I SA/Wr 615/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-12-10	
Data wpływu	2008-05-26	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Ewa Kamieniecka /przewodniczący/
Katarzyna Borońska
Lidia Błystak /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Podatek rolny	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	*Uchylono decyzję I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60;  art. 67a  par. 1;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant: Paulina Wódka, Po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2008 r. przy udziale sprawy ze skargi M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu II raty podatku rolnego za 2007 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy w O. z dnia [...], Nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu opłaty sądowej.	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy O. z dnia [...] Nr [...], odmawiającą M. S. umorzenia zaległości podatkowej z tytułu II raty podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2007 r.

Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2007 r. M. S. wniosła o umorzenie II raty podatku rolnego za 2007 r., jako przyczynę podając trudną sytuację finansową spowodowaną stratami jakie poniosła w 2006 r. na skutek powodzi i suszy w wys. 95%. Podała, że w 2007 r. dwukrotnie rzeka O. zalała jej pola, jęczmień zasiany na pow. [...] ha plonował w wysokości 1 tony z hektara. Dołączyła strona do wniosku protokół strat za 2007 r.

Organ I instancji odmawiając wnioskowi M. S. wskazał, że strona dzierżawi gospodarstwo rolne o pow. [...] ha fiz., co stanowi [...] ha przeliczeniowych. Otrzymuje dopłaty unijne na w/w grunty. Podatek rolny za 2007 r. wynosi [...] w tym ulga [...], co daje wymiar [...]. Strona pozostaje w rozdzielności majątkowej z mężem, na utrzymaniu ma dwoje dzieci w wieku [...] i [...] lat, pracuje zawodowo i zarabia ok. [...] mieś. Tegoroczne uprawy to na [...] ha – jęczmień jary wydajność ok. 1t/ha; na [...] ha – pszenica jara wydajność ok. 1,5 t/ha; na [...] ha – kukurydza, wg oświadczenia strony [...] ha to łąki, i [...] ha nieużytki. Wskazał organ I instancji na przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wskazując na wyjątkowy charakter instytucji umorzenia oraz na fakt, że trudna sytuacja finansowa dotyczy wielu podatników gminy. Podniósł organ I instancji, iż w 2006 r. umorzył stronie II, III i IV ratę podatku rolnego biorąc pod uwagę straty poniesione w produkcji rolnej w wyniku niekorzystnych warunków atmosferycznych. Dalsze uwzględnianie wniosku strony stawiałoby ją w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników podatku rolnego gminy.

Utrzymując w mocy decyzję organy I instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że nie zaistniały okoliczności dające się uznać za przesłanki umorzenie zaległości podatkowej, co znajduje odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Sytuacja majątkowa strony przeczy argumentom przytoczonym we wniosku. Strona uzyskuje dochody zarówno z tytułu pracy zawodowej w wys. [...] mieś. Jak i dopłat z tytułu uprawiania gospodarstwa rolnego – [...] za każdy hektar gruntu. Także samo gospodarstwo rolne przynosi dochody. Zdaniem organu, trudno nie uznać, że zaległość podatkowa znajduje pokrycie w majątku strony, tym bardziej, że kwota zaległości nie jest wygórowana, a strona korzystała już z ulgi w płatności podatku w latach poprzednich. Trudno uznać, że umorzenie zaległości podatkowej byłoby zgodne z realizacją interesu publicznego, przez który należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. W sprawie żadna z takich przesłanek nie występuje. Gmina wykonująca zadania publiczne nie może rezygnować ze swoich dochodów, gdyż uderzałoby to w podstawy finansowe jej działalności. Nie dostrzegł organ odwoławczy uchybień organu I instancji w zakresie przestrzegania procedury przy gromadzeniu materiału dowodowego, zwracając jednocześnie uwagę, że strona wniosła o umorzenie zaległości z tytułu podatku rolnego, a nie, jak wskazał organ I instancji, podatku od nieruchomości.

