Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 grudnia 2022 r. nr SKO.1176/22 w przedmiocie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym oddala skargę.

Decyzją z dnia 12 grudnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu, po rozpatrzeniu odwołania P. M. od decyzji Burmistrza [...] z dnia 16 maja 2022 r. w sprawie odmowy udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wnioskiem z dnia 18 marca 2022r. P. M. zwrócił się do Burmistrza [...] o przyznanie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na zakup i zainstalowanie urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (słońca) - instalacji fotowoltaicznej w miejscowości T., gmina Z.. Do wniosku dołączył fakturę na dostawę i montaż instalacji o mocy 9,99kW na kwotę brutto [...] zł. Faktura wystawiona została przez D. P. M. dla odbiorcy G. P. M..

W postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji ustalił, że wnioskodawca jest właścicielem działki oznaczonej nr [...], położonej w miejscowości T., sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny, o powierzchni 1,26 ha. Na przedmiotowej działce nie ma budynków związanych z działalnością rolniczą.

Organ wezwał wnioskodawcę do złożenia pisemnego oświadczenia, w jaki sposób energia elektryczna pozyskiwana z instalacji fotowoltaicznej wykorzystywana jest do prowadzenia produkcji rolnej. W odpowiedzi na powyższe, wnioskodawca oświadczył, że energia elektryczna jest wykorzystywana na zasilenie studni w celu podlewania roślin, magazynowania, schładzania i przetrzymywania płodów rolnych w określonych warunkach, a także będzie wykorzystywania na budowę, przebudowę i rozbudowę budynków gospodarczych i mieszkalnych na cele agroturystyczne oraz do przecierania drewna tartacznego i gospodarki leśnej.

Organ ustalił także, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą D. P. M. i na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 18 marca 2022r., z terminem płatności do dnia 18 kwietnia 2022r. dokonał dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznej dla odbiorcy G. P. M.. Zatem dostawcą i odbiorcą była ta sama osoba fizyczna o tym samym numerze identyfikacji podatkowej. Zgodnie ze wskazaną fakturą, skarżący jako rolnik zobowiązany jest zapłacić samemu sobie kwotę [...]zł. W ocenie organu, przedłożona faktura nie odzwierciedla faktycznej transakcji gospodarczej, a świadczenie udokumentowane fakturą nastąpiło nieodpłatnie. Z tych względów organ pierwszej instancji odmówił udzielenia ulgi inwestycyjnej.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie art. 13 ust. 1 pkt 2c ustawy o podatku rolnym. Podniósł, że poniósł koszty zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznej o mocy 9,99 kW, zlokalizowanej na gruncie w T. , na działce ewidencyjnej nr [...]. Transakcja została udokumentowania fakturą VAT nr [...] z dnia 18 marca 2022r., wystawioną przez D. . Zdaniem skarżącego "sprzedawca" i "nabywca" to dwa odrębne, niezależne podmioty, z których jeden figuruje w GUS-ie, a drugi w CEiDG. Działka nr [...] w T. , na której znajduje się instalacja fotowoltaiczna, stanowi główne i jedyne centrum prowadzenia działalności rolniczej, zaś działalność pozarolnicza jest tylko zarejestrowana pod tym adresem, a usługi są świadczone pod adresem konkretnych klientów.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu w rozpoznaniu odwołania wskazało, że zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 15 listopada o podatku rolnym (t.j.Dz.U. z 2020r. poz.333, dalej: u.p.r.), podatnikowi podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na zakup i zainstalowanie urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód) - jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych. Ulga inwestycyjna jest przyznawana po zakończeniu inwestycji. Polega ona na odliczeniu 25% udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych od należnego podatku rolnego od gruntów położonych na terenie gminy; w której została dokonana inwestycja (art. 13 ust. 2 u.p.r). Ulgę stosuje się na podstawie decyzji wydanej na wniosek podatnika (art. 13d ust. 1 u.p.r.). Do urządzeń, o których mowa, można zaliczyć instalację fotowoltaiczną, której celem jest konwersja energii promieniowania słonecznego na prąd.

Jak wynika z powyższego, jednym z warunków zastosowania ulgi inwestycyjnej z tytułu zakupu i zainstalowania instalacji fotowoltaicznej jest brak finansowania całości lub części inwestycji z udziałem środków publicznych. Wskazać należy, że zastrzeżenie dotyczące możliwości skorzystania z ulgi inwestycyjnej tylko w przypadku braku sfinansowania w całości lub w części wydatków na cele inwestycyjne sfinansowane z udziałem środków publicznych, zostało wprowadzone do art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.r od dnia 1 stycznia 2009 r. Zmiana ta była związana z zakazem podwójnego finansowania operacji.

