Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), , Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant asystent sędziego Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2080/22 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: S. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.195.2022.2.BJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2080/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") z dnia 6 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 17 marca 2022 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wypłata przez Spółkę wynagrodzenia za nabycie wymienionej usługi wynajmu środowisk deweloperskich i testowych skutkuje po stronie Spółki obowiązkiem poboru podatku u źródła.

Spółka to polski rezydent podatkowy i prowadzi działalność usługową w branży technologii i usług informatycznych. Zajmuje się tworzeniem oprogramowania komputerowego. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). Zgodnie z nadanym PKWiU działalność Spółki została sklasyfikowana jako "Usługi przetwarzania danych; usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) oraz pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych" (PKWiU 63.11.1). Główną i jedyną działalnością Spółki jest działalność usługowa. Spółka nie prowadzi żadnej działalności przemysłowej.

Działalność Spółki nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Flagowym produktem jest oprogramowanie Q.

Q jest jedynym rozwiązaniem technologicznym, które przetwarza zarówno nieustrukturyzowane dokumenty tekstowe, jak i częściowo ustrukturyzowane. Q nie tylko kategoryzuje, ale także interpretuje dokumenty i podejmuje związane z tym decyzje, na podstawie treści i kontekstu, zapewnia precyzję na poziomie człowieka, może być dostosowane do nowych przypadków użycia przez osoby niebędące ekspertami, jest niezależne od języka i obszaru zastosowania.

W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa od podmiotu niemieckiego, posiadającego siedzibę na terytorium Republiki Federalnej Niemiec (dalej również jako "Kontrahent"), usługę wynajmu środowisk do przetwarzania danych (środowisk deweloperskich i testowych) w zakresie przetwarzania języka naturalnego. Na ww. usługę składa się usługa wynajmu przestrzeni w chmurze internetowej, tzw. "hosting", jak również przestrzeń w celu udostępnienia klientom platformy Q w modelu SaaS za pośrednictwem Internetu (dostęp do platformy bez licencji).

Hosting rozumiany jest jako oddanie do dyspozycji Spółki określonej objętości dysku serwera komputerowego w celu przechowywania na nim baz danych Spółki.

Nabywana usługa ma charakter standardowy, tzn. Spółka płaciła za dostęp do gromadzonych danych, aplikacji i innych zasobów informatycznych zlokalizowanych na wielu serwerach, w wielu miejscach, dostępnych wirtualnie, za pośrednictwem, m.in. przeglądarki www. Dzięki usłudze chmury pliki nie są przechowywane na lokalnych dyskach Spółki, a bezpośrednio na zdalnych serwerach. Tym samym Spółka uzyskuje prawo do użytkowania miejsca na serwerze będącego własnością Kontrahenta. Spółka nie korzysta z samego serwera, a z przestrzeni udostępnianej przez serwer.

Kontrahent nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Polski, tym samym nie posiada on na terytorium Polski stałej placówki, przez którą całkowicie lub częściowo prowadziłby swoją działalność. Spółka dysponuje certyfikatem rezydencji podatkowej podmiotu niemieckiego.

Za pośrednictwem platformy Q poddawane są przetwarzaniu i interpretacji różnego rodzaju dokumenty takie, jak: faktury, pisma, rachunki, listy przewozowe, formularze, umowy, zestawienia, które mogą być typu ustrukturyzowanego, częściowo ustrukturyzowanego, nieustrukturyzowanego. Kontrahent w ramach świadczonej usługi nie przetwarza danych (tym zajmuje się Spółka), a jedynie udostępnia przestrzeń, w której Spółka zamieszcza swoje produkty klientom.

Platforma Q adresowana jest do przedsiębiorstw o dużych wolumenach dokumentów (20, 30 tys. miesięcznie), np. banki, kancelarie prawne, firmy windykacyjne, sądy, urzędy, fundusze powiernicze, inne instytucje i przedsiębiorstwa.

Spółka jest właścicielem praw autorskich oprogramowania Q.

