nie prowadziło to do uszczupleń podatkowych (wykazany został cały VAT należny od dalszej sprzedaży paliwa). Skarżąca zarzuciła, że obciążanie jej odpowiedzialnością za oszustwa popełniane przez inne podmioty na innych etapach obrotu paliwem jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności, tym samym narusza unijne prawo do odliczenia z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron, oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 §1 pkt 1 lit. a - c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.".

Uwzględniając zapadły w niniejszej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2025 r., I FSK 38/23, Sąd ma na uwadze, że zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143), dalej jako "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

NSA w uzasadnieniu wyroku podał, że ustalony przez organ stan faktyczny nie daje podstaw do zastosowania powołanych przez organ przepisów prawa materialnego (art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.). Uwaga ta, zwłaszcza w kontekście stwierdzonych przez organ nieprawidłowości wśród podmiotów stanowiących ogniwa łańcucha transakcji, nie oznacza wykluczenia możliwości zastosowania w sprawie innych przepisów u.p.t.u. pozwalających na zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dokonując ponownej oceny możliwości zastosowania określonych przepisów u.p.t.u. do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, organ nie może jednak pominąć w szczególności dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie konieczności badania zachowania przez podatnika należytej staranności. Na żadnym etapie postępowania organy nie zakwestionowały bowiem istnienia towaru stwierdzonego w fakturach posiadanych przez skarżącą. Dodatkowo, mając na uwadze obowiązek respektowania zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki, wyrażonej w polskim porządku prawnym jako zasada budzenia zaufania do organów podatkowych w art. 121 § 1 O.p., na którą powoływała się skarżąca, organ został zobligowany do wyjaśnienia zmiany kwalifikacji prawnopodatkowej czynności, które stanowiły utrwaloną praktykę postępowania skarżącej, która nie została zakwestionowana we wcześniejszych decyzjach organu. Okoliczność ta ma szczególnie istotne znaczenie zwłaszcza w kontekście badania przez organ, czy skarżąca pozostawała w dobrej wierze w zakresie realizowanych transakcji.

Istota sporu sprowadza się do tego, czy organ odwoławczy a wcześniej organ I instancji miały prawo w oparciu o dostrzeżone nieprawidłowości do określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad i grudzień 2015 r.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu (pkt 1 skargi), tj. naruszenie art. 233 §1 pkt 1 o.p. poprzez rozpatrzenie odwołania i wydanie ostatecznej decyzji w sprawie decyzji obarczonej istotną wadą prawną, czyli w sprawie decyzji NUCS z 31 lipca 2025 r., a to wskutek braku wejścia do obrotu prawnego poprzedzającej ją decyzji ostatecznej wydanej przez DIAS w dniu 3 stycznia 2025 r., którą doręczono wadliwie na prywatne konto pełnomocnika na portalu e-US z naruszeniem art. 145 §2 o.p. w zw. z art. 35b -35e ustawy o KAS - to w ocenie sądu nie zasługiwał on na uwzględnienie.

Wskazać na wstępie należy (odwołując się do postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2025 r., sygn. akt II FSK 895/25), że wyrażona w art. 35e ust. 4 ustawy o KAS reguła, zgodnie z którą organy podatkowe doręczają pisma w e-US na konto użytkownika po udzieleniu przez niego zgody, ma charakter generalny (ogólny). Jeżeli użytkownik wyraził zgodę na komunikację za pośrednictwem tego kanału, wówczas wszystkie pisma doręcza się w ten sposób, dopóki aktualna pozostaje zgoda na ten kanał komunikacji elektronicznej. Przy czym nie ma też znaczenia czy pismo poprzez e-US doręczane jest osobie fizycznej w jego własnej sprawie czy też pełnomocnikowi. Jednocześnie NSA zauważył, że pełnomocnik szczególny wyrażając zgodę na doręczanie pism na konto osoby fizycznej w e-US, wyraża taką zgodę we własnym imieniu jako osoba fizyczna, a zakres tej zgody obejmuje nie tylko prywatną, ale i zawodową (jako fachowego pełnomocnika) sferę kontaktów z organami KAS (też wyrok NSA z 30 maja 2025 r., sygn. akt I FZ 41/25). Nie ma bowiem przeciwskazań, aby pełnomocnik działał w imieniu swego mocodawcy z poziomu swojego konta osoby fizycznej jako użytkownik konta w e-US, czego dotyczy zapis z art. 35e ust. 1 ustawy o KAS. Sąd ten zauważył też, że istotna jest także regulacja wynikająca z art. 146 §1 o.p. dotyczącego obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Przepis ten nie przewiduje formy, w jakiej zawiadomienie takie ma zostać dokonane. Na znaczenie tej regulacji dla doręczeń profesjonalnemu pełnomocnikowi zwrócono uwagę w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2024 r. o sygn. akt I FZ 251/24. Wskazano w nim, że jeżeli pełnomocnik w toku postępowania ma obowiązek aktualizować adres, pod którym dokonuje się doręczeń, wyrażenie zgody przez pełnomocnika na doręczanie korespondencji za pośrednictwem platformy e-US oznacza dokonanie takiej aktualizacji adresu do doręczeń w stosunku do wskazanego poprzednio w pełnomocnictwie. Jak podkreślił też Naczelny Sąd Administracyjny, istotna jest zatem chronologia zdarzeń w danej sprawie, czyli moment, w którym pełnomocnik wyraża zgodę na doręczanie mu pism od organów podatkowych na konkretny kanał.

Uwzględniając dotychczasowe rozważania oraz akta sprawy przedłożone do kontroli sądu, wskazać należy, że kanałem komunikacyjnym, który obowiązywał (bo na taki wyraził zgodę pełnomocnik i zgoda ta nie została wycofana) w dacie wydania i doręczenia (tj. 16 stycznia 2025 r.) przez DIAS decyzji z 3 stycznia 2025 r. - był kanał komunikacji elektronicznej e-US (był on bowiem otwarty ww. datach powodując aktualizację kanału wynikającego z pełnomocnictwa PPS-1 – k. 55a akt odwoławczych). Wbrew zatem twierdzeniu skarżącej organ podatkowy nie miał obowiązku kierowania przedmiotowej decyzji (jak chciałaby tego strona) na adres elektroniczny do doręczeń wskazany przez pełnomocnika na urzędowym druku pełnomocnictwa PPS-1. Dlatego też przedmiotowy zarzut należało uznać za pozbawiony podstaw.

Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia naruszenie art. 145 §2 o.p. w zw. z art. 138c §1, art. 144 §1a, art. 144a §2 i art. 212 o.p. oraz w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 32 ust. 1 i 2 u.d.e., poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji na jedno z trzech posiadanych przez pełnomocnika adresów na portalu e-doręczenia, wpisanych do urzędowej bazy adresów elektronicznych, o której mowa w art. 25-37 u.d.e. zamiast na adres elektroniczny do doręczeń wskazany przez pełnomocnika na urzędowym druku pełnomocnictwa PPS-1.

