Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2020 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r. oddala skargę.

Decyzją z [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ‒ działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 czerwca 2016 r., III SA/GI 2404/15 (data uzyskania prawomocności ‒ 14 listopada 2018 r., data wpływu do organu odwoławczego odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy ‒ 20 grudnia 2018 r.), po rozpatrzeniu odwołania podatniczki R. B.od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. [...], nr [...] określającej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r. ‒ uchylił decyzję organu I instancji w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny.

Organ I instancji postanowieniem z [...] wszczął wobec podatniczki postępowanie kontrolne dotyczące podatku od towarów i usług oraz ujawnienia i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r. polegającej na sprzedaży kosmetyków firmy A Sp. z o.o. za pośrednictwem serwisu aukcyjnego [...]. W dniu [...] wydał decyzję, którą określił podatniczce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. okres. Podstawę opodatkowania stanowiły kwoty uznania na rachunku bankowym. Podatek należny nie został pomniejszony o podatek naliczony za styczeń i luty 2007 r. w związku z brakiem rejestru sprzedaży, a w pozostałych miesiącach ze względu na brak faktur zakupu, brak wymaganych ewidencji zakupu i zaniechanie rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Rozpatrując odwołanie podatniczki organ II instancji decyzją z [...] uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazał na konieczność ustalenia rzeczywistej daty rozpoczęcia [pic]działalności gospodarczej przez podatniczkę, a także wpłat dokonanych na konto firmy A w imieniu własnym i konsultantek oraz rzeczywistych wartości sprzedanych towarów, z pominięciem zwrotów, wpłat z aukcji dotyczących rzeczy osobistych oraz środków przelanych z rachunków członków rodziny.

Organ I instancji decyzją z [...] określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r, w łącznej kwocie [...] zł (tj. niższej od pierwotnej o [...] zł).

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania od ww. rozstrzygnięcia i decyzją z [...] utrzymał je w mocy. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji strony, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej, a jedynie świadczyła usługi na rzecz firmy A a także, że przyjęto błędną podstawę opodatkowania i naruszono zasadę neutralności podatku od towarów i usług, przez nieuprawnioną odmowę pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie podzielił też zasadności twierdzenia, że sprzedaż nie przynosiła żadnych zysków, a wypracowany obrót pozwalał jedynie na uzyskanie cennych nagród niepieniężnych oraz, że nic spełniała warunków podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy potwierdził także, że skarżąca sprzedawała produkty firmy A z wykorzystaniem członków rodziny (córki, matki, męża) czy fikcyjnych osób (K. K.). Ponieważ zapłata następowała zawsze w formie przedpłaty na jej rachunek bankowy, organ I instancji swoje wyliczenia oparł na analizie tego rachunku bankowego, a daty wpłat na konto uznał za moment powstania obowiązku podatkowego (art. 19 ust.11 ustawy o podatku od towarów i usług), Jednocześnie pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż strona w większości nie posiadała faktur nabycia towaru, ani ich duplikatów, a te które posiadała były wadliwe, co spowodowało, że nie spełniały warunków uprawniających do skorzystania z prawa do odliczenia (art. 86 ust, 2 i ust, 10 pkt 1 i art. 106 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ww. ustawy). Podatniczka [pic]część faktur oryginalnych zniszczyła i nie prowadziła żadnej ewidencji zakupu, a część towaru kupiła na inne nazwiska.

WSA w Gliwicach wyrokiem z 4 grudnia 2013 r., III SA/Gl 1018/13 oddalił skargę podatniczki od ww. decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznaniu skargi kasacyjnej strony wyrokiem z 15 października 2015 r., I FSK 960/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach.

WSA w Gliwicach, po ponownym rozpoznaniu sprawy wyrokiem z 6 czerwca 2016 r., III SA/GI 2404/15 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Uznał skargę za zasadną, bowiem organ podatkowy naruszył prawo, w szczególności powołane w skardze przepisy postępowania, co skutkowało nienależytym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpującym zebraniem i rozparzeniem materiału dowodowego, w tym jego dowolną oceną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 września 2018 r. o sygn. I FSK 1730/16 ‒ po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej od ww. wyroku ‒ uznał, że jest ona niezasadna, gdyż wyrok WSA, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, w rezultacie odpowiada prawu i oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok WSA w Gliwicach z 6 czerwca 2016 r., III SA/GI 2404/15 wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności wpłynął do organu odwoławczego 20 grudnia 2018 r.