Spółka nie przenosi praw autorskich na klienta w żadnym sposobie sprzedaży dostępu do oprogramowania Q.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłata przez Spółkę wynagrodzenia za nabycie wymienionej w niniejszym wniosku usługi wynajmu środowisk deweloperskich i testowych skutkuje po stronie Spółki obowiązkiem poboru podatku u źródła?

Zdaniem Spółki, użytkowany dysk serwera komputerowego w ramach usługi wynajmu środowisk deweloperskich i testowych nie jest urządzeniem przemysłowym ze względu na fakt, że nie spełnia on w opisanym stanie faktycznym zadań przemysłowych, nie biorąc udziału w procesie produkcji.

Mimo że wynajęcie ww. środowisk jest niezbędne do świadczenia usług przez Spółkę swoim klientom, to serwer, który udostępnia przestrzeń, nie może zostać uznany za urządzenie przemysłowe, skoro nie jest częścią urządzenia przemysłowego. Treść art. 12 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) - powoływanej dalej jako "umowa polsko - niemiecka", wyraźnie nie uzależnia opodatkowania od rodzaju działalności podatnika lub sposobu wykorzystania wynajmowanych urządzeń, lecz od ich rodzaju określonego przez wskazanie zasadniczego przeznaczenia tych urządzeń. W konsekwencji, przychód Kontrahenta uzyskany z wynajmu wirtualnej przestrzeni nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u źródła w Polsce.

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał przedstawione powyżej stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji podał, że serwery, z których korzysta Spółka w ramach wskazanych we wniosku usług wynajmu środowisk deweloperskich i testowych, polegających na udostępnianiu przez dostawcę usług internetowych zasobów serwerowni, należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny wskazał, że infrastruktura informatyczna zarówno w wymiarze fizycznym, jak i wirtualnym stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności, tym samym należy ją traktować jako urządzenie przemysłowe. W konsekwencji wynagrodzenie za usługę wynajmu środowisk do przetwarzania danych (środowisk deweloperskich i testowych) w zakresie przetwarzania języka naturalnego, na którą składa się usługa wynajmu przestrzeni w chmurze internetowej, tzw. "hosting", jak również przestrzeń w celu udostępnienia klientom platformy Q w modelu SaaS za pośrednictwem Internetu (dostęp do platformy bez licencji) polegają na wynajmie serwera i w przedstawionym powyżej rozumieniu mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Spółka wniosła skargę na ww. interpretację indywidualną zaskarżając ją w całości i wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania prawa materialnego, w tym m.in. naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej, art. 21 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 12 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej, art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej, art. 14c § 2, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie wskazując, że istota sporu sprowadza się odpowiedzi na pytanie, czy wynagrodzenie za usługę wynajmu środowisk do przetwarzania danych (środowisk deweloperskich i testowych) w zakresie przetwarzania języka naturalnego, na którą składa się usługa wynajmu przestrzeni w chmurze internetowej, tzw. "hosting", jak również przestrzeń w celu udostępnienia klientom platformy Q w modelu SaaS za pośrednictwem Internetu (wynajem przestrzeni na serwerze), mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 26 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy polsko - niemieckiej. Zdaniem Spółki, użytkowany dysk serwera komputerowego w ramach usługi wynajmu środowisk deweloperskich i testowych nie jest urządzeniem przemysłowym ze względu na fakt, że nie spełnia on w opisanym stanie faktycznym zadań przemysłowych, nie biorąc udziału w procesie produkcji.

Natomiast, zdaniem organu interpretacyjnego, serwery z których korzysta Spółka w ramach wskazanych we wniosku usług wynajmu środowisk deweloperskich i testowych, polegających na udostępnianiu przez dostawcę usług internetowych zasobów serwerowni, należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji, stwierdził, że serwery komputerowe mogą służyć do sterowania urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle, będąc częścią urządzenia przemysłowego. Natomiast serwer komputerowy sam w sobie nie może być uważany za urządzenie przemysłowe, jeżeli nie spełnia funkcji przemysłowych, a więc nie jest powiązany z jakimkolwiek urządzeniem przemysłowym, czyli biorącym udział w procesie produkcji.