Zgodnie z art. 145 §2 o.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

Według art. 144 §1a o.p., organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego.

Jednak w stosunku do profesjonalnych pełnomocników znajduje zastosowanie przepis szczególny, tj. art. 144 §5 o.p., zgodnie z którym doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

Stosownie do art. 146 § o.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń.

W myśl art. 138e §1 o.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego.

Jednocześnie z art. 138c §1 o.p. wynika, że pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych.

Z przywołanych regulacji wynika (sąd posłuży się argumentacją zaprezentowaną przez tut. sąd w wyroku z 28 stycznia 2025 r, sygn. akt I SA/539/25), że pełnomocnik profesjonalny ma obowiązek wskazać w treści pełnomocnictwa adres do doręczeń elektronicznych i jest to adres do doręczeń pełnomocnikowi, o którym stanowi art. 145 §2 o.p. in fine. Ponadto od 1 stycznia 2025 r. zostały wdrożone tzw. e-Doręczenia, które zmieniają w sposób istotny sposób doręczania pism przez podmioty publiczne, w tym organy administracji skarbowej. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 u.d.e. podmiot publiczny doręcza korespondencję wymagającą uzyskania potwierdzenia jej nadania lub odbioru z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego na adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych. Nadto w słowniczku zawartym w art. 2 pkt 1 ww. ustawy wskazano, że adres do doręczeń elektronicznych oznacza adres elektroniczny, o którym mowa w art. 2 pkt 1 u.d.e., podmiotu korzystającego z publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej albo z kwalifikowanej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego, umożliwiający jednoznaczną identyfikację nadawcy lub adresata danych przesyłanych w ramach tych usług. Stosownie zaś do art. 166 pkt 5 u.d.e. z dniem 1 stycznia 2025 r. wszedł w życie art. 9 ust. 1 pkt 1-6 i 8 tej ustawy. Z przepisu art. 9 ust. 1 pkt 3 przedmiotowej regulacji wynika, że do posiadania adresu do doręczeń elektronicznych wpisanego do bazy adresów elektronicznych, powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego albo kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego jest obowiązany doradca podatkowy wykonujący zawód. Jak przy tym wynika z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.d.e., wpis adresu do doręczeń elektronicznych do bazy adresów elektronicznych jest równoznaczny z żądaniem doręczania korespondencji przez podmioty publiczne na ten adres. Podmiot występujący o: 1) utworzenie adresu do doręczeń elektronicznych powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub 2) wpis adresu do doręczeń elektronicznych powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego albo z kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego do bazy adresów elektronicznych - jest informowany o skutkach prawnych wpisu adresu do doręczeń elektronicznych do bazy adresów elektronicznych, w tym o prawach i obowiązkach z niego wynikających, a w przypadku wystąpienia o utworzenie adresu do doręczeń elektronicznych powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego - także o zasadach zarządzania skrzynką doręczeń oraz o prawach i obowiązkach posiadacza skrzynki doręczeń.

W ocenie sądu zatem z art. 7 ust. 1 u.d.e. wynika, że dokonanie wpisu adresu do doręczeń elektronicznych danego podmiotu do bazy adresów elektronicznych (co miało miejsce w tej sprawie i strona tego nie kwestionuje) oznacza, że podmiot ten żąda doręczania mu korespondencji od wszystkich podmiotów publicznych na adres wpisany do tej bazy. Z przepisu tego wynika jednocześnie, że samo wystąpienie o utworzenie adresu do doręczeń elektronicznych powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub o wpis adresu do doręczeń elektronicznych powiązanego z publiczną albo kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego do bazy adresów elektronicznych nie powoduje jeszcze konsekwencji prawnych. Opisany w przepisie art. 7 ust. 1 u.d.e. skutek prawny materializuje się bowiem dopiero od dnia dokonania tego wpisu do bazy adresów elektronicznych, co stanowi czynność materialno-techniczną (zgodnie z art. 33 ust. 1 u.d.e.) i jest wyraźnie oznaczane poprzez wskazanie daty (art. 26 pkt 1 lit. h, pkt 2 lit. i oraz pkt 3 lit. j u.d.e.). W świetle przepisów ustawy o doręczeniach elektronicznych nie można cofnąć, zawiesić albo zrezygnować z żądania doręczania korespondencji przez podmioty publiczne na adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych - niezależnie od tego, czy miałoby to miejsce w odniesieniu do jednej konkretnej korespondencji (pisma, sprawy) czy też do wszystkich. Złożenie do podmiotu publicznego pisma zawierającego takie żądanie pozostaje prawnie bezskuteczne w kontekście art. 4 ust. 1 u.d.e. (zob.: B. Kwiatek, A. Skóra, Doręczenia elektroniczne. Komentarz 2023).

Wskazać przy tym należy, że z art. 147 ust. 3 u.d.e. wynika, że doręczenie korespondencji nadanej przez podmiot publiczny posiadający elektroniczną skrzynkę podawczą w ePUAP do osoby fizycznej lub podmiotu niebędącego podmiotem publicznym, o których mowa w ust. 2, nieposiadających adresu do doręczeń elektronicznych, jeżeli: (1) korespondencja ta stanowi odpowiedź na podanie albo wniosek złożone w ramach usługi udostępnionej w ePUAP albo (2) ta osoba fizyczna lub ten podmiot wystąpiły do organu administracji publicznej o doręczenie korespondencji na konto w ePUAP - jest równoważne w skutkach prawnych z doręczeniem przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego do dnia 31 grudnia 2025 r. Z powołanego przepisu przejściowego wynika, że dotyczy on wyłącznie osoby fizycznej lub podmiotu niebędącego podmiotem publicznym, będących użytkownikami konta w e-PUAP i nieposiadających adresu do doręczeń elektronicznych. Skoro zaś w świetle art. 9 ust. 1 pkt 3 u.d.e. do posiadania adresu do doręczeń elektronicznych wpisanego do bazy adresów elektronicznych, powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego albo kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego jest obowiązany od 1 stycznia 2025 r. doradca podatkowy wykonujący zawód, to nie znajduje do niego zastosowania powołany wyżej przepis art. 147 ust. 3 wspomnianej ustawy.

