I FSK 1249/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-06-27	
Data wpływu	2016-07-13	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Izabela Najda-Ossowska
Maja Chodacka
Roman Wiatrowski /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I SA/Łd 172/16	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 14c; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 43 ust. 1 pkt 31; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 172/16 w sprawie ze skargi K. M. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K. M. L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 14 kwietnia 2016 r., I SA/Łd 172/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez Kurię [...] (dalej: skarżąca, wnioskodawca) interpretację Ministra Finansów z 29 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, m.in., że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca podał, że przedmiotem wniosku są usługi świadczone przez Kościół Katolicki, będący właścicielem i zarządcą cmentarza wyznaniowego. Wskazano, że wnioskodawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W ocenie wnioskodawcy usługi zarządzania cmentarzem wyznaniowym świadczone są w zakresie zbiorowego interesu członków Kościoła Katolickiego. Usługi będące przedmiotem wniosku skarżąca świadczy na rzecz członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statusowych wnioskodawcy.

We wniosku skarżąca zadała następujące pytanie:

"Czy w świetle unormowań dotyczących Kościoła Katolickiego jako wyłącznego zarządcy i właściciela cmentarzy, prowadzącego na nich swą działalność statutową przewidzianą przez prawo krajowe i kanoniczne, czynności podejmowane przez skarżącą działającą przez Komisję do spraw Cmentarzy w wykonaniu prawa zarządu cmentarzami wyznaniowymi, polegające na:

a) zawieraniu umów określających prawo do grobu, potwierdzających prawo do grobu i wskazujących jego dysponenta;

b) kopaniu grobów przez pracowników właściciela (zarządcy) cmentarza;

c) liturgii pogrzebu w obrządku rzymskokatolickim, obejmującej nabożeństwo w kaplicy poświęcenie grobu, jeśli cmentarz nie jest poświęcony, procesję do grobu, cichą modlitwę, modlitwę powszechną, modlitwę końcową, błogosławieństwo, pokropienie trumny wodą święconą, rzucanie na trumnę grudki ziemi, pożegnanie, złożenie w grobie,

d) zasypywaniu lub zamykaniu grobu, w trakcie którego odbywa się śpiew pieśni –

– podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i zwolnieniom przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o VAT w brzmieniu po nowelizacji?".

2.1. Postanowieniem z dnia 29 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej: DIS), działając w imieniu Ministra Finansów, odmówił wszczęcia postępowania w zakresie czynności podejmowanych przez skarżącą w wykonaniu prawa zarządu cmentarzami wyznaniowymi, ponieważ wnioskodawca nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) i nie ma prawa do wystąpienia z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w przedmiotowej sprawie.

2.2. Postanowieniem z dnia 13 września 2011 r. DIS utrzymał w mocy ww. postanowienie.

2.3. Na powyższe postanowienie z dnia 13 września 2011 r. skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 30 stycznia 2012 r., I SA/Łd 1518/11, oddalił skargę.

2.4. Wyrokiem z dnia 26 marca 2013 r., I FSK 786/12, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ten wyrok oraz postanowienie organu z dnia 13 września 2011 r.

2.5. W uzasadnieniu NSA uznał skarżącą - jako reprezentującą w przedmiotowym zakresie Arcybiskupa - za podmiot zainteresowany w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., do występowania z pytaniem do Ministra Finansów w zakresie zarządu cmentarzami.

2.6. Postanowieniem z dnia 17 maja 2013 r., DIS, uchylił postanowienie z dnia 29 czerwca 2011 r. o odmowie wszczęcia postępowania i przekazał ww. sprawę do ponownego rozpatrzenia.

2.7. Wydając zaskarżoną interpretację z 29 lipca 2013 r. DIS uznał stanowisko strony wnioskującej za nieprawidłowe.

Powołując się na art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 9 (1) i 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112) organ wskazał, że do działalności Kościoła w zakresie objętym wnioskiem stosuje się uregulowania zawarte w ustawie o VAT. Również przepisy dyrektywy 2006/112 nie wyłączają tych usług spod zakresu swojego działania.