W skardze M. S. zarzuciła, że w związku z zalaniem jej pól przez wylanie rzeki O. w latach 2006 i 2007 poniosła duże straty i to spowodowało jej złą sytuację majątkową. Gmina fakt ten winna uwzględnić i nie pobierać podatku, jak robi to w stosunku do osób, których pola położone są wzdłuż rzeki. Podniosła, że na większym areale zaczęła gospodarować dopiero od wiosny 2006 r., ponosi duże wydatki związane z zaoraniem, uprawianiem, zasianiem – na materiał siewny, nawozy, paliwo, środki chemiczne, kombajn, ludzi, dzierżawę i inne. W wyniku powodzi, suszy i gradobicia ponosi straty. Zaciągnęła kredyt w 2005 i w 2006 r. na dalszą produkcje w kwocie [...], co miało jej wystarczyć na pokrycie strat i nową produkcję, a tymczasem w 2007 r. nawiedziły ją ponowne wylewy. W 2006 r. uzyskała umorzenie podatku, stawia pytanie dlaczego Gmina, gdy w 2007 r. zwraca się o umorzenie podatku za I i II kwartał, a podatek za III i IV kwartał zapłaciła jednorazowo, a także I ratę za 2008 r. odmawia umorzenia. Podniosła, że pensja, jaką pobiera i uzyskana dopłata w 2006 r. nie zaspokaja jej i szkolnych dzieci potrzeb. Wskazuje, że decyzja odnośnie umorzenia jej podatku za I i II kwartał 2006 r. była dwukrotnie uchylana przez SKO, natomiast niniejsza od razu została negatywnie dla niej rozstrzygnięta, czego przyczynę widzi w różnych składach Kolegium. Podniosła, że jej sytuacja jest gorsza, aniżeli była w 2006 r. Wskazała, że sytuacja, w jakiej się znalazła, jest zawiniona przez Gminę, która nie podejmuje żadnych czynności w celu uregulowania rzeki.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Po myśli przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji w zakresie wyżej wskazanym uznał Sąd, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że państwo prawa musi realizować materialną sprawiedliwość podatkową, co oznacza kształtowanie obciążeń podatkowych zgodnie z zasadami równości i powszechności. Wszelkie odstępstwa od tej zasady, a takim jest każda ulga podatkowa, muszą być motywowane szczególnymi okolicznościami określonymi przepisami prawa, kształtującymi przesłanki ich przyznawania.

Przepis art. 67a) § 1 Ordynacji podatkowej będący materialno - prawną podstawą wydania zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowi, że "Organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:" m. in. "umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną". Tak więc przepis ten jako przesłankę wskazuje sytuacje uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, a zaistnienie tych przesłanek musi wystąpić w momencie podjęcia przez organ podatkowy decyzji w kwestii umorzenia zaległości.

Z treści zacytowanego przepisu, wynika, że jest on oparty na konstrukcji uznania administracyjnego i w tym zakresie decyzje o charakterze uznaniowym uchylają się spod kontroli legalności sprawowanej przez Sąd, o ile przy ich wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że nawet zaistnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika", do której odwołuje się wskazany wyżej przepis, nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia.

Ustawodawca pozostawiając uznaniu organów administracyjnych, przy rozstrzyganiu spraw na tle przepisów art. 67a) § 1 Ordynacji podatkowej, ocenę zaistnienia bądź nie, szczególnych okoliczności uzasadniających zastosowanie tego przepisu, nie zwolnił ich od poprzedzenia wydanych decyzji wszechstronnym i wnikliwym rozważeniem całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego i okoliczności występujących w sprawie, przy zachowaniu przepisów postępowania, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dopiero w takich warunkach wydana decyzja uznaniowa mieści się w granicach uznania administracyjnego, pozostając poza zasięgiem zarzutu dowolności (por. wyrok NSA z dnia 3.09.99 sygn. ISA/Lu 478/98 – Biul. Skarb. 1999/6/30; wyrok z dnia 28.09.99 sygn. ISA/Wr 131/97 niepubl.; wyrok z dnia 1.12.99 sygn. ISA/Gd 2094/98 niepubl.; wyrok z dnia 26.11.99 sygn. ISA/Łd 13/99 niepubl.; wyrok z dnia 18.01.2000 sygn. IIISA 64/99 niepubl. i inne).