Z powyższego wynika zatem, jak zasadnie ocenił organ odwoławczy, że jeżeli doradca podatkowy posiada adres do doręczeń elektronicznych, to doręczenie pism następuje na ten właśnie adres, nie zaś na konto ePUAP, nawet jeżeli to konto zostało wskazane w treści pełnomocnictwa szczególnego. Wskazania wymaga, że pełnomocnictwa szczególnego doradcy podatkowemu strona udzieliła 8 grudnia 2017 r., tj. przed wejściem w życie analizowanych regulacji, które w istotny sposób zmieniają zasady doręczeń pism. Wskazanie w pełnomocnictwie szczególnym udzielonym w 2017 r. adresu ePUAP doradcy podatkowego nie rozstrzyga o pierwszeństwie doręczeń, w sytuacji wejścia w życie od 1 stycznia 2025 r. przepisu art. 9 ust. 1 pkt 3 u.d.e. oraz wynikających z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.d.e. skutków wpisu adresu do doręczeń elektronicznych doradcy podatkowego do bazy adresów elektronicznych, które sprowadzają się do żądania doręczania korespondencji przez podmioty publiczne na ten adres.

Zdaniem sądu powyższego wniosku nie przekreśla również przepis art. 145 §2 o.p., który zdaniem strony ma charakter specjalny w stosunku do wskazanych wyżej zasad doręczenia pism na adres do doręczeń elektronicznych i wyłącza ich zastosowanie, w sytuacji kiedy pełnomocnik będący doradcą podatkowym wskazał w treści pełnomocnictwa konto ePUAP jako adres do doręczeń. W tym zakresie uwzględnienia wymaga, że przepis art. 145 §2 o.p. w chwili jego wejścia w życie odnosił się wyłącznie do doręczeń pism w formie papierowej. Stąd też w treści przepisu ustawodawca posłużył się zwrotem "pod adresem", a nie "na adres" jak ma to miejsce w przypadku doręczeń elektronicznych. Należy także zauważyć, że stosownie do cytowanego już wyżej art. 146 §1 o.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Przepis ten nie przewiduje formy, w jakiej zawiadomienie takie ma zostać dokonane. Jeżeli zaś pełnomocnik w toku postępowania ma obowiązek aktualizować adres, pod którym dokonuje się doręczeń, to uznać należy, że żądanie przez pełnomocnika doręczanie korespondencji przez podmioty publiczne na adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych (art. 7 ust. 1 u.d.e.), oznacza dokonanie takiej aktualizacji adresu do doręczeń w stosunku do wskazanego poprzednio w pełnomocnictwie. Istotna jest zatem zawsze chronologia zdarzeń w rozpatrywanej sprawie (zob. postanowienia NSA z 20 listopada 2024 r., sygn. akt I FZ 251/24; z 8 października 2025 r., sygn. akt II FSK 895/25).

W ocenie sądu bez znaczenia pozostaje też argumentacja skargi dotycząca istnienia trzech różnych adresów elektronicznych profesjonalnego pełnomocnika (jako osoby fizycznej, jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą oraz jako osoby wykonującej zawód zaufania publicznego). Co do zasady bowiem, zgodnie z art. 32 ust. 1 u.d.e. do bazy adresów elektronicznych wpisuje się jeden adres do doręczeń elektronicznych dla jednego podmiotu. Niemniej, zgodnie z art. 32 ust. 2 wspomnianej ustawy, w przypadku osoby fizycznej będącej przedsiębiorcą wpisanym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego, doradcy restrukturyzacyjnego, notariusza, rzecznika patentowego oraz komornika sądowego do bazy adresów elektronicznych wpisuje się adres do doręczeń elektronicznych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, wykonywania zawodu albo wykonywania czynności służbowych, niezależnie od adresu do doręczeń elektronicznych tej osoby wpisanego do bazy adresów elektronicznych, niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, wykonywaniem zawodu albo wykonywaniem czynności służbowych. Przepisy ustawy dopuszczają zatem korzystanie przez jeden podmiot z kilku adresów do doręczeń elektronicznych, przy czym - wbrew twierdzeniom skargi - trudno mówić tu o braku ustanowienia przez ustawodawcę hierarchii doręczeń w sytuacji posiadania przez jeden podmiot kilku adresów do doręczeń elektronicznych, skoro ustawodawca w art. art. 32 ust. 2 u.d.e. rozróżnia adres do doręczeń elektronicznych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, wykonywania zawodu albo wykonywania czynności służbowych, od adresu do doręczeń elektronicznych tej osoby wpisanego do bazy adresów elektronicznych, niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, wykonywaniem zawodu albo wykonywaniem czynności służbowych. W okolicznościach niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, że doręczenie zaskarżonej decyzji zostało dokonane na adres do doręczeń elektronicznych na potrzeby wykonywania zawodu zaufania publicznego, tj. [...] (k. 85 T. IV akt odwoławczych). Niesporne było przy tym to, że pełnomocnik strony nie wyraził zgody na doręczanie pism poprzez kanał komunikacji elektronicznej e-US (a w zakresie doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym znaczenie mają art. 144 §1a oraz §5 o.p.). Przepis art. 144 §1a tej ustawy przewiduje, że pisma organu podatkowego doręczane są w pierwszej kolejności na e-US lub PUESC/konta w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie tego organu. Doręczenie na adres do doręczeń elektronicznych następuje natomiast w sytuacji, w której nie jest możliwe doręczenie na wskazane wyżej sposoby, wobec czego organy podatkowe nie były uprawnione, by dokonać doręczeń pism na adres e-US.

Uwzględniając dotychczasowe rozważania, sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że skoro pełnomocnik strony skarżącej będący doradcą podatkowym ma zgłoszony adres do doręczeń elektronicznych w Bazie Adresów Elektronicznych (BAE), to tym samym prawidłowo ją skierowano na ten adres, nie zaś na konto ePUAP wskazane w pełnomocnictwie szczególnym z 2017 r. (PPS-1). Tym samym doręczenie zaskarżonej decyzji na adres do doręczeń elektronicznych nastąpiło w sposób przewidziany w powołanych wyżej przepisach zarówno Ordynacji podatkowej jak i ustawy o doręczeniach elektronicznych. Należy też podnieść, że jakkolwiek w aktualnym porządku prawnym istnieje równolegle kilka alternatywnych systemów służących do komunikacji elektronicznej z podmiotami publicznymi, tj.: ePUAP, e-US, a także e-doręczenia, co rodzi w konkretnych stanach faktycznych poważne kontrowersje (np. postanowienie NSA z 27 października 2025 r., sygn. akt II FSK 1230/25), to jednak kontrowersje te nie dotyczą zasad doręczenia pism przez podmiot publiczny profesjonalnym pełnomocnikom po 1 stycznia 2025 r.