Następnie cytując art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o VAT organ wyjaśnił, że warunkiem zastosowania zwolnienia wynikającego z tej regulacji jest spełnienie zarówno przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy oraz przesłanki przedmiotowej dotyczącej rodzaju świadczonych usług. Ponadto wszystkie powyższe warunki powinny być spełnione łącznie, a niespełnienie choćby jednego z nich wyklucza zwolnienie od podatku.

Zdaniem organu usługi będące przedmiotem wniosku nie są wykonywane w zamian za składki w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o VAT. Między składką a ofiarą nie można postawić znaku równości. Składka jest bowiem obowiązkowa i wynika z konkretnych uregulowań, np. ustawowych, statutowych, natomiast ofiara jest opłatą dobrowolną.

Organ stwierdził ponadto, że czynności opisane we wniosku, w szczególności dotyczące prac związanych z miejscem pochówku (zawieranie umów określających prawo do grobu, potwierdzających prawo do grobu, kopanie grobów) są wykonywane w odniesieniu do poszczególnych członków kościoła i wiążą się z konkretnym zindywidualizowanym świadczeniem, a zatem nie można przyjąć, iż dokonywane są w interesie zbiorowym członków.

Dalej organ podniósł, że z art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o VAT wynika, iż podmioty świadczące ww. usługi nie mogą być nastawione na osiąganie zysków, a zastosowanie zwolnienia nie może spowodować naruszenia warunków konkurencji.

Po przytoczeniu wskazówek dotyczących kwestii powstania bądź niepowstania zakłóceń konkurencji zawartych w orzecznictwie TSUE, w opinii organu, w przedmiotowej sprawie istnieje realne ryzyko wystąpienia naruszenia zasad konkurencji. Zwolnienie z opodatkowania wnioskodawcy w zakresie usług zawierania umów określających prawo do grobu, potwierdzających prawo do grobu i wskazujących jego dysponenta, kopania grobów przez pracowników właściciela (zarządcy) cmentarza, stawia wnioskodawcę w uprzywilejowanej sytuacji na rynku w stosunku do innych podmiotów wykonujących takie same czynności, bowiem usługi te mogą być (i w praktyce są) oferowane również przez inne podmioty (np. gminy).

Mając na uwadze powyższe organ interpretujący stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione łącznie wszystkie warunki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o VAT i tym samym usługi będące przedmiotem wniosku nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.

2.8. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa DIS, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

3. W skardze do WSA w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie:

1) art. 14b § 1 i 2, 14c § 2, 14o § 1 i 2 O.p.,

2) art. 120, 125, 233 § 2 w zw. z art. 14h O.p.,

3) art. 15 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 31, art. 43 ust. 17 i 18 ustawy o VAT zw. z art. 132 ust. 1 lit. 1 i art. 134 dyrektywy 2006/112,

4) art. 2 i 55 ust. 1 i 2 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej,

5) art. 4 ust. 1-3, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 2, art. 23 i art. 24 Konkordatu między Stolicą Apostolską i Rzecząpospolitą Polską,

6) art. 19a ustawy z 17 maja 1989 r. o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,

7) art. 1 ust. 3 i 5 oraz art. 2 ust. 2 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych,

8) art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej,

9) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.".

3.1. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

3.2. Wyrokiem z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1336/13, WSA w Łodzi uchylił przedmiotową interpretację, uznając, że organ wydał ją po upływie ustawowego terminu, o jakim mowa w art. 14d O.p. Skarżąca natomiast z mocy art. 14o § 1 powoływanej ustawy uzyskała "milczącą interpretację" stwierdzającą prawidłowość jej stanowiska w pełnym zakresie.