W piśmie z 24 września 2019 r. pełnomocnik strony podtrzymał stanowisko i twierdzenia zajęte na wcześniejszych etapach postępowania podatkowego, jak również podniesione zarzuty, Dodatkowo stwierdził, że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. gdyż do tego dnia nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, bowiem pomimo wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe wobec podatnika, ani jemu ani pełnomocnikowi nie doręczono zawiadomienia w trybie art. 70c O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uzasadniając zaskarżone rozstrzygnięcie wyjaśnił kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych. Stwierdził, uwzględniając art. 70 § 1 O.p., że zobowiązania podatkowe uległyby przedawnieniu za miesiące:

- od stycznia do listopada 2007 r. ‒ z dniem 31 grudnia 2012 r.,

- od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r. ‒ z dniem 31 grudnia 2013 r.,

- od grudnia 2008 r. do listopada 2009 r. ‒ z dniem 31 grudnia 2014 r.,

- od grudnia 2009 r. do listopada 2010 r. ‒ z dniem 31 grudnia 2015 r.,

- za miesiąc grudzień 2010 r. ‒ z dniem 31 grudnia 2016 r.

Powołując art. 70 § 6 pkt 1 O.p. podkreślił, że w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w K. pod sygnaturą [...] prowadzone jest postępowanie karne skarbowe przeciwko podatniczce w sprawie nieujawnienia właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu opodatkowania, tj. sprzedaży artykułów kosmetycznych marki A za pośrednictwem portalu internetowego [...] i niezłożeniu deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r., tj. o czyn z art. 54 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy. W związku z wszczęciem ww. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem [...] zawiadomił stronę, że od dnia 7 listopada 2012 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca 2007 r. do grudnia 2010 r., natomiast od dnia 3 grudnia 2012 r. za styczeń i luty 2007 r. Przedmiotowe pismo doręczono podatniczce [...].

Organ zauważył, że zawiadomienie skierowano bezpośrednio na adres podatniczki, gdyż w tym czasie nie była ona jeszcze reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Radca prawny S. F. przystąpił do postępowania dopiero z dniem 24 stycznia 2013 r. przekazując organowi podatkowemu pismo z dnia 22 stycznia 2013 r.

Dodał, że stanowisko organów podatkowych o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okres podzielił również WSA w Gliwicach w ww. wyroku z 6 czerwca 2016 r., III SA/Gl 2404/15.

Organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu jest zasadność rozliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r., z tytułu prowadzenia niezgłoszonej do opodatkowania działalności zarobkowej polegającej na sprzedaży kosmetyków firmy A za pośrednictwem Internetu. Organ I instancji uznał, że skoro podatniczka działała we własnym imieniu i na własny rachunek oraz ryzyko, decydowała o tym, co komu, kiedy, za ile i w jaki sposób sprzedać, to dostarczając ww. towary była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spór ten ostatecznie rozstrzygnął NSA, który wyrokiem z 14 września 2018 r., I FSK 1730/16 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku WSA w Gliwicach z 6 czerwca 2016 r., III SA/Gl 2404/15 uchylającego decyzję tego organu z [...] r.

Nawiązując do art. 153 P.p.s.a. i wykładni prawnej zawartej w ww. wyrokach sądów administracyjnych podkreślił, że w sprawie nie budzi żadnych wątpliwości to, iż podatniczka dokonując sprzedaży kosmetyków firmy A Sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej "u.p.t.u.").

Organ II instancji rozpatrując odwołanie w kontekście wskazań zawartych w ww. wyrokach stwierdził, że w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy kluczowe jest:

- po pierwsze - dopuszczenie przez organ pierwszej instancji dowodu z przesłuchania K. B. (córki strony), na okoliczność charakteru działalności podatniczki za pośrednictwem konta założonego na nazwisko córki. Jak bowiem zauważył NSA, z oświadczenia K. B. z dnia 12 lutego 2013 r., złożonego w toku postępowania odwoławczego, niewiele wynika, natomiast strona w piśmie z dnia 13 lutego 2013 r. domagała się ponownego wezwania córki do złożenia wyjaśnień, w jakim charakterze działała za pośrednictwem konta córki. Jak wynika z ww. wyroku wniosek dowodowy dotyczył istotnych dla sprawy okoliczności i powinien być stosownie do art. 188 O.p. uwzględniony. Dopiero po jego przeprowadzeniu, organ powinien w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego ocenić, czy przy użyciu konta [...] strona działała we własnym imieniu i na własną rzecz, czy też we własnym imieniu, ale na rzecz córki;