W związku z powyższym zarówna decyzja NUCS z 31 lipca 2025 r., jak i zaskarżona decyzja, wbrew twierdzeniom strony weszły do obrotu prawnego. W realiach bowiem przedmiotowej sprawy, mając na uwadze chronologię zdarzeń, która w tych kwestiach jest istotna (jak wskazuje przywołane wcześniej orzecznictwo NSA) wskazać należy, że pełnomocnik strony do akt sprawy złożył pełnomocnictwo z 8 grudnia 2017 r. ze wskazanym adresem elektronicznym na portalu ePUAP (T. XI, k. 2563), a następnie w trybie art. 35e ustawy o KAS aktywował kanał komunikacyjny e-US (dokonując zatem aktualizacji kanału do doręczeń), który był aktywny na dzień wydania przez DIAS decyzji z 3 stycznia 2025 r. (co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy - T. III akt odwoławczych, k. 55a), pełnomocnik bowiem posiadał aktywną zgodę na doręczanie pism na konto e-US, by w końcu wskazać jako obowiązujący kanał do doręczeń elektronicznych ADE, który został prawidłowo użyty przy doręczeniu zaskarżonej decyzji (zgoda bowiem na doręczenie korespondencji na konto w e-US została na dzień wydania tej decyzji został wycofana - T. III po ponownym rozpatrzeniu, k. 511). Słusznie zatem przyjęto, że zgodnie z art. 146 §1 o.p. zawiadomiono organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Tym samy niezasadne jest twierdzenie strony, że zarówno decyzja z 3 stycznia 2025 r., jak i decyzje organów obu instancji z 31 lipca 2025 r. i 22 października 2025 r. nie weszły do obiegu prawnego.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu (pkt 4 skargi) naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 70 §1 w zw. z art. 70 §6 pkt 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Wskazać bowiem należy, że na wcześniejszym etapie kwestia ta została już przesądzona. W wyroku bowiem tut. sądu z 6 października 2022 r. o sygn. akt I SA/Ol 399/22 nie podzielono argumentów skarżącej ukierunkowanych na wykazanie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazując przy tym, że zebrane w sprawie dowody potwierdzają, że postępowanie karne skarbowe realizowało własne cele, a wyspecyfikowane przez organ czynności, jakie podjęto w ramach postępowania karnego skarbowego od daty jego wszczęcia, pozwalały na przyjęcie, że proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystana tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Świadczyła o tym także aktywność organu w toku postępowania przygotowawczego, jak również dynamiczny przebieg tego postępowania. Tym samym również uznał, że nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązań. W przeciwnym razie w ogóle nie badałby kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Co istotne jednak, że pomimo uchylenia ww. rozstrzygnięcia oraz podnoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 70 §1 o.p. w zw. z art. 70 §6 pkt 1 o.p. przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 5 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 38/23) sąd kasacyjny nie podważył przedmiotowej kwestii, stwierdzając, że sąd I instancji prawidłowo ocenił, że na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji, a tym samym, że nie doszło do naruszenia art. 70 §1 o.p.

Jeśli natomiast chodzi o przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji, to w ocenie sądu za uzasadniony należało uznać zarzut (pkt 3 lit. a i przede wszystkim lit. c skargi), mogące potencjalnie rzutować też na pozostałe zarzuty skargi (pkt 3 lit. b i d i pkt 5 skargi), tj. wadliwego wnioskowania, z uwagi na pominięciem dowodów znanych organowa z urzędu w postaci uzasadnień prawomocnego postanowienia Prokuratura Prokuratury Okręgowej z 23 czerwca 2023 r., sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa i prawomocnego postanowienia Sądu Okręgowego z 4 września 2024 r., sygn. akt [...], mocą którego utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie prokuratora. Zauważyć bowiem należy, że organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się w kontekście przyjętego rozstrzygnięcia i zgromadzonego w nim materiału dowodowego do przedmiotowych dokumentów. W ocenie sądu było to o tyle zasadne, że zawarte w nich treści stoją w opozycji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego (jak słusznie zauważyła strona). Przykładowo organ twierdzi w zaskarżonej decyzji, że:

- "(...) należy wskazać, iż osoby odpowiedzialne w firmie P. (G. L. i P. P.) za kwestie związane z zakupem paliwa i organizacją transportu, w ogóle nie interesowały się swoimi dostawcami, jak również podmiotami, które brały udział w takich transakcjach. W opinii organu odwoławczego, Strona nie musiała obawiać się ryzyka nierzetelności dostawców, bowiem sama organizowała dostawy paliwa bezpośrednio od sprzedawców zagranicznych do własnej bazy, zapewniała własnych kierowców i transport, co powodowało, że jakiekolwiek sprawdzanie kooperantów było zbyteczne. W tym stanie rzeczy całkowicie nietrafny jest szeroki wywód Pełnomocnika w zakresie stawianego Stronie "rzekomo" przez organy podatkowe zarzutu dotyczącego nienależytej staranności w doborze kontrahentów." (s. 22 zaskarżonej decyzji),

- "Organizowanie dostaw paliwa do własnej firmy z Litwy/Łotwy, koordynowanie transportu i zapewnienie kierowców wyklucza niewiedzę nt. nierzetelności rzekomych kontrahentów. W tym stanie rzeczy, Strona nie może więc skutecznie zasłaniać się nieświadomym uczestnictwem w "oszukańczym procederze" mającym na celu oszustwo podatkowe, (...)." (s. 23 zaskarżonej decyzji),

- "Stworzenie tak rozbudowanego łańcucha rzekomych dostaw miało więc na celu nie tylko utrudnienie w dojściu przez organy kontroli do rzeczywistego przebiegu transakcji, ale również miały na celu "uwolnienie" Strony od obowiązku rozpoznania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a w konsekwencji doprowadziło do uszczerbku wpływów do budżetu państwa." (s. 23 zaskarżonej decyzji),

- "Tymczasem w niniejszej sprawie, transakcja miała miejsce pomiędzy dostawcą (z Litwy lub Łotwy) a Stroną (ostateczny odbiorca w Polsce)." (s. 24 zaskarżonej decyzji), czy też: "W konsekwencji dostawy (z Litwy i Łotwy) spełniają wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową i powinny być opodatkowane na Litwie i Łotwie jako wewnątrzwspólnotową dostawa towaru (WDT). Strona natomiast jako ostateczny odbiorca na terytorium kraju, powinna zakwalifikować te transakcje jako wewnątrzwspólnotowe nabycie (WNT) w kraju (art. 9 ust. 1)." (s. 25 zaskarżonej decyzji),

- "Nie sposób bowiem przyjąć, aby podatnik odliczający podatek z takiej faktury, nie był świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (obrót istniej tylko na fakturze)." (s. 27 zaskarżonej decyzji),

