Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 504/20 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: E. sp. z o.o. z siedzibą w S.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 czerwca 2020 r. nr 1801-IOA.7310.1.2019 w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na przedłużenie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z 3 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 504/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę E. Sp. z o.o. w S. z siedzibą w Warszawie (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: organ odwoławczy) z 22 czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na przedłużenie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił, że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na przedłużenie skarżącej spółce zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Materialną podstawę jej wydania stanowił art. 64 ust 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym).

2.2. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji odmówiły skarżącej spółce wyrażenia zgody na przedłużenie zwolnienia ze złożenia zabezpieczenia akcyzowego, gdyż nie spełniła ona warunku, o którym mowa w art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Nie można było bowiem przyjąć, że skarżącą spółka nie posiadała zaległości z tytułu ceł i podatków, jako że z wydanych w stosunku do niej nieostatecznych decyzji podatkowych wynikało, że zaległości tego typu ciążą na niej.

2.3. Sąd pierwszej instancji, przywołując treść art. 64 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym, a także wydanego na podstawie zawartej w nim delegacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2014 r. w sprawie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego (Dz. U. z 2019 r., poz. 923; dalej także rozporządzenie), wyjaśnił, że spełnienie warunków uzyskania zwolnienia z obowiązku przedłożenia zabezpieczenia akcyzowego powinno być wykazane za pomocą dokumentów, których rodzaj i szczegółowe wymagania zostaną określone w przepisach rozporządzenia.

Podkreślił, że w myśl § 2 ust 1 pkt 4 lit. a rozporządzenia, dokumentami potwierdzającymi spełnienie warunków określonych w art. 64 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym są – w zakresie, o którym mowa w art. 64 ust. 1 pkt 4 tej ustawy – aktualne zaświadczenie, wydane przez naczelnika urzędu skarbowego, że podmiot nie zalega z opłacaniem podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub właściwy organ odroczył lub rozłożył na raty jego zaległe płatności, lub wstrzymał wykonanie wydanej wobec niego decyzji.

Sąd pierwszej instancji przyjął w rezultacie, że jedynym sposobem wylegitymowania się przez podatnika podatku akcyzowego, ubiegającego się o zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, spełnieniem warunków jego uzyskania, o których mowa w art. 64 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest załączenie do wniosku odpowiedniego zaświadczenia poświadczającego fakt niezalegania z zapłatą podatków.

2.4. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca spółka tego rodzaju zaświadczenia nie przedłożyła. Zamiast tego do swojego wniosku załączyła jedynie postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 26 czerwca 2019 r. o odmowie wydania jej zaświadczenia o żądanej przez nią treści, tj. o niezaleganiu z zapłatą podatków, według stanu na 24 czerwca 2019 r. Argumentował, że już tylko z uwagi na ten fakt, organy rozstrzygające niniejszą sprawę nie były władne do uwzględnienia wniosku skarżącej spółki. Nie sposób jest bowiem przyjąć, że postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia stanowi równorzędny, zarówno pod względem materialnym, jak i formalnym dowód (dokument urzędowy), na podstawie którego można by było przyjąć, że skarżąca spółka nie ma zaległości podatkowych.

2.5. Odnosząc się do zarzutów skargi, polegających na tym, że podstawą do przyjęcia istnienia zaległości podatkowych nie mogą być nieostateczne decyzje, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w postępowaniu w przedmiocie odmowy przedłużenia zwolnienia tego rodzaju kwestie nie mogły być rozstrzygane, gdyż spełnienie przesłanek z art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym organy podatkowe mogły przyjąć wyłącznie na podstawie przedłożonego im zaświadczenia, z czym w okolicznościach niniejszej sprawy nie mamy do czynienia.

2.6 W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przemyślu z 15 października 2019 r.) w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 23 września 2019 r., będąca ostatecznym rozstrzygnięciem jeżeli chodzi o zobowiązanie podatkowe skarżącej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym i § 2 ust. 1 pkt 4 lit. a rozporządzenia przez:

– pozostawienie w obrocie prawnym decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a także uznanie za prawidłowe ustalenia w przedmiocie stwierdzenia, jakoby przedłożone do akt postępowania zaświadczenie dotyczące braku zaległości podatkowych spółki (z którego wynikał fakt wydania wobec spółki nieostatecznych i niewykonalnych decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT) stanowiło przeszkodę prawną dla wyrażenia zgody na przedłużenie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego,

– pozostawienie w obrocie prawnym decyzji zawierającej wadliwą ocenę materiału dowodowego sprawy oraz wadliwe ustalenie stanu faktycznego;

3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym przez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji naruszającej wskazane poniżej przepisy prawa materialnego.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 64 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 64 ust. 5 i art. 64 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię i nieuzasadnione uznanie, że:

– fakt spełnienia warunków, o których mowa w art. 64 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym może być potwierdzony jedynie przez przedłożenie dokumentów ściśle określonych w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 64 ust. 10 tej ustawy,

– sam fakt nieprzedłożenia zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach uzasadnia odmowę wyrażenia zgody na przedłużenie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego w sytuacji, w której z okoliczności sprawy wynika, że skarżąca spółka nie posiadała zaległości w podatkach, a więc spełniała wszystkie warunki określone w art. 64 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a odmowa wydania zaświadczenia została wydana niezasadnie, co zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

3.4. Organ odwoławczy złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonymi zarzutami skargi kasacyjnej stwierdził, że skarga kasacyjna jest bezzasadna, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszała podanych w tych zarzutach przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

4.2. Chybione były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 64 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 64 ust. 5 i art. 64 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym.