- po drugie - dokonanie należytej oceny sytuacji podatniczki pod kątem zasady neutralności i proporcjonalności. Zdaniem ww. sądów, organy podatkowe niezasadnie pozbawiły ją prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu niedochowania warunków formalnych. Bezpodstawnie przyjęto, że art. 88 ust. 4 u.p.t.u. może być stosowany bez żadnych ograniczeń, jako sankcja z powodu niedochowania warunków formalnych. Tymczasem z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, powołanego w wyroku WSA wynika, że przepisy, do których przyjęcia państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 273 Dyrektywy 2006/1 12/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1) celem prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie mogą podważać neutralności VAT. Państwo członkowskie może oczywiście nakładać w określonych przypadkach grzywny i kary pieniężne na nieprzestrzeganie przez podatnika określonych obowiązków związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością. Nie powinny jednak generalnie pozbawiać podatnika podstawowego prawa jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w świetle zasady dwuinstancyjności postępowania niedopuszczalne jest zebranie dowodów jedynie na etapie postępowania odwoławczego. Polecił, aby w toku ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji uwzględnił ocenę prawną wyrażoną w pisemnych motywach zarówno wyroku WSA jak i NSA i zastosował wszystkie wyrażone w nich zalecenia (w tym wskazane wyżej).

W skardze pełnomocnik podatniczki (radca prawny) wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji w całości i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

1) art. 70 § 1, art. 70 § 6 ust. 1 oraz art. 70c O.p. skutkujące ich niewłaściwym zastosowaniem z uwagi na brak prawidłowego doręczenia skarżącej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, czego konsekwencją był brak umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącej najpóźniej z końcem roku 2016,

2) art. 122 oraz 180 § 1, 187 § 1 i 191 O.p. skutkujące nienależytym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpującym zebraniem i rozpatrzeniem materiału dowodowego, w tym jego dowolną ocenę, poprzez uznanie, iż pismo organu I instancji z dnia [...] o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało skutecznie doręczone skarżącej w dniu [...], choć brak ku temu dowodów w aktach sprawy,

3) art. 70 § 6 ust.1 O.p. skutkujące jego niewłaściwym zastosowaniem w sytuacji nadużycia prawa przez organ I instancji, poprzez wszczęcie postępowania karno skarbowego nie w celu realizacji celów tego postępowania lecz jedynie by osiągnąć skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co powinno skutkować na gruncie sprawy podatkowej odmową rozpoznania wskazanego wyżej skutku.

W uzasadnieniu nawiązując do stanu faktycznego sprawy pełnomocnik skarżącej odniósł się do prowadzonego przez organ I instancji postępowania karno-skarbowego przeciwko podatniczce dotyczącego nieujawnienia przedmiotu opodatkowania i niezłożenia deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r.

Zdaniem pełnomocnika, wbrew stanowisku organu odwoławczego, w sprawie doszło do uchybienia w realizacji obowiązku wynikającego z art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zatem nie ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w tym przepisie. Wynika to z faktu, że skarżąca nigdy nie została powiadomiona przez organ o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie miała sposobności zapoznania się z pismem organu z [...], który ten skutek miałby powodować. Z treścią pisma z [...] skarżąca zapoznała się dopiero z dniem 5 listopada 2019 r., kiedy to jej pełnomocnik, po wydaniu zaskarżonej decyzji, sporządził kopię pisma, po zapoznaniu się z aktami sprawy, [pic]co pozwoliło na dokonanie dodatkowych czynności sprawdzających. Za niezrozumiałe dla skarżącej jest powołanie się organu na fakt doręczenia zawiadomienia z [...], w dniu [...], podczas gdy w aktach postępowania znajduje się dokument potwierdzenia odbioru, z którego treści należy wywnioskować, iż zawiadomienie nie zostało doręczone bezpośrednio skarżącej, Po pierwsze, z powodu niemożności doręczenia przesyłki zawierającej zawiadomienie, w dniu 10 grudnia 2012 r., pozostawiono ją do dyspozycji adresata w placówce Urzędu Pocztowego w R.. Stosowne zawiadomienie pozostawiono w skrzynce oddawczej adresata. Po drugie, przesyłka ta została wydana w dniu [...] osobie innej niż skarżąca, przy czym na zawiadomieniu wskazano, iż odbioru dokonał mąż skarżącej – Z. B..