- "Reasumując, zdaniem tut. organu w dostawach z Litwy i Łotwy występowały firmy, które brały udział w oszustwie podatkowym polegającym na stworzeniu sztucznego łańcucha dostaw towarów których w rzeczywistości nie doszło. Wieloetapowość dostaw miała przeszkodzić wykryciu rzeczywistego przebiegu transakcji oraz rozpoznania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a w konsekwencji doprowadzić do nieuiszczenia do budżetu państwa podatku należnego z tytułu sprzedaży pierwszym krajowym nabywcom i jak już wcześniej wskazano do bezprawnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. Sp.j., K.1 Sp. z o.o. i X. Sp. z o.o. Okoliczności te dowodzą, że Strona świadomie wykorzystała nierzetelne faktury VAT wystawione przez te spółki, aby odliczyć podatek VAT naliczony (niezapłacony przez wystawców faktur). Strona bowiem od samego początku wiedziała, że towar nie pochodzi od dostawców wykazanych na fakturach zakupu wystawionych przez K. Sp.j., K.1 Sp. z o. o. i X. Sp. z o. o. Strona doskonale wiedziała, że fizyczne weszła w posiadanie paliwa będącego przedmiotem zakupu, już na terytorium państwa wysyłki tj. Litwie lub Łotwie, w momencie załadunku paliwa na cysterny, którymi je przewoziła." (s. 28 zaskarżonej decyzji).

Tymczasem z treści postanowienia Prokuratora o umorzeniu śledztwa (w zakresie ustalonego stanu faktycznego) oraz postanowienia Sądu Karnego akceptującego to rozstrzygnięcie wynika, że:

- "G. L. zawarł z przedstawicielami K. (...), S.1 (...), W. Sp. z o.o. z siedzibą w P.1, K.1 Sp. z. o.o. z siedzibą w W., X. Sp. z o.o. z siedzibą w P.1 umowy dot. sprzedaży przez te podmioty oleju napędowego dla firmy "P." w P. Przed zawarciem tych umów P. P. i księgowa w/w podmiotu weryfikowały wiarygodność tych podmiotów gospodarczych sprawdzając min. czy podmioty te faktycznie posiadają koncesje na handel paliwami ciekłymi i wpłaciły gwarancję związaną z zapłatą opłaty paliwowej i akcyzy za importowane paliwo. Sprawdzano również czy podmioty te nie zalegają z zapłatą podatków na rzecz Skarbu Państwa." (s. 16-17 postanowienia prokuratora),

- "Po wwiezieniu tego paliwa do składu celnego, głównie w S. G. L. kontaktował się telefonicznie z właścicielem tego paliwa i ustalał on możliwość i warunki przewiezienia oleju napędowego cysterną samochodową do Przedsiębiorstwa "P.". Z momentem wyrażenia zgody przez firmę będącą faktycznym dysponentem paliwa na zakup i przewiezienie oleju napędowego do przedmiotowej firmy z P., Przedsiębiorstwo "P." M. L. stawało się bezspornie właścicielem tegoż paliwa." – (k. 17 postanowienia prokuratora),

- "Godzi się nadmienić, że bezspornie "P." stawał się dopiero właścicielem przewożonego oleju, po uiszczeniu przez pośrednika działającego na zlecenie faktycznego właściciela oleju napędowego, na terenie agencji celnej z reguły w S. opłaty paliwowej i akcyzy oraz po wyrażeniu zgody na przewiezienie danego transportu paliwa na bazę w P. To faktyczny właściciel paliwa zamawiał paliwo, które miało być przewiezione do różnych odbiorców kilkoma cysternami samochodowymi, to on decydował komu sprzedać to paliwo na uzgodnionych warunkach cenowych. Przedsiębiorstwo "P." nie zamawiało przedmiotowego oleju napędowego i nie mogło bez zgody faktycznego właściciela tego paliwa przewieść go do swojej bazy paliwowej." (s. 22 postanowienia prokuratora),

- "(...) nie można jednoznacznie stwierdzić, że w chwili zatankowania przedmiotowego paliwa do cystern należących do "P." M. L. z/s w P. G. L. miał świadomość, że nie zostanie odprowadzony do Skarbu Państwa należny podatek VAT. Poza tym w/w zlecał P. P. zakup przedmiotowego paliwa przewożonego cysterną kierowaną przez kierowcę zatrudnionego w "P." M. L. z/s w P. dopiero po dotarciu tej cysterny na teren Polski, do agencji celnej głównie w S. Do tego czasu nie było wiadomo, że dana cysterna pojedzie z olejem napędowym na bazę "P." M. L. z/s w P., czy też pojedzie ona do innego odbiorcy. Należy nadmienić, że księgowa firmy "P.", A. P. i G. L. weryfikowali rzetelność firm, które sprzedawały paliwo dla w/w podmiotu poprzez sprawdzenie czy te podmioty są czynnymi podatnikami VAT, czy posiadają koncesję na obrót paliwami ciekłymi i czy wpłaciły kaucję gwarancję dot. podmiotów dokonujących obrotu paliwami." – (s. 22-23 postanowienia prokuratora),

- "Nie można również podzielić stanowiska, jakoby P. P. nie sprawdzała wiarygodności dostawców paliw. W swoich zeznaniach (k. 962-965v) ww. wskazała bowiem, iż wiarygodność dostawców paliw dla przedsiębiorstwa P. weryfikowała, sprawdzając, czy podmioty te posiadają kaucję gwarancyjną oraz czy NIP danej firmy jest aktywny. Fakt sprawdzania kontrahentów potwierdziła również w swoich zeznaniach pracownica przedsiębiorstwa P. K. K. (k. 951-952), która wskazała, iż zajmująca się księgowością firmy W. L. sprawdzała, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług." – (s. 8 postanowienia sądu z 4 września 2024 r.),

- "Jednocześnie w ocenie Sądu nie jest tak, iż przeprowadzenie wskazanych dowodów mogłoby doprowadzić do ustalenia innego stanu faktycznego w sprawie, a w szczególności przyjęcia prezentowanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. tezy, iż M. i G. L. zobowiązani byli do rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a przy tym nie byli uprawnieni do otrzymania zwrotu podatku naliczonego z otrzymanych faktur." – (s. 9 postanowienia sądu z 4 września 2024 r.),

- "W ocenie Sądu trafnie również w zaskarżonym postanowieniu przyjęto, iż w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy nie można przypisać wyżej wymienionym dopuszczenia się przestępstw skarbowych polegających na posłużeniu się 114 nierzetelnymi fakturami VAT, opiewającymi na łączną kwotę 11.11570.753,55 zł, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz wprowadzeniu w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego poprzez poświadczenie nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne w zakresie wysokości podatku VAT naliczonego i należnego w złożonych deklaracjach dla, podatku od towarów i usług." – (s. 10 postanowienia sądu z 4 września 2024 r.),