3.3. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2015 r. I FSK 1197/14, NSA uchylił wskazany wyrok WSA w Łodzi i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA wskazał m.in., że w dniu 29 lipca 2013 r. organ miał prawo do wydania interpretacji, bowiem termin trzymiesięczny upływał dopiero 26 sierpnia 2013 r. (od 13 maja do 13 sierpnia 2013 trzy miesiące – art. 14d O.p. w zw. z 286 § 2 p.p.s.a. oraz kolejne 13 dni od 12 do 25 czerwca 2013 r. ponieważ, w tym czasie następowało uzupełnienie braku formalnego przez stronę, zatem termin nie biegł - art. 139 § 4 O.p.). Skarżąca nie uzyskała więc "milczącej interpretacji".

Reasumując NSA stwierdził, że stosownie do art. 14d oraz art. 14o § 1 O.p. w zw. z art. 286 § 2 p.p.s.a., organ interpretacyjny uzyskuje ponownie trzymiesięczny termin do wydania interpretacji (sporządzenia jej i podpisania), liczony od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych tej sprawy przez sąd administracyjny.

3.4. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji uznał, że twierdzenie organu o braku wykonywania przedmiotowych usług w zamian za składki nie zostało właściwie uzasadnione. Sąd pierwszej instancji wskazał, że składka jest obowiązkowa i wynika z konkretnych uregulowań, np. ustawowych, statutowych, natomiast ofiara jest opłatą dobrowolną. Nie jest wiadome na jakiej podstawie organ doszedł do przekonania, że opłaty dokonywane w tym zakresie mają charakter dobrowolnych datków, co w konsekwencji oznaczałoby, że ich wysokość jest uzależniona od uznania osoby wpłacającej. Nie wynika to na pewno ze stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę. W tym zakresie stanowisko organu ma charakter intuicyjny, co w żadnym razie nie jest wystarczające do dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie można również kierować się wyłącznie nazewnictwem funkcjonującym w przepisach, w oparciu o które działa Kościół Katolicki, gdyż nazewnictwo takie nie przesądza o charakterze wpłaty.

Sąd pierwszej instancji uznał, że pomimo iż w zaskarżonej interpretacji organ zacytował szereg przepisów różnych ustaw oraz dyrektywy 2006/12 to jednak nie odniósł ich bezpośrednio do stanu faktycznego omawianej sprawy. Sąd pierwszej instancji zauważył, że mimo obszerności wniosku o udzielenie interpretacji – stan faktyczny podany przez stronę jest dosyć ogólnikowy, a jego zasadnicze elementy w głównej mierze zostały zawarte w postawionym pytaniu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji z treści zaskarżonej interpretacji wynika, że organ nie zna szczegółów działalności kościelnej w tym zakresie, chociaż są one istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie jest wiadome np. czy istnieją jakieś akty wewnętrzne ustalające konkretne stawki (lub dające podstawę do ich ustalenia), co zbliżałoby te stawki do pojęcia składki według definicji przytoczonej przez organ (składka jest obowiązkowa i wynika z konkretnych uregulowań), czy też wprost przeciwnie – o opłatach decydują wyłącznie wpłacający. Aby jednak organ mógł rozważyć jaki jest charakter tych wpłat - skarżąca powinna podać więcej szczegółów dotyczących stanu faktycznego sprawy. Organ miał możliwość wezwania strony do usunięcia braków w tym zakresie na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., z czego raz skorzystał, chociaż nie w celu uzyskania wszystkich niezbędnych informacji. W rezultacie dokonana przez organ ocena stanowiska wnioskodawcy oraz jej uzasadnienie prawne, mają charakter bardzo powierzchowny i gołosłowny, co narusza art. 14c O.p.

Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, iż organ przyjął, że przedmiotowe usługi są wykonywane w odniesieniu do poszczególnych członków Kościoła i wiążą się z konkretnym zindywidualizowanym świadczeniem, a zatem nie można przyjąć, iż dokonywane są w interesie zbiorowym członków. W ocenie Sądu pierwszej instancji ceremonie pogrzebowe wraz z pochowaniem zwłok w miejscu poświęconym dokonywane są w interesie zbiorowym wszystkich katolików, choć oczywiście korzystają z nich konkretne osoby w ściśle określonych sytuacjach.

Za nieprzekonujące Sąd pierwszej instancji uznał również stanowisko organu, że w przedmiotowej sprawie istnieje realne ryzyko wystąpienia naruszenia zasad konkurencji, gdyż zastosowanie zwolnienia stawiałoby wnioskodawcę w uprzywilejowanej sytuacji na rynku w stosunku do innych podmiotów wykonujących podobne czynności (np. gminy). Zdaniem Sądu bez głębszej analizy tej kwestii (w oparciu o uzupełniony stan faktyczny, ewentualnie w oparciu o jakieś inne konkretne źródła znane organowi z urzędu), za co najmniej równie uprawnione można uznać stanowisko, że usługi wykonywane w tym zakresie przez wnioskodawcę lub gminy w ogóle nie są konkurencyjne, gdyż oferta każdego z tych usługodawców jest skierowana do zupełnie innych podmiotów: tj. katolików lub osób niewierzących. Każdy z potencjalnych klientów wybiera bowiem konkretnego usługodawcę, kierując się własnymi przekonaniami religijnymi lub ich brakiem, ewentualnie przekonaniami zmarłego. Nie ma tu zatem żadnej konkurencyjności, gdyż cena usługi - jakkolwiek by jej nie nazwać (składka czy ofiara) nie przesądza o dokonanym wyborze. Kwestia ta nie dotyczy oczywiście osób niewierzących chowanych na cmentarzach kościelnych z tego powodu, że są one jedynymi w danej miejscowości. Takie usługi bowiem nie są związane z ceremonią religijną dokonywaną w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, zatem na pewno nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji ww. kwestie wymagają szerszej analizy i oceny, do czego będzie zobowiązany organ przy ponownym rozpoznaniu wniosku.

Sąd pierwszej instancji uznał, że na tym etapie postępowania nie można odnieść się do wszystkich zarzutów skargi, chociaż za bezzasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., gdyż w wyroku z 26 marca 2013 r., I FSK 786/12, NSA nie wypowiadał się w kwestiach merytorycznych dotyczących treści zaskarżonej interpretacji z 29 lipca 2013 r.

5. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi – alternatywnie – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Organ zarzucił wydanie zaskarżonego orzeczenia z naruszeniem:

I prawa materialnego, tj. art. 14 c § 1 O.p. przez nieuzasadnione uznanie, iż zaskarżona interpretacja wydana została bez należytego ustalenia stanu faktycznego;

II prawa procesowego, tj.

1. art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 146 § 1 oraz art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) poprzez uchylenie interpretacji, mimo iż jej uzasadnienie zawierało wszystkie elementy wymienione w art. 14c O.p.

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku pełnej i prawidłowej analizy i oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i nakazanie organowi przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie.

5.1. Pismem procesowym z 20 czerwca 2018 r. złożonym jako protokół do rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

6.1. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego spór na tym etapie postępowania sprowadza się do tego, czy prawidłowe jest stanowisko Sadu pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja została wydana bez należytego ustalenia stanu faktycznego, co narusza art. 14c O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela zasadniczo pogląd Sądu pierwszej instancji, że stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oraz jego uzupełnienia nie był wystarczający.

6.2. W tym miejscu przypomnieć należy, że na podstawie wniosku o interpretację uzupełnionego pismem z dnia 24 czerwca 2013 r. (data wpływu 25 czerwca 2013 r.) organ interpretacyjny doszedł do wniosku, że nie zostały spełnione łącznie wszystkie warunki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o VAT i tym samym usługi będące przedmiotem wniosku nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.