Sąd pierwszej instancji przywołał, że we wniosku Spółka wskazała, że nabywa od Kontrahenta usługę wynajmu środowisk do przetwarzania danych (środowisk deweloperskich i testowych) w zakresie przetwarzania języka naturalnego. Na ww. usługę składa się usługa wynajmu przestrzeni w chmurze internetowej, tzw. "hosting", jak również przestrzeń w celu udostępnienia klientom platformy Q w modelu SaaS za pośrednictwem Internetu (dostęp do platformy bez licencji). Hosting rozumiany jest jako oddanie do dyspozycji Spółki określonej objętości dysku serwera komputerowego w celu przechowywania na nim baz danych Spółki. Wykorzystywanie tego serwera przez Spółkę nie jest więc związane z realizacją jakichkolwiek funkcji przemysłowych. Sąd wskazał, że wynajem serwerów czy grupy serwerów połączonych ze sobą sieciowo polega na oddaniu innym podmiotom potrzebnego im miejsca na dysku serwera. Tym samym uznał, że w zakresie funkcjonalnym nie jest on urządzeniem przemysłowym, ponieważ nie odnosi się do procesu produkcji, a służy wyłącznie do przechowywania i wykorzystywania programów, poczty elektronicznej czy innych danych komputerowych. W takim przypadku serwer komputerowy nie może być uważny za urządzenie przemysłowe w rozumieniu art 21 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 3 ustawy polsko - niemieckiej.

Sąd pierwszej instancji w oparciu o powyższe stwierdził, że płatności dokonywane za usługę przechowywania danych nie mogą być zaliczone do należności za użytkowanie czy prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, lecz za świadczenie usługi, a z tego tytułu Spółka nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła.

Sąd stwierdził również, że przedstawiony przez organ interpretacyjny pogląd, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć w sposób maksymalnie szeroki, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle, nie może zostać uznany za prawidłowy. Należy zwrócić uwagę na aspekt funkcjonalny wynajmowanych serwerów. Zastosowanie komputera (którym jest serwer) jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Przeciwnie - przemysł jest tylko jedną z dziedzin, w której wykorzystywane są komputery (komputery wykorzystuje się w badaniach naukowych, przy pracach biurowych, handlu, w działalności artystycznej itp.), przy czym sam komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Serwer może sterować urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle, może być częścią składową urządzania przemysłowego. Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia, a Sąd pierwszej instancji nie miał wątpliwości, że w niniejszej sprawie serwery nie były wykorzystywane bezpośrednio w produkcji.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania, polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że serwer, z którego Spółka korzysta w ramach opisanych we wniosku usług wynajmu środowisk do przetwarzania danych (środowisk deweloperskich i testowych), nie jest w zakresie funkcjonalnym urządzeniem przemysłowym, ponieważ nie odnosi się do procesu produkcji, a służy wyłącznie do przechowywania i wykorzystywania programów, poczty elektronicznej czy innych danych komputerowych, wobec czego płatności dokonywane za usługę przechowywania danych nie mogą być zaliczone do należności za użytkowanie czy prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, lecz za świadczenie usługi, w konsekwencji czego z tegoż tytułu Spółka nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz kontrahenta z siedzibą w Niemczech z tytułu usług wynajmu przestrzeni w chmurze internetowej, tzw. "hosting" jak również przestrzeni w celu udostępnienia klientom platformy Q w modelu SaaS za pośrednictwem Internetu (dostęp do platformy bez licencji), mieści się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz w art. 12 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej, bowiem serwery należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wobec powyższego serwery, z których korzysta Spółka w ramach wskazanych we wniosku usług wynajmu środowisk deweloperskich i testowych, polegających na udostępnianiu przez dostawcę usług internetowych zasobów serwerowni należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji na Spółce ciąży obowiązek pobrania podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Kontrahenta z tytułu nabycia przedmiotowych usług.

W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Pismem z dnia 10 lutego 2026 r. Spółka przedstawiła dodatkowe wyjaśnienia w sprawie i przywołała aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w podobnych sprawach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że analogiczny problem prawny był już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 16 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 1078/2021. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją wyrażone w tym wyroku.

Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej, mających zastosowanie do opłat ponoszonych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, wynikających z opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usług, tj. usługi wynajmu środowisk do przetwarzania danych (środowisk deweloperskich i testowych) w zakresie przetwarzania języka naturalnego, na którą składa się usługa wynajmu przestrzeni w chmurze internetowej, tzw. "hosting", jak również przestrzeń w celu udostępnienia platformy Q w modelu SaaS za pośrednictwem Internetu (dostęp do platformy bez licencji) polegająca na wynajmie serwera.

Według Spółki i Sądu pierwszej instancji, który podzielił ocenę prawną Spółki, tego rodzaju usługi nie są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) w odniesieniu do tych usług. Natomiast, według organu interpretacyjnego, stanowiące własność Kontrahenta urządzenia IT, należy zaliczyć do urządzenia przemysłowego i z tytułu opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania takiego urządzenia Spółka, jako płatnik, powinna pobierać zryczałtowany podatek dochodowy.

W sprawie znajdują zastosowanie następujące regulacje prawne - art. 21 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przywołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 12 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko - niemieckiej, należności licencyjne, powstające w umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1). Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (ust. 2).

Jak wynika także z art. 12 ust. 3 polskiej wersji językowej umowy polsko- niemieckiej, określenie "należności licencyjne" oznacza "wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów."

W niemieckiej wersji językowej określenie "należności licencyjne" - "Lizenzgebühren" oznacza: "[...] bedeutet Vergütungen jeder Art, die für die Benutzung oder für das Recht auf Benutzung von Urheberrechten an literarischen, künstlerischen oder wissenschaftlichen Werken, einschließlich kinematographischer Filme, von Patenten, Warenzeichen, Mustern oder Modellen, Plänen, geheimen Formeln oder Verfahren oder für die Benutzung oder für das Recht auf Benutzung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Ausrüstungen oder für die Mitteilung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Erfahrungen gezahlt werden. Diese Bestimmung ist entsprechend auf Vergütungen jeder Art. anzuwenden, die für die Benutzung oder das Recht auf Benutzung von Namen, Bildern oder sonstigen Persönlichkeitsrechten gezahlt werden, sowie auf Entgelte für die Aufzeichnung der Veranstaltungen von Künstlern und Sportlern durch Rundfunk- und Fernsehanstalten.“

Zgodnie ze Słownikiem języka prawniczego i ekonomicznego A. Kilian, CH BECK 1996 - T II Niemiecko-polski; str. 274: "Gewerbe", to: działalność gospodarcza (handlowa, przemysłowa, rzemieślnicza itp. z wyłączeniem wolnych zawodów), a "gewerblich", to: w ramach działalności gospodarczej, zaś "Ausrüstung", to: wyposażenie.

Urządzenie określane jest inaczej w języku niemieckim - za słownikiem Pons, są to określenia: Gerät, Anlage, Vorrichtung, Einrichtung. Nadto "urządzenie" w warstwie językowej, to mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności; przedmiot o złożonej konstrukcji, wykonujący lub ułatwiający określoną pracę, zaś "wyposażenie", to: ekwipunek, asortyment, ogół rzeczy będących na stanie sklepu lub w posiadaniu właściciela, własność; ogół urządzeń i przedmiotów potrzebnych do prawidłowego funkcjonowania czegoś.

Wobec tego, co do rozumienia terminu "urządzenie przemysłowe", to przymiotnik "przemysłowe" należy rozumieć jako coś co służy ogólnie pojętej działalności gospodarczej, a nie tylko przemysłowi. Zaś urządzenie w istocie dotyczy wyposażenia służące działalności gospodarczej, czyli każde urządzenie lub zespół urządzeń potrzebnych do prawidłowego funkcjonowania określonej działalności gospodarczej.

Także w słowniku internetowym niemiecko - polskim Pons, przymiotnik "gewerblicher" oznacza: związany z działalnością gospodarczą, gospodarczy, przemysłowy, rzemieślniczy.

Z przywołanego uregulowania prawnego wynika, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i w art. 12 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej określenie "należności licencyjne" ("Lizenzgebühren") obejmuje, m.in. należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, jednakże ani przepisy u.p.d.o.p., ani umowa polsko - niemiecka nie zawierają definicji tego określenia.