Podkreślił, że wydanie przesyłki nastąpiło osobie nieuprawnionej, a sposób doręczenia zawiadomienia należy uznać za bezskuteczny. Tym samym nie sposób uznać, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Ponadto podniósł, że treść ww. zawiadomienia jest niewystarczająca dla osiągnięcia skutku zawieszenia postępowania podatkowego, Treść takowego zawiadomienia kierowanego do podatnika powinna kształtować się w ten sposób, aby informacje organu podatkowego odpowiadały aktualnej sytuacji podatnika, tj. aby były adekwatne do rodzaju postępowania i etapu na jakim dana sprawa się znajduje. Przede wszystkim podatnik winien mieć możliwość uzyskania wiedzy o prowadzonych przeciwko niemu postępowaniach. Zawiadomienie organu w tym wypadku nie zawiera opisu dochodzenia, w tym wskazania o jakie czyny chodzi, jak również brak w nim jednostek redakcyjnych kodeksu karnego skarbowego.

Wskazano, że doszło do naruszenia art. 70 § 6 ust.1 O.p., bowiem organ I instancji dopuścił się jego nadużycia wszczynając postępowanie karno-skarbowe nie po to, aby realizować cel tego postępowania, którym jest wykrycie sprawcy i pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej, lecz jedynie to by osiągnąć skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do kluczowego zarzutu skargi wyjaśnił, w zaskarżonej decyzji omyłkowo podano, że przedmiotowe pismo doręczono podatniczce [...] (omyłkę sprostowano postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...]). Przyznał zarazem, że pismo z [...], z powodu niemożności doręczenia przesyłki pod wskazanym adresem, pozostawiono do dyspozycji adresata w placówce Urzędu Pocztowego w R.. Przesyłkę wydano w dniu [...] Z. B. - mężowi podatniczki (tom 3, karta 215-217).

Odwołując się do art. 144 O.p. podał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. "działalność pocztową" regulowała ustawa z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159, ze zm.); powołał art. 2 ust, 1 pkt 1, art. 26 ust.1 i ust. 2 oraz ust. 3 tej ustawy. Uznał, że art. 26 ust. 2 pkt 3 lit. b) i ust. 3 ww. ustawy stanowi uzupełnienie przepisów O.p., natomiast zarówno art. 149 jak i art. 150 O.p. nie rozstrzygają o tym, że dorosły domownik nie może odebrać awizowanej rejestrowanej przesyłki pocztowej w placówce pocztowej. Natomiast w powołanym już art. 26 ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy Prawo pocztowe, wprost postanowiono, że przesyłka, jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być także wydana ze skutkiem doręczenia w placówce operatora osobie pełnoletniej zamieszkałej z adresatem, jeżeli adresat nie złożył w placówce operatora zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego (powołał się na wyrok NSA z 8 lipca 2019 r., I FSK 486/17).

Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska.

Pełnomocnik organu wraz z pismem procesowym z 17 września 2020 r. złożył do akt, na wezwanie Sądu, następujące dokumenty:

- postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie (nr [...]),

- postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z [...] o przedstawieniu zarzutów skarżącej (nr [...]),

- protokół przesłuchania skarżącej w charakterze podejrzanej z [...],

- postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z [...] o zawieszeniu dochodzenia przeciwko skarżącej (nr [...]).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz.2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję organu I instancji ‒ którą określono kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r. ‒ w całości i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Spór pomiędzy stronami postępowania dotyczy jedynego zarzutu podniesionego w skardze, a mianowicie przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Strony odmiennie oceniły skuteczność procesową czynności prowadzących do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej doszło do uchybienia w realizacji obowiązku wynikającego z art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem skarżąca nigdy nie została powiadomiona przez organ o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie miała sposobności zapoznania się z pismem organu z [...], bowiem zawiadomienie w dniu [...] zostało wydane osobie nieuprawnionej (mężowi), a taki sposób doręczenia zawiadomienia uznał za bezskuteczny. Natomiast na rozprawie powołał się na wyroki WSA we Wrocławiu, od których zostały oddalone skargi kasacyjne przez NSA w sprawach o sygn. I FSK 128/20 oraz I FSK 42/20, a w których podniesiono kwestię nadużycia instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Pełnomocnik organu, zaprzeczając ww. twierdzeniom stwierdził, że kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia przesądzono w wyroku tut. Sądu z 6 czerwca 2016 r., III SA/Gl 2404/15.