- "Nie można również przesądzić, aby w chwili zatankowania paliwa do cystern należących do przedsiębiorstwa P. G. L. miał świadomość, że nie zostanie odprowadzony do Skarbu Państwa podatek VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. Nawet jednak gdyby tak było, to i tak brak byłoby podstaw, aby obciążać go obowiązkiem uiszczenia tej należności publicznoprawnej. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż przedsiębiorstwo P. nie zamawiało przedmiotowego oleju napędowego i nie mogło bez zgody faktycznego właściciela nim dysponować. Właścicielem paliwa stawało się dopiero po jego nabyciu, co następowało po jego przywiezieniu go do Polski i uiszczeniu przez pośrednika, działającego na zlecenie faktycznego właściciela, na terenie agencji celnej opłaty i akcyzy. O powyższym świadczy choćby fakt, iż kierowcy przewożący paliwo nie wiedzieli w momencie załadunku, gdzie ono trafi. Z ich zeznań wynika, że sporządzali oni dwa listy przewozowa CMR: pierwszy, potwierdzający przewóz paliwa z miejsca załadunku na Litwie bądź Łotwie do składu celnego, i drugi - ze składu celnego do miejsca przeznaczenia danej partii paliwa. Do chwili odprawy celnej nie było zatem wiadomo, czy towar trafi do bazy firmy P., czy do innego miejsca wskazanego przez jego nabywcę." (s. 11 postanowienia sądu z 4 września 2024 r.),

- "Zdaniem Sądu słusznie prowadzący postępowanie przygotowawcze ustalił, że w działaniach podejrzanych, szczególnie G. L., który jako pełnomocnik M. L., faktycznie zajmował się prowadzeniem spraw przedsiębiorstwa P., trudno dopatrzyć się umyślnego popełnienia przestępstwa, i Zwrócić należy uwagę, iż jak to już wcześniej podkreślono, kontrahenci, z którymi zawierano umowy na zakup paliwa, byli sprawdzani przez pracowników firmy P. Weryfikowano bowiem, czy posiadają oni kaucję gwarancyjną, czy NIP danej firmy jest aktywny oraz czy kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie można zatem przyjąć, aby podejrzani wiedzieli, iż wystawianie przez kontrahentów faktury VAT były nierzetelne." (s. 10-11 postanowienia sądu z 4 września 2024 r.).

Uwzględniając powyższe (w szczególności rozbieżności w stanie faktycznym i jego ocenie dokonane przez administrację podatkową i prokuratora oraz sąd karny), organ odwoławczy winien ocenić, czy dokumenty te miały czy też nie istotne znaczenia dla sprawy i czy w związku z tym miały one czy też nie wpływ na prawidłowość przyjętego rozstrzygnięcia. Zgadzając się co do zasady z argumentacją DIAS (mając na uwadze treść art. 11 p.p.s.a.), że organ jest związany ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego (co do popełnienia przestępstwa) i że odpowiedzialność karna opiera się na zasadzie winy i jest konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego, a postępowanie podatkowe nie operuje pojęciem winy, lecz odwołuje się do obiektywnego naruszenia prawa – to jednak w tym przypadku nie chodzi o kwestie winy, ale właśnie (jak słusznie podniosła skarżąca) prawidłowości ustalonego stanu faktycznego. Ponadto, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 314/21 (też wyrok WSA w Olsztynie z 8 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 125/23) brak związania sądu administracyjnego, a pośrednio także organów podatkowych, ustaleniami wyroku uniewinniającego czy postanowienia o umorzeniu śledztwa (jak w tej sprawie, gdzie nadto sąd karny to rozstrzygnięcie zaakceptował) nie oznacza a priori, że odmienne niż przyjęte w takim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne organów podatkowych są prawidłowe. Takie rozstrzygnięcie może zatem dostarczyć informacji istotnych z punktu widzenia oceny prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy kwalifikacji okoliczności istotnych dla sprawy, w tym stanu faktycznego. A priori nie można zatem ich odrzucać, bez dokonania ich szczegółowej analizy w kontekście i w porównaniu z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Szczególnie, że jak podnosi strona w skardze w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odmiennymi ustaleniami faktycznymi tych samych kwestii w dwóch różnych postępowaniach (podatkowym i karnym skarbowym). Ponadto zarówno prokurator, jak i sąd karny wykluczył, w przeciwieństwie do organów podatkowych naruszenie kluczowego dla sprawy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności).

Powyższe uzasadniało zatem zdaniem sądu szczegółowe rozpatrzenie tych dowodów (w kontekście ustalonego w sprawie stanu faktycznego), z uwagi na to, że mogą one dostarczyć informacji istotnych z punktu widzenia prawidłowości przyjętego rozstrzygnięcia w sprawie. Zasadne jest też pytanie, jeśli przedmiotowe rozstrzygnięcia (prokuratora i sądu karnego) nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy to dlaczego to organ podatkowy wniósł od postanowienia prokuratora o umorzeniu śledztwa zażalenie do sądu. Zauważyć też należy, że w kontekście przedawnienia organ odwoławczy (i przyjętego w tym zakresie stanowiska i dla jego poparcia) odwołuje się do przedmiotowego postanowienia prokuratora, z uwagi na to, że w dniu 4 września 2024 r. Sąd Okręgowym nie uwzględnił zażalenia organu podatkowego i utrzymał w mocy to postanowienie (uznając je tym samym jako ważne).

W tym kontekście należy też pamiętać, że stan faktyczny w sprawie winien być prawidłowo ustalony, a organ winien rozpatrzyć we wzajemnych relacjach cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Jest to szczególnie istotne, jeśli występują tak znaczące rozbieżności w ocenie i to właśnie stanu faktycznego przez organy podatkowe oraz sąd karny i prokuratora. Dlatego też, jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym już wyroku z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 314/21 i co wymaga raz jeszcze podkreślenia, nie można a priori wykluczyć (nie wziąć pod uwagę) tego typy dokumentów, jak postanowienie prokuratora o umorzeniu śledztwa i postanowienie sądu karnego je akceptujące, które co istotne odnoszą się również do kwestii stricte podatkowych. Ponadto z art. 187 §1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. (gdzie ujęta została zasada prawdy obiektywnej) jasno wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (co zdaniem sądu w tym zakresie nie miało miejsca). Regulacja ta stanowi zatem podstawę do wskazania dwóch zakresów obowiązków, tj. po pierwsze obowiązku zebrania materiału dowodowego, a po drugie jego wyczerpującego rozpatrzenia (por. wyrok NSA z 12 września 2025 r., sygn. akt III FSK 1227/24). Ponadto na gruncie omawianego przepisu zarówno niezebranie kompletnego materiału dowodowego, jak i nierozważnie (co zdaniem sądu miało miejsce w tej sprawie) wszystkich dowodów we wzajemnych relacjach narusza komentowany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony (por. wyrok WSA w Gdańsku z 4 listopada 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 705/25).

