Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4105/17 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 11 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 12.305 zł (słownie: dwanaście tysięcy trzysta pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 21 listopada 2018 r., III SA/Wa 4105/17, w sprawie ze skargi J. S., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) z dnia 11 października 2017 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS) z dnia 10 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2016 r.

W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że skarżący na mocy aktu notarialnego z dnia 24 maja 2016 r. nabył od K. [...] s.c. dwie nieruchomości (zabudowaną budynkiem usługowym i niezabudowaną), wstępując w prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez zbywcę (spółkę cywilną) umów najmu. Na podstawie faktur dotyczących przedmiotowej transakcji skarżący dokonał stosownego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały stanowisko strony podnosząc, że w ramach spornej transakcji doszło w istocie do nabycia od spółki cywilnej przedsiębiorstwa, co oznacza, że w sprawie znajduje zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W konsekwencji NUS i DIAS zweryfikowali rozliczenie dokonane przez skarżącego, wydając w tym zakresie wspomniane na wstępie decyzje dotyczące podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie zgodził się z oceną organów podatkowych, wskazując na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) i niewłaściwe zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji argumentował, że na skarżącego poza własnością nieruchomości przeszły wyłącznie prawa ściśle związane z nabytymi nieruchomościami pozwalające na ich użytkowanie oraz uprawnienia i obowiązki wynikające z umów najmu zawartych przez zbywcę. Skarżący nie przejął praw i obowiązków z zawartych przez zbywającą spółkę cywilną umów na media (ciepło, dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, sprzedaż energii elektrycznej i umowa dystrybucyjna) i zawarł nowe umowy z dostawcami, to samo odnosi się do polisy ubezpieczeniowej. Na skarżącego wraz z nabyciem nieruchomości nie przeszły również prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy części działki sąsiadującej, do której tytuł prawny był konieczny celem zapewnienia komunikacji pieszej i samochodowej między nieruchomościami nabytymi w drodze aktu notarialnego z dnia 24 maja 2016 r. Dopiero po sprzedaży nieruchomości został przeniesiony ogół praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy z dnia 28 marca 2016 r. Skarżący nie przejął ksiąg rachunkowych zbywcy, pracowników obsługi nieruchomości, znaku towarowego czy nazwy, nie sprzedano tajemnic przedsiębiorstwa, know-how, czy bazy kontrahentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaakcentował ponadto, że nabywając wskazane składniki majątku, strona nie przejęła działalności zbywcy, która miała szersze spektrum niż tylko najem, bowiem - jak wskazywał organ - zakres działalności spółki cywilnej to budowanie (w tym spornej nieruchomości zabudowanej), komercjalizowanie, usługi doradcze w zakresie komercjalizacji, sprzedaż i wynajem budynków. Wspólnicy spółki wskazywali, że spółka cywilna uzyskiwała także przychody z usług doradczych i pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

Skład orzekający nie zgodził się także z sugestią DIAS, który w ramach wypowiedzi na temat przejęcia zobowiązań zbywcy przez nabywcę wskazał, że skarżący zapłacił część ceny nieruchomości przelewem na rachunek w banku z przeznaczeniem na całkowitą spłatę kredytu udzielonego wspólnikom spółki cywilnej. W ocenie Sądu pierwszej instancji sposobu rozdysponowania ceny ustalonej za nieruchomość nie można utożsamiać z przejęciem zobowiązań.

W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie doszedł do przekonania, że brak było podstaw do wyłączenia spornej transakcji spod działania przepisów ustawy o VAT (art. 6 pkt 1) z uwagi na brak przesłanek do przyjęcia, by w dniu 24 maja 2016 r. strona nabyła od spółki cywilnej przedsiębiorstwo.