W przypadku ulgi inwestycyjnej istotne jest także, że warunkiem jej przyznania jest wykorzystywanie naturalnych źródeł energii na cele produkcyjne. Wykorzystywanie na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii należy oceniać w kontekście definicji działalności rolniczej, za którą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb (art. 2 ust. 2 u.p.r.). Jeśli zakupione i zainstalowane urządzenie do wykorzystywania naturalnych źródeł energii jest używane na cele związane z produkcją rolniczą, przesłanka do zastosowania ulgi z tego tytułu jest spełniona.

W przedmiotowej sprawie istota sporu dotyczy jednak kwestii, czy nabywca instalacji fotowoltaicznej - G. P. M. od dostawcy D. P. M. poniósł w rzeczywistości "wydatek" na dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznej, jeżeli stroną transakcji dostawy i montażu była ta sama osoba fizyczna, prowadząca jednocześnie działalność rolniczą oraz działalność gospodarczą.

Zdaniem organu, przez "wydatek" należy rozumieć uszczuplenie majątku osoby dokonującej zakupu. Wobec dokonania transakcji z samym sobą, nie doszło do uszczuplenia majątku skarżącego, gdyż w wyniku tej transakcji nadal jest w posiadaniu kwoty objętej przedmiotową fakturą. Nie został zatem spełniony warunek z art. 13 ust.1 pkt 2 lit c) u.p.r.

W skardze na powyższą decyzję P. M. wniósł o stwierdzenie jej nieważności, ewentualnie o jej uchylenie wraz z decyzją organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez brak zastosowania art. 13 ust. 1 pkt 2 lit c) u.p.r.;

2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez brak zastosowania art. 13 ust 1 pkt 2 lit c) u.p.r., co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy nie ustosunkowały się do stanowiska skarżącego. W niniejszej sprawie nabywca i odbiorca to dwa samodzielne i niezależne od siebie podmioty, pod kątem prawnym i podatkowym nie mające ze sobą nic wspólnego, ponieważ jeden zajmuje się produkcją rolną, a drugi usługami budowlanymi. Drugi podmiot na rzecz pierwszego zakupił i dostarczył niezbędne materiały oraz dokonał montażu instalacji. Finalnie powstała instalacja fotowoltaiczna o mocy 9.99kW, do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (słońca) w gospodarstwie rolnym. Właściciel podmiotu D. nie jest osobą, która ma stosowną wiedzę i umiejętności w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych, a tym bardziej nie posiada w tym zakresie żadnych uprawnień. Jako właściciel gospodarstwa rolnego nie był zatem w stanie wykonać instalacji, ale wykonał to w ramach działalności pozarolniczej. W dniu 4 kwietnia 2022r. przyłączono instalację do sieci.

Suma przedstawiona na fakturze stanowi faktyczny koszt wykonania instalacji. Faktura została zaksięgowana i rozliczona podatkowo (skarżący zaznaczył, że poniósł koszty podatkowe transakcji - 23% VAT oraz co najmniej 17% PIT). W konsekwencji kwestionowana jest cała inwestycja, pomimo że jest wykonana i odebrana przez P. . Pozyskaną energię elektryczną z instalacji fotowoltaicznej skarżący planuje wykorzystywać zgodnie z oświadczeniem z dnia 5 kwietnia 2022 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna i z tego względu podlega oddaleniu. Sąd nie znajduje też podstawy (wynikającej z przepisów Ordynacji podatkowej, nie zaś wskazywanego w skardze art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., który nie ma w niniejszej sprawie zastosowania), by uznać, że kontrolowana decyzja jest dotknięta wadą nieważności, co postulował skarżący (art. 247 § 1 O.p.).

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organów orzekających, które - powołując się na treść art. 13 ust. 1 pkt 2 lit c) ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2020r., poz. 333; dalej: u.p.r.), odmówiły skarżącemu udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu poniesienia nakładów na inwestycję związaną z montażem instalacji fotowoltaicznej w gospodarstwie rolnym. Organy podatkowe odmówiły udzielenia przedmiotowej ulgi z tej przyczyny, że skarżący nie wykazał rzeczywiście poniesionego na wskazany cel wydatku, zaś kwota która wynika z przedstawionej przez niego faktury VAT, obejmującej dostawę i montaż instalacji na łączną kwotę 73.800 zł, nie dokumentuje dostawy towaru i usługi oraz rzeczywistej wartości inwestycji.

Zgodnie z art. 13 ust.1 pkt 1 u.p.r., podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych:

1. budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska;

2. zakup i zainstalowanie:

a) deszczowni,

b) urządzeń melioracyjnych i urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę,

c) urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód)

- jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych.