Organ interpretacyjny uznał, że usługi będące przedmiotem wniosku nie są wykonywane w zamian za składki w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o VAT, że nie są wykonywane w interesie zbiorowym członków oraz że może dojść do naruszenia warunków konkurencji.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez:

a) kościoły i związki wyznaniowe, o których mowa w przepisach o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w przepisach o stosunku Państwa do kościołów i innych związków wyznaniowych,

b) organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim

- w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

6.3. Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT jest to aby świadczenie, które ma być przedmiotem owego zwolnienia w ogóle podlegało opodatkowaniu tym podatkiem. Zwolnienie dotyczy tylko i wyłącznie czynności wykonywanych w zamian za wynagrodzenie w postaci składek członkowskich. Należy w tym miejscu zauważyć, że w wielu przypadkach świadczenia otrzymywane przez członków organizacji (płacących składki członkowskie) nie są uznawane za usługi ani dostawy wykonywane za odpłatnością.

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12 (publ. w Centralnej Bazie orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej powoływana jako: CBOSA) dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów.

Warunkiem świadczenia usług jest ich odpłatność. W tym zakresie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem świadczenie usług jest "odpłatne" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (zob. w szczególności wyroki TS w sprawach: [...], C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 14; [...], C-2/95, EU:C:1997:278, pkt 45; [...], C-305/01, EU:C:2003:377, pkt 47; [...], C-520/14, ECLI:EU:C:2016:334, pkt 24). Przy czym okoliczność, czy transakcja gospodarcza została zrealizowana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu wytworzenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji odpłatnej". To ostatnie pojęcie wymaga bowiem wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika (zob. podobnie wyroki TS w sprawach: [...], 102/86, EU:C:1988:120, pkt 12; [...], C-412/03, EU:C:2005:47, pkt 22; [...], C-520/14, pkt 26). Istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu powyżej przywołanego przepisu nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (wyrok TS w sprawie [...], C-520/14, pkt 28).

W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, iż w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą (zob. podobnie wyrok TS w sprawie [...], 235/85, EU:C:1987:161, pkt 15), należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (zob. podobnie wyroki TS w sprawach: [...], C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 27; [...], C-520/14, pkt 29).

Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi, i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane, może zatem stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą (zob. analogicznie wyrok TS w sprawie [...], C-230/94, pkt 30). Inne czynniki, takie jak między innymi liczba klientów lub kwota dochodów, mogą również być uwzględniane, wraz z innymi, podczas tego badania (zob. analogicznie wyroki TS w sprawach: [...], C-230/94, pkt 31, [...], C-520/14, pkt 31).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, czy opisane we wniosku usługi mają charakter usług odpłatnych. Wymaga to zweryfikowania czy za te usługi podatnik otrzymuje świadczenie wzajemne i czy pomiędzy tymi usługami a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika istnieje bezpośredni związek.

6.4. Wymaga to zbadania wszystkich okoliczności w jakich opisane we wniosku świadczenia są realizowane. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy opisane we wniosku świadczenia mają charakter odrębnych świadczeń, czy też stanowią jedno świadczenie kompleksowe.

Jeżeli bowiem transakcja obejmuje wiele elementów, powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok TS w sprawie [...], C-425/06, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51, teza 15 wyroku). W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyroki TS w sprawach: [...], C-41/04, ECLI:EU:C:2005:649, pkt 22; w sprawie [...], C-276/09, ECLI:EU:C:2010:730, pkt 24 i 25 - teza 16 wyroku). Ponadto jest tak również, jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyroki TS: w sprawie [...], C-349/96, ECLI:EU:C:1999:93, pkt 30; w sprawie [...], C-425/06 pkt 52, a także w sprawach połączonych [...], C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 ECLI:EU:C:2011:135, pkt 54 - teza 17 wyroku). Uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (zob. podobnie wyroki TS : w sprawie [...], C-349/96, pkt 29; w sprawie [...], C-41/04, pkt 20; w sprawie [...], C-111/05, ECLI:EU:C:2007:195, pkt 22; w sprawie [...], C-276/09, pkt 21 i 22). Niemniej jednak brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok TS w sprawie [...], C-349/96 pkt 27).