Nie ulega wątpliwości, iż w interesie publicznym leży wywiązywanie się podatników z ciążących na nich obowiązków w zakresie zobowiązań z tytułu należności budżetowych względnie ich egzekwowanie.

Interes publiczny nie sprowadza się jednak jedynie do zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa (por. wyrok NSA z dnia 30.05.2001 r. sygn. IIISA 830/00 niepubl.). Co prawda ewentualne zastosowanie ulgi podatkowej stawiałoby podatnika w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników, regulujących terminowo swoje zobowiązania w stosunku do budżetu Państwa, jednakże zaistnienie przesłanek zawartych w przepisie art. 67a) § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniających zastosowanie ulgi zawsze będzie prowadzić do uprzywilejowania osoby, która z niej korzysta.

Zobowiązanie organu w omawianym przepisie do rozważenia czy w sytuacji konkretnego podatnika zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, uzasadniająca uwzględnienie wniosku podatnika w zakresie umorzenia obciążających go zaległości podatkowych, nakłada na organ obowiązek dokonania każdorazowo oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, jakie kryć się mogą pod pojęciem interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika (wyrok NSA z 26.09.2002 r. IIISA 659/01 OSP 2003, Nr 9, poz. 112).

Jak wyraził to NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2003 r. (sygn. IIISA 1838/01, Mon. Podat. 2003, Nr 7, str. 43) nakaz uwzględniania interesu publicznego, o którym mowa w art. 67 § 1 Ordynacji oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, kontrolę błędnych decyzji.

Podkreślić należy, że sam fakt zamieszczenia w ustawie przepisów ustanawiających ulgi podatkowe nie oznacza powszechności ich stosowania. Ponieważ, jak wyżej powiedziane zostało, każda ulga podatkowa jako odstąpienie od zasady powszechności i równości opodatkowania, jest wyjątkiem, stosowanie jej ogranicza się do wyjątkowych przypadków, występujących tylko w związku z zaistnieniem sytuacji, których nie można w żadnym razie wiązać z negatywnym zachowaniem się podatnika występującego o udzielenie ulgi.

Jak podniosły organy w swoich decyzjach, zadłużenie skarżącej w zakresie zaległości w zobowiązaniu podatkowym w podatku rolnym, mimo występujących strat w produkcji rolnej w wyniku niekorzystnych warunków atmosferycznych, nie jest wynikiem okoliczności dających uznać się za przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, a sytuacja majątkowa strony przeczy argumentom przytoczonym we wniosku. Strona uzyskuje dochody zarówno z tytułu pracy zawodowej w wys. [...] mieś., jak i z dopłat z tytułu uprawiania gospodarstwa rolnego – [...] za każdy hektar gruntu. Także samo gospodarstwo rolne przynosi dochody. Zdaniem organu, zaległość podatkowa znajduje pokrycie w majątku strony, tym bardziej, że kwota zaległości nie jest wygórowana, a strona korzystała już z ulgi w płatności podatku w latach poprzednich. Trudno uznać, że umorzenie zaległości podatkowej byłoby zgodne z realizacją interesu publicznego, przez który należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Wskazując na przynoszone przez gospodarstwo skarżącej plony w przeliczeniu na hektar poszczególnych upraw, podkreślił organ, że strona dzierżawi [...] ha, pozostaje w rozdzielności majątkowej z mężem, pracuje i zarabia ok. [...] mieś., na utrzymaniu ma dwoje – [...] i [...] lat, dzieci.

Przeprowadzona przez Sąd ocena zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego, kształtującego podlegającą kontroli Sądu decyzję, prowadzi do wniosku, że dokonana przez organy podatkowe jego ocena jest przedwczesna i powierzchowna, i w tym zakresie, w świetle art. 67a) § 1 Ordynacji podatkowej, nosi znamiona dowolności, skutkującej uznaniem, że sytuacja strony nie należy do wyjątkowych, uzasadnionych m.in. ważnym interesem podatnika.

