I SA/Sz 1179/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-01-25	
Data wpływu	2016-12-05	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie	
Sędziowie	Anna Sokołowska
Ewa Wojtysiak /przewodniczący/
Jolanta Kwiecińska /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	II FSK 1062/17	
Skarżony organ	Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2015 nr 0 poz 613; art. 14c § 1 i § 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
C. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą

w S. (dalej: bądź "Strona" bądź "Skarżąca") wnioskiem z dnia 30 czerwca 2016 r., wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Strona jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą za pośrednictwem wyodrębnionych organizacyjnie zakładów położonych w S. oraz J.. Ponadto na podstawie zezwoleń z 2009 r. oraz 2014 r. prowadzi i prowadzić będzie działalność gospodarczą na obszarze S. (dalej: bądź "Strefa" bądź "S. ").

Zakład w S. położony jest na terenie Strefy i prowadzi działalność polegającą na produkcji wyrobów mieszczących się w grupowaniach PKWiU wskazanych w ww. zezwoleniach. Działalność ta korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w oparciu o wartość wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną poniesionych w ramach inwestycji, na którą udzielone zostało Stronie zezwolenie z 2009 r. W przyszłości Strona zamierza skorzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie zezwolenia z 2014 r. Nie wyklucza również ubiegania się o kolejne zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze Strefy.

Strona prowadzi ponadto działalność, z której osiąga dochody opodatkowane podatkiem od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Cześć wyprodukowanych w Strefie produktów jest i będzie w przyszłości zbywana przez Stronę za pośrednictwem zakładu w J. (dalej: "Oddział"), który pełni i będzie pełnić w przyszłości funkcje handlowe i jest zlokalizowany poza Strefą. Ponadto utworzona została jednostka handlowa (dalej: "Jednostka handlowa") również zlokalizowana poza Strefą, która pełni i będzie pełnić w przyszłości funkcje handlowe. Zarówno Oddział, jak i Jednostka handlowa stanowią działalność pomocniczą (obejmującą obsługę klienta, przyjmowanie i realizację zamówień, wydawanie klientom wytworzonych na terenie Strefy wyrobów, itp.) w stosunku do działalności prowadzonej na obszarze Strefy i na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód uzyskany przez Oddział i Jednostkę handlową korzysta ze zwolnienia. Produkty sprzedawane poprzez własny Oddział i Jednostkę handlową nie tracą przymiotu "produktu strefowego", ponieważ nie dochodzi do zmiany ich klasyfikacji dla celów PKWiU.

W związku z powyższym Strona zadała następujące pytania.

1. Czy prowadzenie na terenie Strefy działalności zwolnionej od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o zezwolenia z 2009 r.

i 2014 r. (i ewentualne późniejsze zezwolenia) powoduje powstanie po stronie Strony obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalającej ustalić odrębnie dochód (stratę) z działalności zwolnionej od podatku dochodowego od osób prawnych prowadzonej na podstawie posiadanych zezwoleń z 2009 r. i 2014 r. (i ewentualnych późniejszych zezwoleń) i odrębnie dochód (stratę)

z działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? (odrębna interpretacja indywidualna w zakresie odpowiedzi

na ww. pytanie nr 1 stanowi przedmiot rozpoznania przez WSA w Szczecinie

w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 1180/16).

2. Czy Strona może objąć zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy

i objętej zezwoleniami z 2009 r. i 2014 r., w ten sposób, że w pierwszej kolejności zostanie wykorzystany limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia z 2009 r. (tj. wydanego najwcześniej), a po jego wyczerpaniu wykorzystywany będzie limit dostępny w ramach zezwolenia z 2014 r.

(tj. chronologicznie wydanego później) oraz kolejno limity dostępne w ramach ewentualnych późniejszych zezwoleń (o ile zostaną one uzyskane przez Stronę w przyszłości)?