Dopiero ustalenie, czy w rozpatrywanej sprawie mowa jest o jednym świadczeniu, czy o wielu różnych świadczeniach da możliwość zweryfikowania, czy to świadczenie, bądź świadczenia mają charakter odpłatny.

6.5. Ustalenie istnienia odpłatności będzie wymagało zweryfikowania czy za świadczone usługi pobierane są opłaty, od kogo te opłaty są pobierane i czy mają one ustaloną z góry wysokość w odniesieniu do danego typu świadczenia, czy też ich uiszczenie jest konieczne dla wykonania usługi, czy też ma charakter dobrowolny. W szczególności ustalenie, że za świadczone przez skarżącą usługi otrzymuje ona od zamawiających jedynie małą część ponoszonych kosztów może świadczyć, że nie otrzymuje ona wynagrodzenia. Trybunał stwierdził m.in., że jeżeli gmina odzyskuje w drodze składek, które otrzymuje jedynie małą część ponoszonych kosztów (jedynie 3% całkowitego kosztu dowozu uczniów do szkół, a różnica została sfinansowana ze środków publicznych), to takie rozróżnienie między kosztami funkcjonowania a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi może sugerować, iż udział rodziców należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (wyrok w sprawie [...], C-520/14, pkt 33). Trybunał uznał bowiem, że taka asymetria wskazuje również na brak rzeczywistego związku miedzy zapłaconą kwotą a świadczeniem usług. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez ową gminę usługą dowozu a ekwiwalentem płaconym przez rodziców miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (wyrok w sprawie [...], C-520/14, pkt 26). Wydaje się również, że o takim związku nie można mówić wówczas, gdy świadczenia od usługobiorców mają charakter całkowicie dobrowolny.

6.6. Dopiero ustalenie, że świadczenia, lub niektóre z nich miały charakter odpłatny pozwoli na zweryfikowanie, czy może mieć do nich zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o VAT. Na tę okoliczność nie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, gdy tymczasem okoliczność ta była istotna w rozpatrywanej sprawie, w której skarżąca w pierwszej kolejności we wniosku o interpretację zapytała, czy wskazane przez nią usługi podlegają opodatkowaniu VAT. Pomimo braku zarzutów skargi kasacyjnej odnoszącego się do kwestii opodatkowania wskazanych usług Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tym zakresie stanowisko, ponieważ inaczej nie byłaby w ogóle możliwa ocena zastosowania w rozpatrywanej sprawie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o VAT.

6.7. Odpowiednikiem zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o VAT jest regulacja zawarta art. 132 ust. 1 lit. I dyrektywy 2006/112. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem, że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji. Z wskazanego wyżej przepisu dyrektywy 2006/112 wynika, że zwolnienie to dotyczy organizacji nie nastawionych na osiąganie zysku i to w takim zakresie, w jakim dostawa towarów czy świadczenie usług dokonywana jest w zamian za wynagrodzenie w postaci składki członkowskiej. Składka członkowska pobierana jest za samo uczestnictwo w organizacjach, o których mowa w tym przepisie. Nie może to być zatem wynagrodzenie stanowiące rzeczywiste koszty ponoszone przez poszczególne osoby z tytułu usług pogrzebowych.

6.8. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji skrupulatnie wyjaśnił jakich elementów stanu faktycznego brakuje dla zweryfikowania warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o VAT, przy czym najwięcej uwagi poświęcił okoliczności, że brakuje ustaleń, które pozwoliłyby uznać, że usługi nie są wykonywane w zamian za składki. W szczególności zwrócił uwagę, że nie jest wiadomo na jakiej podstawie organ doszedł do przekonania, że opłaty dokonywane w tym zakresie mają charakter dobrowolnych datków, co w konsekwencji oznaczałoby, że ich wysokość jest uzależniona od uznania osoby wpłacającej. Nie wynika to na pewno ze stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę.

