Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 1498/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2012 r., sprawy ze skargi M.S., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 21 maja 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala -

Pismem z dnia 21 lutego 2012r. M.S. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji objętych w zamian za aport w postaci obligacji oraz wierzytelności z umów pożyczek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która ma miejsce zamieszkania i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Wnioskodawcy przysługują m.in. wierzytelności wynikające z umów pożyczek zawartych ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie których wnioskodawca udzielił sp. z o.o. pożyczek na łączną kwotę 1.713.000 zł. Termin spłaty określono w tych umowach na 31 grudnia 2020 r. , natomiast oprocentowanie w skali rocznej wynosi odpowiednio 8 %.

Wnioskodawca jest także właścicielem następujących serii obligacji:

- obligacji serii A5 wyemitowanych przez tę sp. z o.o. gdzie wartość nominalna jednej

obligacji wynosi 28.800,00 zł. , cena emisyjna jednej obligacji wynosi 10.000,00 zł., wnioskodawca jest obligatariuszem w/w. serii A5 obligacji, łączna wartość nominalna wynosi 8.208.000,00 zł. , a łączna cena emisyjna obligacji wynosi 2.850.000,00 zł.

- obligacji serii A2 wyemitowanych przez tę sp. z o.o. gdzie wartość nominalna jednej

obligacji wynosi 2.740,00 zł. , cena emisyjna jednej obligacji wynosi 1.000,00 zł. Wnioskodawca jest obligatariuszem w/w. seriiA2. Łączna wartość nominalna obligacji wynosi 6.567.780,00 zł. Łączna cena emisyjna obligacji wynosi 2.397.000,00 zł.

Z obligacjami związane jest prawo do uzyskania świadczenia pieniężnego z tytułu zwrotu wartości nominalnej obligacji w dniu wykupu obligacji. Obligacje nie są oprocentowane. Z obligacjami nie jest związane prawo do uzyskania świadczeń niepieniężnych ze strony sp. z o.o. Celem otrzymania świadczeń wynikających z obligacji wnioskodawca powinien przedstawić w siedzibie sp. z o.o. dokument obligacji celem wykupu obligacji. Obligacje mają być wykupywane według ich wartości nominalnej. Ustalono dzień wykupu obligacji na 31 grudnia 2011 r.

Ponadto sp. z o.o. posiada zastrzeżone prawo do wcześniejszego wykupu obligacji (wykup przedterminowy) celem ich umorzenia. Sp. z o.o. będzie miała prawo zażądać bezwarunkowego przedstawienia obligacji do wykupu i określić inny dzień wykupu niż przyjęty pierwotnie dzień wykupu.

W przyszłości wnioskodawca zamierza zostać akcjonariuszem nowoutworzonej spółki komandytowo - akcyjnej. W tym celu zamierza wnieść aport do SKA w postaci opisanych powyżej wszystkich obligacji oraz wierzytelności z umów pożyczek.

W wyemitowanych obligacjach występuje różnica pomiędzy wartością ceny emisyjnej, a ich wartością nominalną - co jest typowe dla tego typu obligacji (dyskonto).

Wniesienie opisanych obligacji do SKA nie nastąpi po ich cenie emisyjnej (to jest 1) 10.000 zł i 2) 1.000 zł) za każdą obligację, lecz po wartości, która odpowiada cenie emisyjnej powiększonej o kwotę odpowiadającą części wartości dyskonta ustalonej proporcjonalnie do czasu jaki upłynął od dnia emisji tych obligacji. Będzie to zatem wartość wyższa niż cena emisyjna, lecz niższa niż wartość nominalna (gdyż okres wykupu jeszcze nie nastąpił).

W wyniku wniesienia przedmiotowych obligacji wnioskodawca jako przyszły akcjonariusz obejmie stosowną ilość akcji w SKA (do wartości wnoszonych obligacji).

Jeżeli chodzi o wierzytelności z umów pożyczek to uznaje się, że SKA wstąpi w miejsce wierzyciela, tj. wnioskodawcy i względem sp. z o.o., będzie miała prawo dochodzić zwrotu kwoty pożyczki i stosownych odsetek. Wniesienie opisanych wierzytelności z umów pożyczek do SKA nastąpi po wartości odpowiadającej sumie kwoty należności głównych (kwoty pożyczek) powiększonych o stosowne odsetki narosłe od dnia zawarcia umów pożyczek do dnia wniesienia do SKA (dalej "odsetki")