Zdaniem Strony, może ona objąć zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy i objętej zezwoleniami wykorzystując kolejno limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia z 2009 r., zezwolenia z 2014 r. oraz ewentualnych późniejszych zezwoleń (o ile zostaną one uzyskane przez Stronę w przyszłości). W takiej kolejności Strona je otrzymała i w takiej też kolejności realizowane są i będą projekty inwestycyjne, które stanowią podstawę do ich wydania. Tym samym dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej przysługujący Stronie na podstawie zezwoleń otrzymywanych (chronologicznie) należy liczyć łącznie.

Strona stoi na stanowisku, zgodnie z którym na przedsiębiorcy prowadzącym działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie ciąży obowiązek wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie poszczególnych zezwoleń, jak również wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych objętych różnymi zezwoleniami. Obowiązek ustalania odrębnego wyniku podatkowego odnosi się wyłącznie do sytuacji, kiedy ten sam podatnik prowadzi jednocześnie działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz działalność poza terenem strefy lub na terenie strefy, ale w zakresie nieokreślonym w zezwoleniu (działalność opodatkowaną). Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozporządzenia, ani ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w swojej treści nie zawiera zasady kalkulowania wysokości zwolnienia podatkowego odrębnie dla każdego zezwolenia. Tym samym, gdyby taka była intencja racjonalnego ustawodawcy, to dałby temu wyraz w treści odpowiedniego przepisu.

W ocenie Strony, z uwagi na brak ograniczenia dochodu podlegającego zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych wyłącznie do dochodu generowanego przez dany projekt inwestycyjny będący podstawą do wydania określonego zezwolenia, zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych będzie podlegać całkowity dochód osiągany przez Stronę na terenie Strefy w ramach poszczególnych rodzajów działalności wskazanych w treści zezwoleń z 2009 r. i 2014 r. (w tym również ewentualnych przyszłych zezwoleń). Jednocześnie, opodatkowaniu na zasadach ogólnych podlega i będzie podlegał dochód Strony wygenerowany poza terenem Strefy lub osiągany z działalności innej niż określona w treści zezwoleń.

Strona wskazała, że zgodnie z powyższym za właściwą należy uznać metodologię polegającą na rozliczeniu otrzymanej pomocy publicznej. Umożliwi

ona określenie w sposób przejrzysty, w oparciu o które zezwolenie Strona korzysta

ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, precyzyjne obliczenie wartości dostępnej oraz faktycznie wykorzystanej pomocy publicznej oraz określenie czy i w którym momencie przekroczony zostanie łączny limit dostępnej pomocy publicznej. Dzięki temu zostanie wyeliminowane ewentualne ryzyko skorzystania

ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie nienależnej,

tj. przekraczającej wartość dostępnej pomocy publicznej.

Strona ponadto wskazała, że jest świadoma obowiązku wyodrębniania środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz nowych miejsc pracy, związanych z poszczególnymi projektami inwestycyjnym objętymi uzyskanymi zezwoleniami.

Strona podkreśliła, że przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w treści licznych interpretacji indywidualnych Ministra Finansów oraz orzeczeniach sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2016 r. nr [...] uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że skoro przedmiotem zezwolenia jest zawsze jedna inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania tego zezwolenia, to dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia. Wnioskodawca zobowiązany jest do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych przez niego zezwoleń. Powinien również określać limit dopuszczalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) w odniesieniu do każdej z działalności prowadzonej na terenie strefy, na którą uzyskał stosowne zezwolenie, z uwzględnieniem maksymalnej intensywności dopuszczalnej pomocy publicznej obowiązującej w województwie, na obszarze którego położona jest strefa. Nie jest prawidłowe łączne określenie limitu ww. pomocy dla sumy dochodów uzyskanych z każdej działalności prowadzonej na terenie strefy w granicach limitów wynikających z kolejnych uzyskiwanych chronologicznie zezwoleń.