Wskazane przez Sąd pierwszej instancji wątpliwości są istotne i nie może ich zastąpić fakt, że organ interpretacyjny wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego sprawy. Wezwanie w nie zobowiązywało wnioskodawcy do podania tych elementów stanu faktycznego, które są istotne dla wyjaśnienia przedmiotowej sprawy. Organ zwracając się do wnioskodawcy o uzupełnienie stanu faktycznego nie wnosił bowiem o podanie elementów stanu faktycznego, które pozwoliłyby uznać, czy spełnione zostały warunki zastosowania zwolnienia, ale oczekiwał wprost informacji, czy takie warunki zostały spełnione.

W szczególności zwrócić należy uwagę, że w wydanej interpretacji wyjaśniając dlaczego organ uznał, że nie został spełniony warunek wykonywania przedmiotowych usług za składki podano, że "wnioskodawca wskazuje, że usługi będące przedmiotem wniosku, świadczy na rzecz członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych, to dalej nazywa je ofiarą". Organ wyjaśnił jaka jest różnica pomiędzy składką a ofiarą. W tym względzie podniósł, że składka jest obowiązkowa i wynika z konkretnych uregulowań, np. ustawowych, statutowych, natomiast ofiara jest opłatą dobrowolną. Tymczasem jak trafnie zauważył to Sad pierwszej instancji organ interpretacyjny nie wyjaśnił jak doszedł do przekonania, że opłaty dokonywane w tym zakresie mają charakter dobrowolnych datków.

Konieczne jest zatem ustalenie na jakiej konkretnej podstawie prawnej bądź faktycznej przekazywane są środki na pokrycie wydatków związanych ze świadczonymi usługami. Jak wyjaśnił to trafnie Sąd pierwszej instancji nie jest wiadome np. czy istnieją jakieś akty wewnętrzne ustalające konkretne stawki (lub dające podstawę do ich ustalenia), co zbliżałoby te stawki do pojęcia składki według definicji przytoczonej przez organ (składka jest obowiązkowa i wynika z konkretnych uregulowań), czy też wprost przeciwnie – o opłatach decydują wyłącznie wpłacający. Aby jednak organ mógł rozważyć jaki jest charakter tych wpłat - skarżąca powinna podać więcej szczegółów dotyczących stanu faktycznego sprawy.

6.9. W tej sytuacji trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14c O.p. Uznano w niej bowiem stanowisko strony za nieprawidłowe, jednak organ interpretacyjny nie uzasadnił wystarczająco swojego stanowiska. Art. 14c § 2 O.p. interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podkreśla się, że dokonanie przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Aby sprostać tym wymaganiom organ interpretacyjny musi dysponować stanem faktycznym, który pozwoli zająć organowi jednoznaczne stanowisko w sprawie. W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji nie był wystarczający dla zajęcia jednoznacznego stanu faktycznego zarówno co do kwestii, czy wskazane usługi w ogóle mogą zostać uznane za wykonywanie działalności gospodarczej, jak i też w zakresie w jakim uznano, że nie są one świadczone w zamian za składki.

6.10. W tym miejscu należy odnieść się się do pozostałych, zawartych w skardze kasacyjnej, argumentów na poparcie zarzutu naruszenia art. 14c O.p., a związanych z oceną spełnienia dwóch innych warunków zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o VAT tj. czy dokonywane są w interesie zbiorowym członków oraz czy zastosowanie zwolnienia nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

W tym zakresie analiza treści uzasadnienia Sądu pierwszej instancji nakazuje przyjąć, że Sąd pierwszej instancji polemizuje w tym zakresie ze stanowiskiem organu interpretacyjnego co do wykładni art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o VAT.