W skardze kasacyjnej DIAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: Ppsa), zarzucono naruszenie przepisów:

I. prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na odmowie zastosowania tego przepisu, przejawiające się w uznaniu, że nie zostały spełnione przesłanki do stwierdzenia nabycia przedsiębiorstwa przez J. S., gdyż przedmiotem zawartej przez niego transakcji ze wspólnikami K. [...] sp. cywilna były dwie nieruchomości, a nie przedsiębiorstwo, podczas gdy prawidłowa wykładnia i prawidłowa ocena stanu faktycznego sprawy uzasadniała stanowisko organów podatkowych, iż przedmiotem transakcji było przedsiębiorstwo zbywcy, do której to transakcji nie stosuje się przepisów ustawy o VAT;

II. postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa oraz art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe dokonały dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów oraz błędnie zastosowały art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego mieściła się w granicach swobody oceny dowodów i pozwalała na stwierdzenie, że przedmiotem nabycia przez J. S. było przedsiębiorstwo zbywcy a nie poszczególne składniki jego majątku w postaci dwóch nieruchomości;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej z uwagi ustalenie, iż poza dwiema nieruchomościami J. S. nie nabył nic, w sytuacji, gdy całokształt okoliczności dotyczących transakcji wskazuje, iż nabyty przez J. S. majątek stanowił przedsiębiorstwo;

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 153 Ppsa oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i sporządzenie przez Sąd uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami, tj. sformułowanie niekonkretnych i niejednoznacznych wskazań dla organu co do dalszego postępowania w sprawie, co przejawia się nałożeniem na organy podatkowe obowiązku uwzględnienia wskazań Sądu w zakresie oceny zebranego materiału dowodowego zawartych w uzasadnieniu wyroku wskazujących na konieczność umorzenia postępowania a jednocześnie nieumorzenie postępowania przez Sąd na podstawie art. 145 § 3 Ppsa, co z kolei mogłoby wskazywać, iż w ocenie Sądu, należy postępowanie kontynuować.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzenie niejawne w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.) po wyrażeniu zgody przez obydwie strony postępowania sądowoadministracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zapatrywania Sądu pierwszej instancji jakoby dokonana przez organy podatkowe ocena nosiła znamiona dowolności, co w konsekwencji rzutuje na kwestię zastosowania prawa materialnego w niniejszej sprawie.

Kluczowa dla rozstrzygnięcia analizowanego sporu pozostaje kwalifikacja przedmiotu umowy zawartej między skarżącym a spółką cywilną w dniu 24 maja 2016 r. W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się bowiem do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przywołane unormowanie stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1; dalej: Dyrektywa 112), który wskazuje, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego (zdanie 1 art. 19 Dyrektywy 112). Mimo iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa, to dla oceny przedmiotu dostawy pomocne pozostaje wyjaśnienie terminu "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym unormowaniem, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania". Ważną wskazówkę interpretacyjną w tym względzie, co trafnie dostrzegły zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, stanowi także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z wypowiedzi Trybunału jasno wynika, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (zob. wyrok TSUE z 10.11.2011 r. w sprawie Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever (C-444/10), EU:C:2011:724; pkt 24-25 i powołane tam orzecznictwo). Z takim ujęciem koresponduje również definicja przedsiębiorstwa zawarta w Kodeksie cywilnym, który wskazując przykładowo określone elementy przedsiębiorstwa, definiuje go jako "zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej" (art. 55¹ Kodeksu cywilnego).

Istotne zatem dla oceny czynności zbycia przedsiębiorstwa jest ustalenie, czy przekazane elementy (o charakterze materialnym i niematerialnym) tworzą całość umożliwiającą nabywcy prowadzenie określonej aktywności gospodarczej. Za niewystarczające uznać należy proste porównanie katalogu składników należących do zbywcy prowadzącego przedsiębiorstwo z listą składników przekazanych nabywcy. Chodzi bowiem przede wszystkim o funkcjonalny i organizacyjny związek między nabytymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, decydujący o samodzielnej realizacji celów gospodarczych. Jak zasadnie wskazywano w jednym z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji gdy braki w określonych nabytych składnikach majątku nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, to nie mogą one przesądzić, że nie doszło do jego dostawy. Dla zbycia przedsiębiorstwa wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 25.04.2018 r., I FSK 1204/16 i powołane tam orzecznictwo oraz stanowisko doktryny; treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query; dalej: CBOSA).