Odnosząc się do tej kwestii dostrzec należy, że zarówno tut. Sąd w wyroku z 6 czerwca 2016 r. (III SA/Gl 2404/15), jak również NSA w wyroku z 14 września 2018 r. (I FSK 1730/16) nie odnieśli się wprost do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w toku postępowania zarzut przedawnienia nie był podnoszony. Sądy obu instancji zgodnie uznały, że sprawa wymaga przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego przez organy podatkowe, zatem można przyjąć, iż przyjęły skuteczność podjętych czynności w procesie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skoro jednak w niniejszej sprawie zarzut przedawnienia został podniesiony, a dotychczas nie był on przedmiotem wypowiedzi Sądu, to zachodzi konieczność odniesienia się do tego zarzutu.

Z materiału dowodowego sprawy, w tym uzupełnionego w toku postępowania sądowego, wynika, że

- postanowieniem z [...] wszczęto dochodzenie w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2007 r. do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł wskutek nieujawnienia podstawy i przedmiotu opodatkowania przez podatnika R. B., tj. sprzedaży artykułów kosmetycznych za pośrednictwem portalu internetowego [...] i niezłożenia właściwemu organowi podatkowemu deklaracji VAT-7 za miesiące od marca 2007 r. do grudnia 2010 r., tj. o czyn z art. 54 § 2 w związku z art. 6 § 2 K.k.s. (karta 46 akt sądowych);

- postanowieniem z [...] przedstawiono skarżącej zarzut, że w okresie od lutego 2007 r. do stycznia 2011 r. działając z góry powziętym zamiarem, w krótkich odstępach czasu, naraziła na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł, albowiem nie ujawniła właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu opodatkowania - sprzedaży artykułów kosmetycznych marki A za pośrednictwem portalu internetowego [...] i niezłożenia właściwemu organowi podatkowemu deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r., tj. o czyn z art. 54 § 2 w związku z art. 6 § 2 K.k.s. Powołano także przepisy u.p.t.u. Skarżąca kserokopię tego postanowienia otrzymała 10 grudnia 2012 r., co potwierdziła własnoręcznym podpisem (karta 49 akt sądowych);

- również w dniu [...] skarżąca została przesłuchana w charakterze podejrzanej (protokół przesłuchania karta 56 akt sądowych);

- Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pismem z [...] zawiadomił skarżącą na podstawie art. 121 § 2 O.p., że w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy od dnia 7 listopada 2012 r. ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca 2007 r. do grudnia 2010 r., natomiast od dnia 3 grudnia 2012 r. za styczeń i luty 2007 r. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru tego pisma wynika, że w oddawczej skrzynce pocztowej adresata pozostawiono zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w UP; pismo wydano w dniu [...] mężowi skarżącej, co potwierdził podpisem (karta 215-216 akt administracyjnych);

- postanowieniem z [...] zawieszono prowadzone dochodzenie ze względu na toczące się przed Dyrektorem Izby Skarbowej postępowanie odwoławcze (karta 62 akt sądowych).

W stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zasadnie organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji, że termin przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług objętych niniejszym postępowaniem upływał za poszczególne miesiące:

- od stycznia do listopada 2007 r. ‒ z dniem 31 grudnia 2012 r.,

- od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r. ‒ z dniem 31 grudnia 2013 r.,

- od grudnia 2008 r. do listopada 2009 r. ‒ z dniem 31 grudnia 2014 r.,

- od grudnia 2009 r. do listopada 2010 r. ‒ z dniem 31 grudnia 2015 r.,

- za grudzień 2010 r. ‒ z dniem 31 grudnia 2016 r.

Natomiast przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Chybiony jest zarzut pełnomocnika skarżącej dotyczący naruszenia art. 70c O.p.

Przepis ten bowiem obowiązuje od 15 października 2013 r. (dodany przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. Dz. U. Nr 13, poz. 1149). Natomiast w dacie sporządzenia i doręczenia skarżącej pisma z [...] organ I instancji miał obowiązek uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., który w sprawie o sygn. akt P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 punkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 punkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe tylko wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 tej ustawy.