W zakresie prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego słuszne stają się również wątpliwości strony zawarte w skardze, m.in.:

- "NUCS wskazał wyraźnie na zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a VATU oraz na fikcyjność dostaw paliwa, zarzucając Skarżącej posłużenie się fakturami, które nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych czynności (dostaw paliwa). Jest to zarzut postawiony także w zaskarżonej decyzji, zatem do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego należy sięgnąć do ustaleń Prokuratury Okręgowej, która stwierdziła kategorycznie, że "bezspornie przedmiotowe dostawy oleju napędowego faktycznie miały miejsce" (str. 20 postanowienia Prokuratury Okręgowej), co samo w sobie przeczy ustaleniom organu zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Umarzając śledztwo po drobiazgowo przeprowadzonym postępowaniu Prokuratura Okręgowa odrzuciła w całości zarzuty organu powiązane z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a VATU, oraz potwierdziła, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy nie pozwalał na ich postawienie." (s. 21 skargi),

-"(...) Skarżąca nie mogła spodziewać się aż tak rażącej rozbieżności miedzy ustaleniami faktycznymi prokuratury i organu odwoławczego, więc pełna odpowiedzialność za wykazanie, że przeprowadzone przez prokuraturę dowody są niewiarygodne, spoczywała na organie odwoławczym, który będąc związany zasadą prawdy materialnej i zasadą zupełności materiału dowodowego (art. 122 i 187 §1 Op) miał bezwzględny obowiązek pozyskać i włączyć do akt te protokoły zeznań świadków w myśl zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op) oraz wykazać, udowodnić, że ewentualnie są one niewiarygodne w trybie art. 194 §3 Op wobec mocy wiążącej treści dokumentu urzędowego." (s. 27 skargi),

- (...) nie można było w stosunku do faktur wystawionych przez dysponentów paliwa już na terenie Polski, formułować zarzutu stwierdzenia na fakturach "czynności, które nie zostały dokonane", a więc stosować przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a VATU, skoro w wyniku tychże czynności Skarżąca stawała się właścicielem paliwa - już na terenie Polski, co potwierdziły bezspornie zarówno Prokuratura Okręgowa, jak i Sąd Okręgowy." (s. 33 skargi),

- "Całkowicie niewiarygodną byłaby sytuacja, w której po wprowadzeniu do systemu celnego danych podmiotów uiszczających podatek akcyzowy i opłatę paliwową organy celne oraz podatkowe "przeoczyłyby" okoliczność braku wykazania WNT przez te same podmioty. Tym bardziej, że przecież w dacie zawierania transakcji podmioty te figurowały nie tylko w rejestrach czynnych podatników VAT i VAT-UE, ale także w rejestrze podmiotów, które opłaciły kaucje gwarancyjna." (s. 42 skargi),

- "Przyjmując, że Skarżąca nabyła paliwo nie od firm K., K.1 i X., ale bezpośrednio od podmiotów z Litwy i Łotwy organ nie wyjaśnia dlaczego służby celne przyjęły zapłatę akcyzy i opłaty paliwowej od firm niebędących właścicielami paliwa, oraz dlaczego przyjęto jako poprawne rozliczenia dostaw WDT w informacjach podsumowujących przez podmioty z Litwy i Łotwy, ale na rzecz innych podmiotów, a nie na rzecz Skarżącej? Dlaczego też nie zwrócono pobranych opłat tym podmiotom i nie zażądano zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej od Skarżącej?" (s. 46 skargi),

- "(...) Skarżąca posiadała wyłącznie koncesję na obrót paliwem na terenie Polski, więc nie mogła nabywać paliwa poza Polska pod rygorem sankcji karnych, (...)." (s. 50 skargi),

- "Działając w oparciu o art. 180 §1 Op Skarżąca w dniu 11 czerwca 2025 r. złożyła wniosek o włączenie do akt sprawy oraz uwzględnienie dowodów w postaci skanów dokumentów księgowych z roku 2013. Wbrew stanowisku organu odwoławczego, wyrażonym na str. 29 zaskarżonej decyzji, przedłożone dokumenty dowodzą, że Skarżąca miała prawo oczekiwać, że skoro ten sani schemat dostaw został zaakceptowany w toku kontroli za rok 2013, to takie dostawy mają charakter dostaw krajowy cli oraz, że przedłożone dokumenty dowodzą zachowania dobrej wiary i należy tej staranności. (...) Co więcej, to właśnie osoby kontrolujące działalność gospodarczą Strony za rok 2013 wskazywały na poprawność tychże schematów dostaw, gdzie Strona nabywała paliwo po opłaceniu granicznego podatku VAT, akcyzy i opłaty paliwowej przez właściciela paliwa. Wówczas nic wskazywano na okoliczność dostaw łańcuchowych, ani na konieczność rozpoznania przez Stronę wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa, czego dowodzi treść obu wydanych za rok 2013 decyzji podatkowych." (s. 55-56 skargi),

- "Skarżąca nie miała wiedzy o żadnym nadużyciu prawa dokonywanym przez dostawców paliwa, a organ nic udowodnił, iż Skarżąca była świadomym uczestnikiem jakiegoś nieuczciwego procederu. W żadnym dokumencie zawartymi w aktach sprawy nie ma na to najmniejszego dowodu. Nadmienić również należy, że Skarżąca nie miała najmniejszego celu, aby doprowadzić do ujemnych skutków dla Skarbu Państwa w zakresie rozliczeń podatku VAT, gdyż była ostatnim podmiotem nabywającym paliwa. Zdaniem Skarżącej w sytuacji, w której zakupiony towar został sprzedany na rzecz innych odbiorców z wykazanym VAT należnym trudno jest uznać, że ci ostateczni odbiorcy również są podmiotami zamieszanymi w fikcyjny obrót paliwami." (s. 68-69 skargi),

- "W uzasadnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 2 grudnia 2019 r., sygn. akt [...], Prokuratury Rejonowej wskazano naruszenie ni.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a VATU (w aktach sprawy). Nie postawiono jednak zarzutu nabywania paliwa przez Skarżącą bezpośrednio od podmiotów z Litwy i Łotwy, bez posiadania stosownej koncesji OPZ oraz bez wpisu do rejestru podmiotów przywożących paliwo z zagranicy, prowadzonego przez Prezesa U." (s. 91 skargi),

- "Prokuratura Okręgowa prawomocnym postanowieniem z dnia 23 czerwca 2023 r., sygn. akt [...], oraz Sąd Okręgowy prawomocnym postanowieniem z dnia 4 września 2024 r., sygn. akt [...]. uznały, że zarzut naruszenia właśnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a VATU jest całkowicie bezzasadny." (s. 91 skargi),