Strona, nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, pismem z dnia

9 września 2016 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 10 października 2016 r., nr [...] stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718; dalej: "P.p.s.a.") oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła:

1) dopuszczenie się błędu wykładni (w konsekwencji niewłaściwej oceny,

co do zastosowania) przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 9 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku chodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 12 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 282 ze zm.) poprzez uznanie, że w przypadku prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej na terenie jednej S. na podstawie kilku zezwoleń, jest ona obowiązana do:

a) odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie S. ,

b) prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający ustalenie wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego

z posiadanych zezwoleń, pomimo, iż kwestia ta nie była przedmiotem pytania,

w zakresie którego została wydana zaskarżona interpretacja;

c) określania limitu dopuszczalnej pomocy publicznej odrębnie w odniesieniu

do każdego z posiadanych zezwoleń, w konsekwencji czego, zdaniem organu interpretacyjnego, Skarżąca nie jest uprawniona do chronologicznego wykorzystywania limitów pomocy publicznej wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie jednej S. , podczas gdy prawidłowo zinterpretowane przepisy winny doprowadzić organ interpretacyjny do następujących konkluzji:

– Skarżąca nie jest zobowiązana do wyodrębnienia dochodu lub poniesionej straty w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych objętych zezwoleniami,

– niezależnie od liczby posiadanych zezwoleń Skarżąca jest obowiązana

do prowadzenia jednej ewidencji pozwalającej ustalić odrębnie dochód (stratę)

z działalności zwolnionej od podatku dochodowego od osób prawnych prowadzonej na terenie S. na podstawie posiadanych zezwoleń oraz odrębnie dochód (stratę) z działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych,

– Skarżąca nie jest zobowiązana do określania limitu dopuszczalnej pomocy publicznej odrębnie w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń i może objąć zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych dochód

z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie S. i objętej zezwoleniami, w ten sposób, że w pierwszej kolejności zostanie wykorzystany limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu wykorzystywany będzie limit dostępny w ramach zezwolenia, które chronologicznie zostało wydane później oraz kolejno limity dostępne w ramach ewentualnych późniejszych zezwoleń (o ile zostaną one uzyskane przez Skarżącą w przyszłości);

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

tj. art. 14c § 1 i art. 14e § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez działania organu interpretacyjnego naruszające zasadę pogłębiania zaufania podmiotów do organów podatkowych ze względu na:

a) przeprowadzenie rozszerzającej wykładni przepisów art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3

w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p.,

b) nieuwzględnienie przez organ interpretacyjny stanowiska prezentowanego dotychczas przez organy podatkowe działające w imieniu Ministra Finansów

i nieuwzględnienie ugruntowanego w orzecznictwie stanowiska sądów administracyjnych,

c) brak wskazania przyczyn odstąpienia od wskazanej linii orzeczniczej, oraz

d) wykroczenie poza ramy pytania w zakresie którego została wydana interpretacja

w wyniku wskazania w treści uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej obowiązku prowadzenia przez Skarżącą ewidencji w sposób umożliwiający ustalenie wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń, w sytuacji, gdy zagadnienie to było przedmiotem odrębnego pytania w zakresie którego została wydana odrębna interpretacja indywidulana, a w konsekwencji poprzez wydanie interpretacji zawierającej rozstrzygnięcie odmienne od rozstrzygnięć zawartych w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w analogicznych stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca wskazała, że kwestią sporną

w analizowanej sprawie jest możliwość chronologicznego korzystania przez Skarżącą z pomocy publicznej w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany będzie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia z 2009 r. (tj. wydanego najwcześniej), a po jego wyczerpaniu wykorzystywany będzie limit dostępny w ramach zezwolenia z 2014 r. (tj. chronologicznie wydanego później) oraz kolejno limity dostępne w ramach ewentualnych późniejszych zezwoleń (o ile zostaną one uzyskane przez Skarżącą w przyszłości).

W pierwszej kolejności Skarżąca przytoczyła treść norm prawnych, tj. art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 9 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 i art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, które jej zdaniem organ interpretacyjny naruszył swoim postępowaniem. Zdaniem Skarżącej organ interpretacyjny przyjął błędną rozszerzającą wykładnię opartą na uznaniu, że skoro w analizowanych przepisach mowa jest o "zezwoleniu" a nie o "zezwoleniach", Skarżąca powinna w odniesieniu do każdego posiadanego zezwolenia odrębnie ustalić osiągnięty dochód/poniesioną stratę i oddzielnie dla każdego zezwolenia określić stopień wykorzystania przysługującej pomocy publicznej.