W świetle przedstawionych uwag ogólnych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że całokształt okoliczności faktycznych niniejszej sprawy uzasadnia twierdzenie o zbyciu przez spółkę cywilną na rzecz skarżącego przedsiębiorstwa. Poza sporem pozostawało, że transakcja z 24 maja 2016 r. objęła dwie funkcjonalnie powiązane ze sobą nieruchomości, na których zlokalizowany był budynek usługowy i miejsca parkingowe (co potwierdziły oględziny nieruchomości dokonane w dniu 28 października 2016 r.). Zbywca (spółka cywilna) prowadził na tym terenie przedsiębiorstwo, czerpiące zyski z najmu powierzchni użytkowych w danym budynku. Z dniem zawarcia umowy skarżący wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zawartych między spółką cywilną a najemcami. Nie były również kwestionowane w zaskarżonym wyroku jako prawidłowe ustalenia DIAS, z których wynikało, że skarżący po dokonaniu transakcji nadal pobierał czynsz od najemców, kontynuując działalność gospodarczą spółki cywilnej. W dniu 2 czerwca 2016 r. wystawił na rzecz najemców pierwsze faktury za czynsz. Najemcy potwierdzili zaś, że wynajmowali powierzchnię użytkową na dotychczasowych zasadach (nie zawierali nowych umów ze skarżącym, nie uległ zmianie sposób rozliczania się i korzystania z nieruchomości przez najemców - s. 19 i 20 decyzji DIAS).

Zasadnicze twierdzenia, na jakich Sąd pierwszej instancji oparł tezę o nabyciu przez skarżącego dwóch nieruchomości, dotyczyły:

- braku przejęcia praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez spółkę cywilną, tj. umów na media, polisy ubezpieczeniowej, czy umowy dzierżawy części sąsiadującej z nieruchomościami działki (umożliwiającej komunikację pieszą i samochodową z nabytymi nieruchomościami);

- braku przejęcia ksiąg rachunkowych zbywcy, pracowników obsługi nieruchomości, znaku towarowego, nazwy, tajemnic przedsiębiorstwa, know-how, czy bazy kontrahentów, a także zobowiązań przedsiębiorstwa (zdaniem Sądu pierwszej instancji fakt przekazania części ceny na spłatę kredytu udzielonego wspólnikom spółki cywilnej nie mógł być utożsamiany z przejęciem zobowiązań zbywcy);

- braku przejęcia działalności gospodarczej zbywcy w pełnym zakresie (spółka cywilna uzyskiwała również przychody z usług doradczych i pośrednictwa w obrocie nieruchomościami).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, konfrontacja powyższych argumentów z ustaleniami organów podatkowych i stanem faktycznym sprawy, nie pozwala na obalenie stanowiska o zbyciu na rzecz skarżącego przedsiębiorstwa. Trafnie wskazuje w skardze kasacyjnej DIAS odnośnie do umów dotyczących dostawy mediów, że istniała konieczność ich ponownego zawarcia w związku z pojawieniem się nowego właściciela (co zresztą skarżący uczynił). Skarżący zawarł również nową umowę ubezpieczenia, zaś po dokonaniu spornej transakcji przeniesiono na niego ogół praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy działki sąsiadującej. Dla kompleksowej oceny przedmiotu transakcji nie miały również znaczenia takie okoliczności jak nieprzejęcie ksiąg rachunkowych zbywcy, czy jego zobowiązań. Jakkolwiek rację ma Sąd pierwszej instancji, że sposób rozdysponowania ceny sprzedaży nieruchomości (przekazanie części ceny na spłatę kredytu zbywcy) nie oznacza przejęcia zobowiązań, to brak jest jakichkolwiek racji, by twierdzić, że nieprzejęcie wymienionych składników wpływało na możliwość kontynuowania przez nabywcę działalności gospodarczej w zakresie najmu na dotychczasowych zasadach. Braki te nie stanowiły więc przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej w sposób samodzielny i niezależny, w ramach nabytego przez stronę przedsiębiorstwa.