Zatem w przypadku wniesienia do SKA wierzytelności z umów pożyczek wnioskodawca obejmie stosowną ilość akcji w SKA (do wartości odpowiadającej sumie kwoty należności głównych powiększonych o odsetki). W przyszłości wnioskodawca zamierza zbyć przysługujące mu w SKA akcje objęte w zamian za wyżej określony wkład niepieniężny (obligacje i wierzytelności z pożyczek).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

czy koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji objętych w zamian za aport w postaci obligacji i wierzytelności z umów pożyczek stanowić będzie wartość nominalna tych akcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zdaniem wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci obligacji (z uwzględnieniem części wartości dyskonta) i wierzytelności z umów pożyczek (wraz z odsetkami narosłymi od dnia zawarcia umów pożyczek do dnia wniesienia do SKA) w sytuacji opisanej w stanie przyszłym, stanowić będzie wartość nominalna akcji objętych w zamian za te obligacje i wierzytelności z umów pożyczek (wraz z odsetkami narosłymi od dnia zawarcia umów pożyczek do dnia wniesienia do SKA).

Interpretacją indywidualną z dnia 21 maja 2012r. znak: [...], Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia -jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

2) wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Jak wynika z powyższego, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f następuje w przypadku odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). Wnioskodawca za wartość nominalną akcji objętych w zamian za obligacje i wierzytelności z umów pożyczek w przypadku obligacji uznał wartość emisyjną powiększoną o część wartości dyskonta zaś w przypadku wierzytelności uznał zarówno kwotę główną pożyczek jak i narosłe odsetki od dnia zawarcia umów pożyczek do dnia ich wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej. Taki sposób ustalenia przez wnioskodawcę kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży akcji objętych w zamian za aport w postaci obligacji i wierzytelności z umów pożyczek w sytuacji opisanej w przedmiotowej sprawie jest jednak nieprawidłowy jako że wnioskodawca przy ustalaniu owych kosztów nie uwzględnił w ogóle okoliczności, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny. W interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2012r. znak: [...] organ stwierdził również, że wycena aportu powiększona o naliczoną cześć dyskonta i odsetek od pożyczek nie jest przychodem dla wnioskodawcy z tytułu tego dyskonta i odsetek. Skoro tak, to w przedmiotowej sprawie kosztem nabycia przez wnioskodawcę akcji spółki komandytowo-akcyjnej wbrew twierdzeniom wnioskodawcy będzie wartość historyczna nabycia przez wnioskodawcę obligacji serii A5 i serii A2 czyli wydatki poniesione przez wnioskodawcę na nabycie owych obligacji a więc ich cena emisyjna, zaś w przypadku wierzytelności będzie to wyłącznie kwota główna pożyczek.

Właśnie te wartości wkładu niepieniężnego w postaci obligacji o wartości emisyjnej nabytych przez wnioskodawcę (bez dyskonta) oraz w postaci pożyczek (bez narosłych odsetek) odpowiadająca kosztom historycznym będzie prawdziwym wydatkiem wnioskodawcy, nie zaś wartość urealniona o dyskonto i odsetki, która na moment jej wniesienia traktowana była jako podatkowo neutralna, wyłączona z opodatkowania. Wyłączenie z opodatkowania z uwagi na brak przychodu z tytułu wniesienia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej nie może powodować, że wartość, która była neutralna podatkowo w momencie gdy istniała kwestia rozpoznania przychodu do opodatkowania - w sytuacji sprzedaży objętych za wkład akcji stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Taka wykładnia wnioskodawcy stawiałaby akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w sytuacji uprzywilejowanej względem akcjonariusza spółki akcyjnej (odpowiednio udziałowca spółki z o.o.), którzy do kosztów uzyskania przychodu zaliczaliby wartość nominalną akcji (udziałów), która uprzednio była dla nich źródłem przychodów. Burzyłoby tym samym związek między obejmowaniem akcji a ich odpłatnym zbyciem w zakresie ustalania źródła przychodów i kosztów ich uzyskania jaki ustawodawca przewidział w ustawie. Oznacza to, że wnioskodawca nie może wprost zastosować art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy do ustalenia kosztów uzyskania, przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji i poprzestać winien na ustaleniu wydatków historycznych na nabycie akcji z wyłączeniem momentu wyceny aportu według wartości powiększonych o dyskonto i odsetki z uwagi na występujący w chwili wnoszenia aportu do spółek osobowych moment podatkowej neutralności.

Zatem stanowisko wnioskodawcy, że kosztem uzyskania przychodu na dzień zbycia w przypadku zbycia przez wnioskodawcę akcji będzie nominalna wartość akcji objętych w zamian za obligacje i wierzytelności z umów pożyczek (wraz z częścią dyskonta i odsetkami narosłymi od dnia zawarcia umów pożyczek do dnia wniesienia do SKA) z dnia ich objęcia jest nieprawidłowe.