W wymienionym zawiadomieniu z [...]., a więc sporządzonym na etapie postępowania będącego w fazie ad rem, poinformowano skarżącą, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. od dnia 7 listopada 2012 r. ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca 2007 r. do grudnia 2010 r., natomiast od dnia 3 grudnia 2012 r. za styczeń i luty 2007 r. Prowadzone postępowanie karnoskarbowe weszło jednak w fazę ad personam, bowiem w dniu [...] skarżącej doręczono postanowienie o przedstawieniu zarzutów z [...] i przesłuchano ją w charakterze podejrzanej. Zatem przed upływem terminu przedawnienia miała ona wiedzę i świadomość, co do zakresu toczącego się przeciwko niej postępowaniu i przyjętej, na tym etapie tego postępowania, kwalifikacji prawnej czynu. Natomiast treść zawiadomienia z [...] nie budzi wątpliwości, informuje bowiem o podstawie prawnej zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o rodzaju podatku i okresie, którego dotyczy oraz dnia, od którego zawieszenie nastąpiło.

Chybiony jest także zarzut dotyczący nieprawidłowego doręczenia skarżącej ww. pisma organu (zawiadomienia z [...]). Skarżąca twierdzi, że z treścią tego pisma zapoznała się dopiero z dniem 5 listopada 2019 r., a jej wydanie przez operatora pocztowego jej mężowi należy uznać za doręczenie nieskuteczne.

Sąd podziela wskazany przez organ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w składzie 7 sędziów z 8 lipca 2019 r., I FSK 486/17 (dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. przesyłka rejestrowana mogła być także wydana ze skutkiem doręczenia w placówce pocztowej osobie pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem, jeżeli adresat nie złożył w placówce operatora zastrzeżenia w zakresie doręczenia tej przesyłki. Przepis art. 26 ust. 2 pkt 3 lit. b w związku z ust. 3 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe; Dz. U. Nr 130, poz. 1188 ze zm.), ze względu na nieuregulowanie w przepisach o doręczeniach zawartych w art. 149 i art. 150 Ordynacji podatkowej, nie naruszał "przepisów innych ustaw dotyczących sposobu, zasad i trybu doręczeń".

Zgodnie z art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Natomiast art. 150 § 1 tej ustawy stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę (pkt 1); pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (pkt 2).

W stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. "działalność pocztową" regulowała ustawa z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008 r., Nr 189, poz. 1159, ze zm.). W art. 26 ust. 1 tej ustawy przyjęto, że przesyłkę lub kwotę pieniężną określoną w przekazie pocztowym, z zastrzeżeniem ust. 2-6, doręcza się adresatowi pod adresem wskazanym na przesyłce, przekazie pocztowym lub w umowie o świadczenie usługi pocztowej. W ust. 2 pkt 3 powołanego wyżej przepisu postanowiono, że przesyłka, jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być także wydana ze skutkiem doręczenia osobie pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem, jeżeli adresat nie złożył w placówce operatora zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego: a) pod adresem wskazanym na przesyłce, przekazie pocztowym lub w umowie o świadczenie usługi pocztowej, b) w placówce operatora. W ust. 3 przyjęto natomiast, że przepisy ust. 2 nie naruszają przepisów innych ustaw dotyczących sposobu, zasad i trybu doręczeń.

Zatem należy przyjąć ‒ za ww. wyrokiem NSA ‒ że w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. na podstawie art. 150 O.p. oraz art. 3 pkt 16 i 20, art. 26 ust. 2 pkt 3 lit. a) i b) i ust. 3 ustawy Prawo pocztowe osobą uprawnioną do odbioru pisma awizowanego, a doręczanego w postępowaniu podatkowym, może być też osoba pełnoletnia zamieszkująca z adresatem pod warunkiem, że adresat nie złożył w placówce operatora zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego pod adresem wskazanym na przesyłce, przekazie pocztowym lub umowie o świadczenie usługi pocztowej, lub w placówce operatora.

W rozstrzyganej sprawie ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłkę odebrał dorosły domownik - mąż skarżącej, co należy uznać za skuteczne doręczenie podatniczce zawiadomienia informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pełnomocnik skarżącej na rozprawie dodał, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zaznaczono rubrykę adresat a nie domownik. Sąd stwierdza, że na potwierdzeniu odbioru pracownik operatora pocztowego nie zaznaczył żadnej z ww. rubryk, tym niemniej nie wpływa to na fakt, że korespondencja została wydana do rąk męża skarżącej, jako osobie pełnoletniej zamieszkującej z adresatem. Ponadto, jak wyżej wskazano, skarżąca [...] została przesłuchana w charakterze podejrzanej i doręczono jej postanowienie o przedstawieniu zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym.