Nie sposób zgodzić się również z zarzutami braku przejęcia pracowników obsługi nieruchomości, znaku towarowego, nazwy, tajemnic przedsiębiorstwa, know-how, czy bazy kontrahentów, w sytuacji, gdy zbywca nie posiadał znaku towarowego, nazwy (w sensie przedmiotowym), pracowników (obsługą nieruchomości zajmowali się bezpośrednio wspólnicy spółki cywilnej), zaś baza kontrahentów ograniczała się de facto do najemców "przejętych" przez nabywcę. Z ustaleń postępowania nie wynikała także potrzeba przekazywania jako składników zbywanego przedsiębiorstwa jego tajemnic czy know-how, tym bardziej, że skarżący prowadził działalność w zakresie najmu na dotychczasowych zasadach (co potwierdzają najemcy).

W odniesieniu do spektrum działalności prowadzonej przez spółkę cywilną, na gruncie przedmiotowej sprawy zwrócić uwagę należy na znaczenie poszczególnych jej aspektów. Wprawdzie z zeznań wspólników spółki cywilnej wynikało, że zakres ich działalności obejmował budowę, komercjalizację, usługi doradcze w zakresie komercjalizacji, sprzedaż i wynajem budynków, to jednak sprzedane nieruchomości były jedynymi należącymi do zbywcy, a przychody z tytułu usług doradczych z zakresu komercjalizacji bądź pośrednictwa w obrocie nieruchomościami były sporadyczne. Ustalenie to potwierdziła również dokonana przez organy podatkowe analiza deklaracji VAT-7 spółki, polegająca na porównaniu wysokości obrotu wykazywanego przez spółkę cywilną z kwotami czynszu płaconymi przez najemców. Tym samym nieprzejęcie przez nabywcę działalności zbywcy o znaczeniu jedynie marginalnym na tle zasadniczej działalności polegającej na najmie powierzchni użytkowej (i zapewnieniu warunków do realizacji umów najmu), nie mogło przesądzać o wadliwości stanowiska, iż doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa czerpiącego zyski z najmu.

Wbrew zatem twierdzeniom prezentowanym w zaskarżonym wyroku, trafna i usprawiedliwiona pozostawała konstatacja organów podatkowych, że skarżący nabył od spółki cywilnej gotowy zespół, funkcjonalnie i organizacyjnie powiązanych, składników tworzących przedsiębiorstwo, które mogło służyć prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie najmu.

Zasadne tym samym okazały się podstawy kasacyjne wskazujące na uchybienia w zakresie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej (pkt II.1 i II.2 petitum skargi kasacyjnej) wskutek błędnej oceny stanu faktycznego sprawy. Przeprowadzone przez organy postępowanie należało bowiem uznać za rzetelne i kompleksowe, zaś wnioski końcowe postępowania za uzasadnione i wsparte solidną argumentacją. W konsekwencji jako trafne należało również ocenić zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy wyłączenia przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, co czyniło usprawiedliwionym zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany w pkt I petitum skargi kasacyjnej.

Wobec uwzględnienia skargi kasacyjnej (i uchylenia zaskarżonego wyroku), Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezprzedmiotowe rozpatrywanie zarzutu zawartego w pkt II.3 petitum skargi kasacyjnej dotyczącego wadliwości wskazań Sądu pierwszej instancji co do dalszego postępowania organów.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i w trybie art. 188 w związku z art. 151 Ppsa orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 powołanej ustawy.