- "Zakwestionowane dostawy paliwa zostały prawidłowo wykazane jako dostawy wewnątrzwspólnotowe przez dostawców paliwa, czynnych podatników VAT mających siedziby i stale miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski, więc nie można było przypisywać Skarżącej obowiązku ponownego wykazywania WNT od tych samych dostaw." (s. 96-97 skargi),

Zauważyć również należy (w kontekście podstaw uchylenia przedmiotowej decyzji), że organ odnosząc się do kwestii utartej praktyki działania skarżącej w latach 2013-2015 (a mające swoje źródło we wcześniejszych rozstrzygnięciach organów podatkowych, które nie kwestionowały przyjętej w niniejszej sprawie ścieżki postępowania, tj. w 2013 r. - jak twierdzi strona) zrobił to w sposób lakoniczny i ogólnikowy (str. 23-24 i 28-29 zaskarżonej decyzji), bez szczegółowego uwzględnienia kontekstu, na jaki wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 38/23, gdzie wyraźnie wskazano w zaleceniach, że mając na uwadze obowiązek respektowania zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki, wyrażonej w polskim porządku prawnym jako zasada budzenia zaufania do organów podatkowych w art. 121 §1 o.p., na którą powoływała się skarżąca, organ wyjaśni zmianę kwalifikacji prawnopodatkowej czynności, które stanowiły utrwaloną praktykę postępowania skarżącej, która nie została zakwestionowana we wcześniejszych decyzjach organu. Okoliczność ta ma szczególnie istotne znaczenie zwłaszcza w kontekście badania przez organ, czy skarżąca pozostawała w dobrej wierze w zakresie realizowanych transakcji. Tym bardziej, że strona wskazała w skardze, że działając w oparciu o art. 180 §1 o.p. w dniu 11 czerwca 2025 r. złożyła wniosek o włączenie do akt sprawy oraz uwzględnienie dowodów w postaci skanów dokumentów księgowych z 2013 r. Dodała też, że wbrew stanowisku organu odwoławczego, wyrażonym na stronie 29 zaskarżonej decyzji, przedłożone dokumenty dowodzą, że miała ona prawo oczekiwać, że skoro ten sam schemat dostaw został zaakceptowany w toku kontroli za 2013 r., to takie dostawy mają charakter dostaw krajowych oraz, że przedłożone dokumenty dowodzą zachowania dobrej wiary i należy tej staranności. Wskazując też, że osoby kontrolujące działalność gospodarczą strony za 2013 r. wskazywały na poprawność tychże schematów dostaw, gdzie nabywano paliwo po opłaceniu granicznego podatku VAT, akcyzy i opłaty paliwowej przez właściciela paliwa. Wówczas nie wskazywano na okoliczność dostaw łańcuchowych, ani na konieczność rozpoznania przez skarżącą wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa, czego dowodzi treść obu wydanych za 2013 r. decyzji podatkowych. Jak podniosła również strona ww. zalecenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało sformułowane w dniu 5 kwietnia 2024 roku, na rok przed przedłożeniem przez skarżącą w dniu 11 czerwca 2025 roku przedmiotowych dokumentów, więc obowiązek spełnienia przedmiotowego zalecenia nie był w najmniejszy sposób powiązany z przedłożonymi dokumentami.

Uwzględniając dotychczasowe rozważania, w ocenie sądu za zasadne należało uznać również zarzuty koncentrujące się na naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188, art. 191 i art. 210 §4 o.p. Dotyczy to również naruszenia art. 194 §1 o.p. (pkt 3 lit. a, c, d i f skargi) w kontekście, w jakim dotyczy on dokumentów, które nie zostały we właściwy sposób (dla ich rangi, ale przede wszystkim warstwy merytorycznej i odniesienia do stanu faktycznego sprawy w sposób odmienny do organów podatkowych) rozpatrzone przez organy podatkowe (jak np. postanowienia prokuratora o umorzeniu śledztwa czy też akceptującego je rozstrzygnięcia sądu karnego), a które potencjalnie mogły mieć wpływ na prawidłowość ustalonego stanu faktycznego w sprawie, a tym samym i na prawidłowość przyjętego rozstrzygnięcia, powodując tym samym wadliwą ocenę stanu faktycznego, niezgodną ze stanem rzeczywistym. Rację ma zatem strona, że o ile same sentencje wskazanych prawomocnych orzeczeń prokuratury i sądu karnego nie wpływają na ocenę stanu faktycznego, to już ustalenia czysto faktyczne, wyrażone w tych dokumentach winny wiązać organy podatkowe na zasadzie określonej w tym przepisie, chyba że organy te przeprowadzą dowód przeciwko wiarygodności takiego dokumentu urzędowego. Powyższe powodowało także obowiązek uwzględnienia tych kwestii w uzasadnieniu przyjętego rozstrzygnięcia (co nie miało miejsca), dając wyraz szczegółowemu stanowisku organów podatkowych w tym zakresie a stronie i sądowi możliwość zapoznania się z argumentacją popierającą to stanowisko.

W tym stanie sprawy w ocenie sądu przedwczesne jest natomiast odnoszenie się do zarzutu podniesionych w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego (pkt 5), tj.: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (poprzez wadliwe zastosowanie) oraz art. 25 ust. 1 tego aktu prawnego (poprzez brak zastosowania) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 4 i art. 9 ust. 1 przedmiotowej ustawy. Dotyczy to również zarzutów wskazanych w punkcie 3 skargi lit. e-g. Zważywszy w szczególności na to, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a mogący mieć, jak już zauważono wcześniej, potencjalny wpływ na prawidłowość ustalonego stanu faktycznego w sprawie, a tym samym i prawidłowość przyjętego rozstrzygnięcia - nie został w sposób właściwy rozpatrzony (również w kontekście pozostałych zgromadzonych dowodów). A sąd nie może w tym zakresie zastępować organów podatkowych. Jego rolą jest bowiem wyłącznie kontrola wydanej w sprawie decyzji i argumentacji w niej przyjętej dla poparcia przyjętego stanowiska.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ uwzględni rozważania i ocenę sądu przedstawioną w niniejszym wyroku. W szczególności rozpatrzy w kontekście i we wzajemnych relacjach z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie (na podstawie którego został ustalony stan faktyczny) postanowienie prokuratora o umorzeniu śledztwa oraz akceptujące je postanowienie sądu karnego. Dotyczy to również rozpatrzenia kwestii utartej praktyki działania skarżącej w 2013 r., która nie była kwestionowana przez organy podatkowe (jak twierdzi strona) ale już z uwzględnieniem zakresu wskazanego w zaleceniach zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 38/23.

Mając powyższe na uwadze, sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

W związku z uwzględnieniem skargi sąd na podstawie art. 200, art. 205 §2 i art. 209 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 16.989,00 zł, w tym kwotę 6.172,00 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17,00 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 10.800,00 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie §2 ust. 1 pkt 1g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.