Na marginesie należy przyznać rację organowi, że mąż skarżącej odbierał także inną korespondencję organu kierowaną do niej, np. postanowienie z [...] wskazujące nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego (karta 188-189 akt administracyjnych), co nie było kwestionowane przez skarżącą. Zatem godziła się na odbiór korespondencji przez męża, skoro nie składała w placówce operatora zastrzeżenia w zakresie zakazu doręczenia mu korespondencji.

Pełnomocnik skarżącej na rozprawie odwołał się również do wyroków wydanych przez WSA we Wrocławiu (wyroki z 22 lipca 2019 r., I SA/Wr 365-366/19), od których zostały oddalone skargi kasacyjne wyrokami NSA z 30 lipca 2020 r. wydanymi w sprawach I FSK 42/20 i I FSK 128/20.

Zaakcentować jednak należy, że wyroki WSA we Wrocławiu zapadły w odmiennym stanie faktycznym. Przede wszystkim dotyczyły postępowania karnoskarbowego w fazie ad rem i jak podkreślono na moment wydawania wyroku przez Sąd (czyli półtora roku od wszczęcia postępowania) brak było jakiejkolwiek informacji o podjęciu innych działań (w tym zawieszeniu postępowania karnego skarbowego) przez organ działający jako organ przygotowawczy. Ponadto, jak ustalił ten Sąd skarżąca została zawiadomiona jedynie o części stawianych zarzutów naruszenia K.k.s., co spowodowało, że w części nieujawnionych zarzutów została pozbawiona prawa do obrony.

Taka sytuacja nie zachodzi w przedmiotowej sprawie, bowiem w toku postępowania karnoskarbowego organ podejmował czynności, w tym przesłuchano skarżącą w charakterze podejrzanej, ponadto doszło do zawieszenia tego postępowania. Niewątpliwie powodem wszczęcia postępowania karnoskarbowego w dniu [...] były ustalenia faktyczne dokonane na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego. W rozważanym okresie skarżąca w ogóle nie składała deklaracji VAT-7, z jej zeznań wynika, że była przekonana, że nie podlega takiemu obowiązkowi. Dopiero zaś postępowania przed sądami administracyjnymi pozwoliły przyjąć, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą i była podatnikiem podatku od towarów i usług.

Niezależnie, skład orzekający w tej sprawie, uznaje za prawidłowe stanowisko, że postępowanie karnoskarbowe jest odrębnym postępowaniem, a kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje badania prawidłowości wszczęcia takiego postępowania w każdej indywidualnej sprawie. Sąd podziela stanowisko WSA w Rzeszowie (wyrok z 10 września 2020 r., I SA/Rz 235/20), że dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje, że kwestia ta nie podlega kognicji sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 13 września 2017 r., I FSK 2184/15 i z 24 listopada 2016 r., I FSK 759/15, jak i nowsze m.in. z 25 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 673/18). Ponadto w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 wskazano, że po pierwsze kwestia instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wykracza poza granice niniejszego postępowania, które wyznacza treść przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego. Odnotowano przy tym, że "w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15). Z kolei wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14". Ponadto powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że "dopuszczenie kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych i karnoskarbowych wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych (zob. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, z późn. zm.) oraz art. 1-3 p.p.s.a.)".

Skoro dotąd nie zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 31/14, to obowiązuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11), do którego Sąd odniósł się wyżej. Zarazem Trybunał zauważył, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny. Zatem nie doszło do zmiany przepisów prawa w zakresie skutku zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ani poprzez uznanie tego przepisu za niezgodny z Konstytucją, ani poprzez jego uchylenie, ani też na skutek działania ustawodawcy (tak również w wyroku WSA w Szczecinie z 17 czerwca 2020 r., I SA/Sz 177/20).

Z tych względów Sąd nie podzielił zarzutów skargi.

Dokonana kontrola zaskarżonej decyzji ‒ pomimo braku dalszych zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego bądź procesowego ‒ nie dała podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego; przede wszystkim nie doszło do naruszenia zasad postępowania, które by podważało zaufanie do organów podatkowych.

Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.