Pismem z dnia 6 czerwca 2012r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ podatkowy pismem z dnia 11 lipca 2012r. udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

M.S. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie art. 7 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów.

W uzasadnieniu wskazano, że ustawodawca w art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzyjnie określił, co stanowi koszt uzyskania przychodów w przedstawionej sytuacji. Wobec tego koszt taki określony być powinien poprzez wskazanie wartości nominalnej objętych akcji z dnia ich objęcia, jeśli zostały one objęte w zamian za wkład niepieniężny. W dosłownym znaczeniu w/w przepisu brak jest odniesienia do tzw. "kosztów historycznych", na które powołuje się organ. Niemniej jednak mowa jest jedynie o przyjęciu jako koszt wartości nominalnej objętych udziałów bądź akcji w spółce. Istotnie przepis ten dotyczy spółek osobowych, jak również spółek kapitałowych. Zgodnie z poglądem przyjętym w doktrynie jeżeli udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wówczas kosztem uzyskania przychodu jest nominalna wartość objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia." (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, P/7". Komentarz, LEX 2010). Zgodnie z poglądami przyjętymi w orzecznictwie "jedynie w art. 22 ust. 1f ustawa podatkowa pozwala uznać za koszt podatkowy nominalną wartość udziałów (akcji) z dnia ich objęcia." (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2010 roku, III SA/Wa 1467/09, LEX nr 585073).

Nadto skarżący wskazał, iż ustalając "koszty historyczne" organ dokonał wykładni na niekorzyść podatnika, czym naruszył art. 120 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga jest nieuzasadniona.

Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie był sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji objętych w zamian za aport w postaci obligacji oraz wierzytelności z umów pożyczek. W związku z tym przywołać należy treść art. 22. ust. 1 pkt f u.p.d.o.f. , zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Sąd przychyla się do stanowiska organu podatkowego, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Potwierdza to ugruntowana już linia orzecznicza sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r., sygn. II FSK 949/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1027/10).

Wobec powyższego zaakcentować należy, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo. Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie "jest rzeczą oczywistą, że wolą ustawodawcy było skorelowanie ze sobą wielkość przychodu do opodatkowania z tytułu objęcia udziałów z wielkością kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich późniejszego zbycia. Zasadą jest bowiem, że opodatkowując wartość nominalną w pierwszym wypadku można ją następnie zaliczyć do kosztów w przypadku późniejszego zbycia. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby bowiem do zaliczania w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu przychodu z racji wyłączenia" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 września 2012 r., sygn. I SA/Kr 864/12).

Objęcie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny nie powoduje powstania przychodu i jako takie nie podlega opodatkowaniu. Wobec powyższego przyjęcie, że w czasie późniejszej sprzedaży akcji objętych w zamian za aport w postaci obligacji oraz wierzytelności z umów pożyczek za koszt uzyskania przychodu uznać należy wartość nominalną tych obligacji oraz wierzytelności z umów pożyczek prowadziłoby do sztucznego powiększenia kosztów uzyskania przychodu, co stałoby w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w Konstytucji.

W związku z powyższym sąd orzekający konstatuje nieprawidłowość stanowiska skarżącego w zakresie ustalenia kosztów przychodu na poziomie ceny nominalnej. Skoro wniesienie aportu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo, to jedynymi wydatkami jakie ponosi zbywający udziały podatnik są wydatki o charakterze historycznym, czyli koszt historyczny udziałów. Nie sposób stwierdzić, iż podmiot ponosi wydatki na objęcie udziałów w wysokości ich wartości nominalnej z dnia wniesienia, skoro w rzeczywistości w momencie późniejszego zbycia udziałów sprzedaje udziały, które nabył wcześniej po cenie emisyjnej. Wobec powyższego za koszt uzyskania przychodu należy uznać cenę emisyjną akcji.

Powyższa interpretacja przepisu art. 22. ust. 1 pkt f u.p.d.o.f. pozostaje w zgodzie zarówno z wykładnią funkcjonalną jak i systemową przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa jest bezpodstawny. Dotyczy to również zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji R.P. Organ podatkowy wydał interpretacje niewątpliwie na tle stanu faktycznego, który został przedstawiony przez stronę. Ponadto "należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem, w tym także do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie. (...) W sytuacji gdy przepis prawa odwołuje się zarówno do interesu publicznego, jak i do interesu podatnika (por. np. art. 253 § 1), zasada praworządności wymaga, aby oba interesy zostały należycie wyważone." (Ordynacja podatkowa. Komentarz, Babiarz Stefan, LexisNexis Polska, Warszawa 2011, (wydanie VII)). Postulatom tym zaskarżona interpretacja czyni zadość.

Mając powyższe na uwadze orzec należało jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.