Na podstawie art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Z porównania terminu "urządzenie przemysłowe" użytego w polskiej wersji językowej i wersji niemieckiej terminu "gewerblicher [...] Ausrüstungen" zamieszczonego w umowie polsko - niemieckiej wynika, że termin użyty w niemieckiej wersji językowej jest znacznie pojemniejszy niż termin użyty w polskiej wersji językowej, gdyż obejmuje szeroko rozumiane wyposażenie wykorzystywane w działalności gospodarczej, a nie tylko urządzenie wykorzystywane w działalności ściśle związanej z przemysłem, czy produkcją przemysłową.

Dodatkowo, dla prawidłowej wykładni terminu "urządzenie przemysłowe" uprawnione jest w dalszej kolejności odniesienie się do wzorca umownego w postaci Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (Organisation for Economic Cooperation and Development - OECD; dalej: Konwencja OECD), której członkiem Polska jest od dnia 22 listopada 1996 r. Wzorzec umowny, jako że jest zbudowany z przepisów, sam może być przedmiotem wykładni. Dokonywana jest ona zarówno na potrzeby zawierania umów na takim wzorcu opartych, jak i (częściej) na potrzeby wykładni przepisów umów już zawartych i obowiązujących. Można przyjąć uzasadnione domniemanie, że interpretowany przepis umowy międzynarodowej ma znaczenie identyczne z równobrzmiącym przepisem wzorca umownego, którego znaczenie nie budzi wątpliwości (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, ODDK Gdańsk, 2013, s. 179).

Wprawdzie Konwencja OECD i Komentarz do Konwencji OECD nie są źródłem prawa, należy jednak wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Kwalifikacja prawna Konwencji Modelowej OECD i Komentarza jest wciąż niejednolita w poszczególnych państwach. W wielu państwach określa się je jako pomocnicze środki interpretacji lub jako wytyczne, natomiast w innych uważa się je za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD, jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD. W takich przypadkach, kolejne Modelowe Konwencje OECD i Komentarze są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Modelowej Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku umów/konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja Modelowa OECD była podstawą negocjacji, to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 276/08).

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 Konwencji OECD, należności licencyjne powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie uprawnionej, mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim państwie.

Określenie "należności licencyjne" użyte w ww. przepisie oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za korzystanie z doświadczenia zawodowego w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 2 Konwencji OECD).

W punkcie 36 zastrzeżeń do artykułu 12 ust. 1 Konwencji OECD Polska zastrzegła sobie prawo do opodatkowania opłat licencyjnych u źródła. Natomiast w punkcie 41.1. zastrzeżeń do art. 12 ust. 2 Konwencji OECD, Polska zastrzegła sobie prawo do dodania do ust. 2 słów: "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych i kontenerów".

Ponadto Komitet Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych zwrócił uwagę, że w świetle art. 12 Modelowej Konwencji OECD "przemysłowy, handlowy lub naukowy" charakter urządzenia, przy przyjęciu zarówno szerokiej, jak i wąskiej interpretacji tego określenia, jest mniej istotny niż powiązanie takiego urządzenia z uzyskanym skutkiem (E/C.18/2015/CRP.6).

Należy zauważyć, że w żadnych umowach międzynarodowych nie jest zawarta legalna definicja terminu "urządzenie przemysłowe".