W szczególności odniósł się do stanowiska organu interpretacyjnego, że przedmiotowe usługi są wykonywane w odniesieniu do poszczególnych członków Kościoła i wiążą się z konkretnym zindywidualizowanym świadczeniem, a zatem nie można przyjąć, iż dokonywane są w interesie zbiorowym członków. W tym względzie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ze zbiorowym interesem członków mamy do czynienia wówczas, gdy dotyczy on nieograniczonej liczby osób należących do określonej wspólnoty (w tym przypadku grupy wyznawców) – to znaczy potencjalnie każdego. Sąd uznał, że ceremonie pogrzebowe wraz z pochowaniem zwłok w miejscu poświęconym dokonywane są w interesie zbiorowym wszystkich katolików, choć oczywiście korzystają z nich konkretne osoby w ściśle określonych sytuacjach.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił również, dlaczego za nieprzekonujące uznał stanowisko organu, że w przedmiotowej sprawie istnieje realne ryzyko wystąpienia naruszenia zasad konkurencji, gdyż zastosowanie zwolnienia stawiałoby wnioskodawcę w uprzywilejowanej sytuacji na rynku w stosunku do innych podmiotów wykonujących podobne czynności (np. gminy). W tym względzie Sąd uznał, że, za co najmniej równie uprawnione można uznać stanowisko ,,że usługi wykonywane w tym zakresie przez wnioskodawcę lub gminy w ogóle nie są konkurencyjne, gdyż oferta każdego z tych usługodawców jest skierowana do zupełnie innych podmiotów: tj. katolików lub osób niewierzących. Każdy z potencjalnych klientów wybiera bowiem konkretnego usługodawcę, kierując się własnymi przekonaniami religijnymi lub ich brakiem, ewentualnie przekonaniami zmarłego. Nie ma tu zatem żadnej konkurencyjności, gdyż cena usługi - jakkolwiek by jej nie nazwać (składka czy ofiara) nie przesądza o dokonanym wyborze. Kwestia ta nie dotyczy oczywiście osób niewierzących chowanych na cmentarzach kościelnych z tego powodu, że są one jedynymi w danej miejscowości. Takie usługi bowiem nie są związane z ceremonią religijną dokonywaną w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, zatem na pewno nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego".

Nie zgadzając się z takim stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, autor skargi kasacyjnej, powinien zarzucić naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o VAT, czego jednak nie uczynił.

6.11. Przyjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska, że interpretacja nie spełnia wszystkich warunków określonych w art. 14 c O.p. bezskutecznym czyni również narzut naruszenia art. 3 § 1, art. 141 §4, art. 146 §1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie interpretacji, mimo iż jej uzasadnienie zawierało wszystkie elementy wymienione w art. 14c O.p.

6.12. Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku pełnej i prawidłowej analizy i oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i nakazanie organowi przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie.

Uzasadnienie wyroku spełnia wszystkie warunki określone w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Ponadto Sąd pierwszej instancji nie nakazał organowi interpretacyjnemu prowadzenia postępowania dowodowego. Sąd podniósł jedynie, że skarżąca powinna podać więcej szczegółów dotyczących stanu faktycznego sprawy oraz, że organ miał możliwość wezwania strony do usunięcia braków w tym zakresie na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

6.13. Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny uzupełni materiał dowodowy w zakresie wskazanym przez Sąd pierwszej instancji oraz Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpatrywanej sprawie poprzez wezwanie wnioskodawcy do przedstawienia wszystkich elementów faktycznego, które są istotne dla wyjaśnienia przedmiotowej sprawy.

7. W tych okolicznościach skarga kasacyjna mimo częściowo błędnego uzasadnienia musiała na podstawie art. 184 p.p.s.a. zostać oddalona.

8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika wnioskodawcy za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 204 § 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c) i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).