Ulga inwestycyjna przyznawana jest po zakończeniu inwestycji i polega na odliczeniu od należnego podatku rolnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja - w wysokości 25% udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych (art. 13 ust. 2).

Bezsporne w sprawie jest, że skarżący jest podatnikiem podatku rolnego. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika także, że instalacja fotowoltaiczna (która bez wątpliwości spełnia cechy wskazane w art. 13 ust. 1 pkt 2 lit c) u.p.r.) została wykonana na stanowiącej współwłasność skarżącego (wspólność majątkową małżeńską) działce nr [...], położonej w T. (działka niezabudowana). Nadto, zgodnie z oświadczeniem podatnika, pozyskiwana z instalacji energia elektryczna miała być wykorzystywana do zasilania studni, zabiegów ochrony roślin, schładzania, magazynowania i przetrzymywania płodów rolnych w określonych warunkach. Jako cel wskazano nadto budowę, przebudowę i rozbudowę budynków gospodarczych i mieszkalnych na cele agroturystyczne, przecieranie drewna tartacznego i gospodarki leśnej.

Organ wskazał, że faktura VAT przedstawiona przez skarżącego jako dokumentująca poniesiony wydatek w celu wykonania instalacji fotowoltaicznej, została wystawiona na rzecz G. P. M., [...] przez D. P. M., [...]. Dokument ten został wystawiony zatem przez tę samą osobę, która jest jej odbiorcą. Okoliczności tej nie zaprzeczył skarżący, chociaż wskazał, że prowadzi dwojakiego rodzaju działalność – rolniczą i gospodarczą, co – w jego ocenie oznacza – że w obrocie prawnym działa (może działać) w odmiennym charakterze. Tym samym, jego zdaniem, mógł też zawrzeć jako przedsiębiorca umowę ze sobą jako rolnikiem na dostawę i montaż urządzeń fotowoltaiki. Skarżący podniósł, że w ramach G. nie miał uprawnień, by wykonać instalację. Poniósł wydatki na zakup urządzeń do tego celu, które nie zostały w żadnej części sfinansowane przy udziale środków publicznych. Co istotne, dostawa i usługa zostały faktycznie wykonane, a instalacja fotowoltaiczna została włączona do sieci przez właściwe do tego organy i produkuje na terenie gminy czystą energię.

Zdaniem organu z kolei, do omawianej dostawy towaru i usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, nie doszło, bowiem było to "świadczenie" podatnika wykonane na swoją rzecz. Tym samym nie mógł powstać realny wydatek kwalifikujący do skorzystania z ulgi. Świadczenie udokumentowane fakturą powstało bowiem w rzeczywistości nieodpłatnie.

Z treści przywołanych przepisów art. 13 ust. 1 pkt 2 c) oraz ust. 2 u.p.r. wynika, że podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu udokumentowanych rachunkami wydatków poniesionych na zakup i zainstalowanie urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (w tym słońca), jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych. Przedmiotową ulgę ustanowiono w celu zmotywowania podatników podatku rolnego do podejmowania inwestycji określonych w art. 13 u.p.r., a interpretacja przepisu musi bez wątpliwości uwzględniać powyższy cel i funkcję przepisu. Wnioskującego o ulgę podatnika obciążają jednak określone obowiązki dowodowe, które przyznanie tej ulgi determinują. Jest to bowiem stosowne wykazanie (udokumentowanie rachunkami) poniesienia wydatku, do którego odnosi się przecież wprost wysokość przyznawanej ulgi (25% udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych). Nie oznacza to jednak, że każdy przedstawiony dokument rozliczeniowy (rachunek, w tym faktura VAT) jest przez organ akceptowany a priori. Rzeczą organów podatkowych jest każdorazowo zbadanie w toku prowadzonego postępowania o udzielenie ulgi, czy przedłożone na uzasadnienie wniosku dokumenty stanowią podstawę do stwierdzenia, że podmiot podatku rolnego faktycznie poniósł określone wydatki na zakup i montaż urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii.

W niniejszej sprawie organy zasadnie zakwestionowały złożony przez skarżącego rachunek w postaci faktury VAT nr [...] uznając, że nie dokumentuje on realnego wydatku, jaki został poniesiony przez skarżącego na cele, o jakich mowa w art. 13 ust. 1 u.p.r. Faktura ta obejmuje zarówno zakup (dostawę towaru), jak i instalację urządzeń (dostawę usługi), przy czym sprzedawcą i usługodawcą (dostawcą w rozumieniu ustawy o VAT) był na swoją rzecz sam skarżący. Taka zaś transakcja (będąca czynnością prawną konsensualną, umową wzajemną, wymagającą zgodnych oświadczeń woli jej co najmniej dwóch stron) w opisanych w sprawie warunkach nie mogła dojść do skutku (z punktu widzenia prawa cywilnego jest to umowa bezwzględnie nieważna, zgodnie z art. 58 § 1 k.c.).

Zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, jej przepisów nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (...) w przypadku, gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. - w części dotyczącej tych czynności.

Należy mieć na uwadze fakt, że przepisy ustawy o VAT skupiają się zasadniczo na ekonomicznych skutkach czynności i zdarzeń prawnych i z nich wywodzą obowiązek podatkowy (lub brak takiego obowiązku). Są zatem w dużej mierze autonomiczne w stosunku do systemu prawa cywilnego, co pozostaje niesporne w orzecznictwie. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1920/07, nie zawsze nieważność umowy następująca jako skutek naruszenia cywilistycznych norm prawnych będzie rodziła brak obowiązku podatkowego. W każdym z przypadków, gdy ustawa (w tym kodeks cywilny) przewidywać będzie skutek nieważności (bezskuteczności) zawartej umowy, badać z punktu widzenia prawa podatkowego należy, czy skutek ten związany jest z istotą samej umowy, czy też nieważność umowy w rozumieniu prawa cywilnego wynika z wad czynności tj. niezachowania wymaganych prawem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji (por. J. Zubrzycki "Leksykon VAT 2006" Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2006, t. I str. 25 -27).

Przy ustalaniu czy doszło do dostawy towarów lub usług powodującej powstanie obowiązku podatkowego istotne jest zatem dokonywanie wykładni art. 6 pkt 2 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 7 ust. 1 tej ustawy, odwołującym się do rozumienia dostawy towarów jako przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez świadczenie usług (...) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej , osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W ocenie Sądu, opisywana we wniosku "transakcja" nie jest ani dostawą towaru, ani usługi w rozumieniu ustawy o VAT, nie ma też żadnego aspektu ekonomicznego, a skoro tak – nie należy do systemu VAT. Zarówno bowiem dostawa towaru, jak i usługi wymaga świadczeń dokonywanych przez jeden podmiot na rzecz drugiego – innego podmiotu. Tylko wówczas można uznać, że doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz do przyjęcia świadczenia w formie usługi, a także związanego z tym przepływu środków pieniężnych. Osoba fizyczna, nawet jeśli prowadzi działalności o różnym charakterze, nie ma statusu odrębnych od siebie podmiotów. Jest to zawsze ten sam podmiot, a przesunięcia majątkowe pomiędzy jego przedsiębiorstwami nie mają waloru ekonomicznego w rozumieniu ustawy o VAT (wyrok TSUE w sprawie C-320/88).

Rację ma zatem organ odwoławczy, że w ramach wskazanej sprawy nie doszło ani do dostawy towarów, ani do świadczenia usługi, w rozumieniu art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Niezależnie bowiem od formy prowadzonej działalności, skarżący jest osobą fizyczną, która za wszystkie swoje zobowiązania odpowiada całym majątkiem. Na majątek ten składa się zarówno majątek prowadzonego przedsiębiorstwa, jak i majątek osobisty. To zaś oznacza, że zaciągając zobowiązanie u samego siebie, musiałby sam za nie odpowiadać w ramach tej samej masy majątkowej. Tym samym, sprzedaż towaru czy świadczenie usługi samemu sobie (jak ma to miejsce w sprawie) jest czynnością prawnie bezskuteczną w rozumieniu art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, a w sensie cywilistycznym nieważną, zgodnie z art. 58 § 1 k.c.

Podsumowując, skarżący niewątpliwie nie wykazał w sposób wiarygodny wysokości wydatku, który faktycznie poniósł na inwestycję. Nie spełnił tym samym jednego z warunków, uprawniającego go do udzielenia ulgi inwestycyjnej, o jakiej mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 lit c) u.p.r. Nie przedstawił w sprawie faktury VAT obejmującej uiszczoną cenę zakupu urządzeń, które następnie (posiadając stosowne uprawnienia jako przedsiębiorca) zainstalował na należącej do siebie działce. Złożona faktura uwzględnia zarówno cenę zakupionych urządzeń, jak również koszty robocizny związanej z czynnościami montażowymi, a zatem wartość usługi, którą skarżący wyświadczył sam dla siebie. Nie daje to podstawy do uznania, że spełnił przesłanki do udzielenia ulgi inwestycyjnej.

Z tych względów, nie znajdując podstaw do podważenia legalności kontrolowanej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.