Organy podatkowe gromadząc materiał dowodowy niezbędny do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie zgłoszonego wniosku oraz poddając go ocenie, ograniczyły się w uzasadnieniu decyzji zarówno organu I, jak i II instancji do wskazania ilości posiadanych hektarów przez skarżącą, wielkości poszczególnych upraw i wydajności tych upraw z hektara, dodatkowo ustalając, że skarżąca pracuje, zarabia ok. [...], ma na utrzymaniu dwoje dzieci w wieku szkolnym i pozostaje w rozdzielności majątkowej z mężem. Z zawartych w rozważaniach suchych danych nie można wywnioskować w jaki sposób uzyskane plony i poniesione straty w wyniku wylania rzeki O. na uprawy kukurydzy, kształtują sytuację materialną strony i jej rodziny i w konsekwencji jakie to ma przełożenie na wartości, które mogą się kryć pod pojęciem ważnego interesu podatnika.

Poza ogólnym wskazaniem, że skarżąca otrzymuje dochód z tytułu zatrudnienia, dzierżawy ziemi, dopłat unijnych, sama utrzymuje dwoje dzieci w wieku szkolnych, nie dokonał organ ustaleń w jaki sposób wpływa to na sytuację skarżącej, pozostającej w związku z wywiązaniem się jej ze zobowiązań podatkowych, jaki jest ogólny dochód skarżącej, koszty utrzymania jej i jej rodziny, czy mąż skarżącej, a ojciec dzieci przyczynia się do ich utrzymania.

Dokonanie ustaleń w tym kierunku i ich ocena nie tylko mają wpływ na zajęcie stanowiska w przedmiocie ulgi podatkowej w aspekcie ważnego interesu podatnika, ale także interesu publicznego, pod pojęciem którego należy nie tylko mieć na uwadze interes gminy w pozyskiwaniu podatków, ale także respektowanie takich wartości jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów administracji. Sprawiedliwe traktowanie podatników nie przekłada się tylko na równość w zakresie obowiązku uiszczania podatków, ale także równe sprawiedliwe, traktowanie w sytuacjach braku możliwości spłaty zobowiązań podatkowych.

Na znaczenie i charakter prawny zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych niejednokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m. in. w wyroku z dnia 26.3.2002 r. (sygn. IIISA 3390/00 Prz. Podat. 2003, Nr 1, str. 63): "Wyrażona w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar". Zasada ta zakresem swoim obejmuje również poszanowanie reguł administrowania, które przejawiają się m. in. przez stosunek pracowników organów administracji publicznej do strony, jak i innych uczestników postępowania wyrażający się rzetelnością w rozpoznawaniu powierzonych im spraw. Na znaczenie tego aspektu zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji zwraca szczególna uwagę Europejski Kodeks Dobrej Administracji.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącej w zakresie umorzenia zaległości w spłacie II raty podatku rolnego za 2007 r. winien organ podatkowy dokonać rzetelnej i wnikliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem wypełnienia przesłanek z art. 67a) § 1 Ordynacji podatkowej, a w razie potrzeby poszerzyć postępowanie dowodowe poprzez dalsze ustalenia, mogące zobrazować rzeczywisty stan rodzinny i majątkowy skarżącej. Dążąc do analizy sytuacji skarżącej pod kątem wyczerpania przesłanek z art. 67a) § 1 Ordynacji podatkowej winien organ ocenić koszty utrzymania skarżącej i jej rodziny, przychody skarżącej z prowadzonego gospodarstwa rolnego i ponoszone w związku z jego prowadzeniem koszty, przy czym nie wystarczy wykazać jakie skarżąca otrzymuje plony z hektara upraw, lecz należy zanalizować wpływ ich wartości na dochód z tego tytułu, dochody ze stosunku pracy. Oceniając straty, jakie z powodu zalania części upraw poniosła skarżącą winien organ wskazać jaki jest stosunek strat do dochodów i dopiero wówczas zająć stanowisko w zakresie spełnienia przesłanek z art. 67a) § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd, uznając, że wydanie decyzji nastąpiło z naruszeniem prawa, a to art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 67a) § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim przepis ten nakazuje rozważyć przesłankę zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 tej ustawy.

Na marginesie należy wskazać, na co zwrócił uwagę już organ II instancji, że skarżąca domagała się umorzenia II raty podatku rolnego za 2007 r., nie obejmowała swoim wnioskiem podatku od nieruchomości, jak wskazał to w sentencji decyzji organ I instancji.