Sposób dokumentowania spełnienia warunków określonych w art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, w tym rodzaj dokumentów potwierdzających ich spełnienie, został określony w wydanym na podstawie delegacji ustawowej z art. 64 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2014 r. w sprawie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego.

We wspomnianej delegacji ustawowej podkreślono, że sposób ten powinien uwzględnić "konieczność właściwego zabezpieczenia zobowiązań podatkowych oraz opłaty paliwowej, a także konieczność zapewnienia przepływu informacji o zwolnieniach z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego".

4.3. Nie można przyjąć, że wydając powyższe rozporządzenie Minister Finansów wykroczył poza delegację ustawową z art. 64 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym, przyjmując w § 2 ust. 1 pkt 4 lit. a, że dokumentami potwierdzającymi spełnienie warunków określonych w art. 64 ust. 1 tej ustawy w zakresie, o którym mowa w art. 64 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, jest aktualne zaświadczenie, wydane przez naczelnika urzędu skarbowego, że podmiot nie zalega z opłacaniem podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub właściwy organ odroczył lub rozłożył na raty jego zaległe płatności, lub wstrzymał wykonanie wydanej wobec niego decyzji.

Przepis ten enumeratywnie wymienia, jakie dokumenty podatnik ma złożyć i przesądza, że takim dokumentem jest aktualne zaświadczenie, wydane przez naczelnika urzędu skarbowego, że podmiot nie zalega z opłacaniem podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub właściwy organ odroczył lub rozłożył na raty jego zaległe płatności, lub wstrzymał wykonanie wydanej wobec niego decyzji.

4.4. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym oceniono zarzuty skargi była bezbłędna i podziela ją także Naczelny Sąd Administracyjny. Jedynym sposobem wykazania przez podatnika podatku akcyzowego, ubiegającego się o zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, że nie zalega z podatkami, jest załączenie do wniosku odpowiedniego zaświadczenia poświadczającego fakt niezalegania z zapłatą podatków i – co wymagało podkreślenia – skarżąca spółka takiego zaświadczenia nie przedłożyła.

Tryb wydawania takiego zaświadczenia normują przepisy Działu VIIIa Ordynacji podatkowej. Wydanie zaświadczenia jest czynnością materialnotechniczną i zarazem urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego, ale tylko takich, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu. Jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej.

Zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, a nie oświadczeniem kształtującym te fakty lub stan prawny (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2025 r., sygn. akt III FSK 45/25 i powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo: dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

4.5. Z art. 306c Ordynacji podatkowej wynika, że odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. W konsekwencji – mając na uwadze art. 3 § 2 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – postanowienia te mogą być przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej.

W podanym wyżej kontekście należy odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 marca 2021 r. (sygn. akt III FSK 2509/21), przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 kwietnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2657/19, którym uchylono w sprawie ze skargi skarżącej spółki postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 23 września 2019 r., którym utrzymano w mocy wspomniane wyżej postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 26 czerwca 2019 r.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z 22 lipca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1524/21, oddalił skargę skarżącej spółki na wymienione wyżej postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 23 września 2019 r.

Powyższe oznacza, że ostatecznie i prawomocnie przesądzono, że na dzień złożenia wniosku skarżąca spółka posiadała zaległości podatkowe, co – jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji – oznaczało, że nie przedłożyła wymaganego przez art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 2 ust. 1 pkt 4 lit. a rozporządzenia zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa.

4.6. W świetle powyższego chybione były zarzuty skargi kasacyjnej, w których wskazano na naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te opierały się przede wszystkim na argumentacji, że wydane w odrębnym postępowaniu postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 26 czerwca 2019 r. o odmowie wydania jej zaświadczenia o żądanej treści, tj. o niezaleganiu z zapłatą podatków, według stanu na 24 czerwca 2019 r. było wadliwe, gdyż zaległości podatkowe wynikały z decyzji nieostatecznych Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu: z 28 maja 2018 r. (zaległości za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r.), a także 29 października 2018 r. (zaległości za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r.). Podkreślono, że decyzjom tym nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, co oznaczało, że skarżąca spółka "nie miała obowiązku dokonywania żadnych płatności związanych z tymi decyzjami kwot" (str. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Zarzuty te ocenił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzając ich bezzasadność. Ocenę tą podziela w całości Naczelny Sąd Administracyjny.

4.7. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika reprezentującego organ odwoławczy w postępowaniu kasacyjnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Roman Wiatrowski Ryszard Pęk Dominik Mączyński

sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA del.