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1394/16 i sygn. akt II FSK 1395/16, na gruncie Modelowej Konwencji OECD, sięga się do definicji "urządzenia" zawartej w Oxford Dictionaries. Pojęcie to rozumiane jest jako "przedmioty niezbędne do osiągnięcia konkretnego celu" (E/C.18/2015/CRP.7.page3). Jak wynika z interpretacji Komitetu Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w sprawach podatkowych (E/C.18/2016/CRP.8), pojęcie "urządzenie" może być używane na różne sposoby (pkt 32). Z logicznego punktu widzenia użytkowanie urządzenia powinno być zgodne z jego możliwościami i funkcjami (pkt 32 i pkt 35). W ten sposób zwraca się uwagę na funkcjonalny aspekt użytkowanego przedmiotu, ale z uwzględnieniem jego zdolności/specyfikacji. Należy także zwrócić uwagę, że oprócz występowania pojęcia "urządzenie przemysłowe" w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, jest ono wprost używane w krajowych ustawach o podatkach dochodowych, tak jak w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc powyższą argumentację na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że Spółka we wniosku o interpretację indywidualną wskazała, że nabywa od niemieckiego podmiotu powiązanego usługę wynajmu środowisk do przetwarzania danych (środowisk deweloperskich i testowych) w zakresie przetwarzania języka naturalnego. Na ww. usługę składa się usługa wynajmu przestrzeni w chmurze internetowej, tzw. "hosting", jak również przestrzeń w celu udostępnienia klientom platformy Q w modelu SaaS za pośrednictwem Internetu (dostęp do platformy bez licencji). Hosting rozumiany jest jako oddanie do dyspozycji Spółki określonej objętości dysku serwera komputerowego w celu przechowywania na nim baz danych Spółki.

Serwer to zespół urządzeń (komputerowych) ze swej istoty przeznaczonych do umieszczania, gromadzenia, przechowywania danych, plików, baz danych, skrzynek pocztowych, usług sieciowych.

Zastosowanie takich urządzeń jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Urządzenia te mogą także spełniać zadania stricte przemysłowe, o ile są powiązane z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Jednak, jak już wskazano, przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, aby opisany serwer wykorzystywany był/miał być ściśle w procesie produkcji, to jednak - wobec szerokiego znaczenia terminu urządzenie przemysłowe - należy przyjąć, że w zakresie funkcjonalnym jest to urządzenie przemysłowe.

Dodać należy, że współcześnie w gospodarce nie występuje już tak anachroniczny podział, jak podział na: przemysł ciężki, przemysł lekki i usługi (w tym usługi niematerialne), zatem wszelkie usługi IT są i mogą być związane z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą.

W związku z tym należy uznać, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, opisane urządzenie - serwer, w zakresie funkcjonalnym, jest urządzeniem przemysłowym, gdyż jest przeznaczony do działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji.

Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 12 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2416/14; z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1540/16 i II FSK 1773/16. Dodatkowo, taki pogląd został zaprezentowany także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 714/21.

Należy także dostrzec, że przyjęcie - tak jak Spółka i Sąd pierwszej instancji - zawężającego rozumienia terminu "urządzenie przemysłowe", tj. tylko do "składnika majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów", oznaczałoby, że ten sam termin użyty w tej samej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania byłby odmiennie rozumiany na gruncie jednej i drugiej wersji językowej tego samego aktu prawa międzynarodowego publicznego, co w konsekwencji stwarzałoby sytuację, że w analogicznych stanach faktycznych podatek były pobierany w Niemczech z tytułu należności licencyjnych uiszczanych na rzecz podmiotu powiązanego w siedzibą w Polsce, a w sytuacji odwrotnej (takiej jaka wystąpiła w sprawie) nie byłby pobierany (w Polsce).

Nadto skoro przepis art. 3 ust. 2 umowy polsko - niemieckiej stanowi, że: "Przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.", zaś termin "urządzenie przemysłowe" ("gewerblicher [...] Ausrüstungen") nie zostało zdefiniowane w umowie polsko - niemieckiej, a związane ono jest z pobieraniem "należności licencyjnych" ("Lizenzgebühren") oraz, że Polska podpisując umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania - mimo, że większość państw traktuje przychody z najmu urządzeń przemysłowych jako zyski przedsiębiorstw, które opodatkowane są, co do zasady, tylko w państwie siedziby jednostki - zastrzegła sobie prawo do umieszczenia w określeniu "należności licencyjne" zwrotu "dochodu uzyskiwanego z najmu urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych i kontenerów", to oznacza, że należności licencyjne z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego powinny być pobierane - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - w Polsce (podatek u źródła).

Uwzględniając powyższe należało uznać, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej, przez błędną wykładnię tych przepisów przyjmując, że serwery wykorzystywane przez Spółkę nie są urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy, niniejsza skarga kasacyjna okazała się uzasadniona i zasługiwała na uwzględnienie.

Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę oddalił ją na podstawie art. 151 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118).