Skarżąca wyraziła pogląd, zgodnie z którym realizacja obowiązku wydzielenia dochodu zwolnionego odrębnie dla każdego z zezwoleń sprawia problemy natury praktycznej. Przedsiębiorca może na podstawie dwóch lub więcej zezwoleń produkować identyczne wyroby gotowe. Podział dochodu wygenerowanego

ze sprzedaży takich produktów również w tym wypadku będzie znacznie utrudniony

lub wręcz niemożliwy.

Dodatkowo, Skarżąca wskazała, że zastosowanie się do interpretacji prowadziłoby do komplikacji także przy spełnianiu obowiązków podatnika związanych ze składaniem formularzy tworzonych przez administrację publiczną i służących do rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności wykazaniem w formularzach zakresu dochodu korzystającego ze zwolnień podatkowych.

Odnosząc się do zarzutów proceduralnych Skarżąca uzasadniała,

że interpretacja pozostaje w sprzeczności z innymi, funkcjonującymi w obrocie prawnym interpretacjami indywidualnymi oraz orzeczeniami sądów administracyjnych, które zostały wydane w zakresie możliwości objęcia zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie S. i objętej zezwoleniami w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu limit dostępny w ramach zezwolenia wydanego później oraz kolejno limity dostępne w ramach ewentualnych późniejszych zezwoleń.

Ponadto w uzasadnieniu prawnym zawartym w zaskarżonej interpretacji, organ zamieścił wypowiedź wykraczającą poza treść zadanego przez Skarżącą pytania nr 2, albowiem sposób prowadzenia przez Skarżącą ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., był przedmiotem sformułowanego we wniosku pytania nr 1, w zakresie którego została wydana odrębna interpretacja indywidualna.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Sąd rozpoznający sprawę postanowił na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz 1179/16 i I SA/Sz 1180/16 do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje:

Skarga jest zasadna.

W zasadzie przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia przepisów prawa podatkowego, co do zakresu zwolnienia podatkowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na obszarze S.

na podstawie dwóch zezwoleń (ewentualnie również zezwoleń przyszłych).

Zdaniem Skarżącej, może ona objąć zwolnieniem od podatku dochodowego

od osób prawnych dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy

i objętej zezwoleniami wykorzystując kolejno limit dostępnej pomocy publicznej

w ramach zezwolenia z 2009 r., zezwolenia z 2014 r. oraz ewentualnych późniejszych zezwoleń - tym samym dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej przysługujący Skarżącej na podstawie zezwoleń otrzymywanych (chronologicznie) należy liczyć łącznie.

Natomiast zdaniem organu interpretacyjnego skoro przedmiotem zezwolenia

jest zawsze jedna inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania tego zezwolenia, to dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie

w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia zaś Skarżąca zobowiązana jest do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych przez nią zezwoleń. Tym samym nie jest prawidłowe łączne określenie limitu ww. pomocy dla sumy dochodów uzyskanych z każdej działalności prowadzonej na terenie strefy w granicach limitów wynikających z kolejnych uzyskiwanych chronologicznie zezwoleń.

W ocenie Sądu, w sporze należy przyznać rację Skarżącej. Sąd wskazuje,

że wykładnia prawa podatkowego we wskazanym zakresie, była już przedmiotem rozstrzygnięć Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela stanowisko przyjęte w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Rzeszowie, Wrocławiu i Gorzowie Wielkopolskim odpowiednio z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1035/15, z dnia 23 lutego 2016r. sygn. akt I SA/Wr 1830/15, z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 70/16 oraz z dnia 22 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 163/16, I SA/Go 313/16 opublikowanych w CBOSA, w których przyjęto, że przepisy nie wiążą ulgi podatkowej z przychodem związanym z konkretną inwestycją na terenie S. . Takie stanowisko sądów I instancji zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2016 w sprawie II FSK 1849/14, w którym między innymi wskazano, że zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p., może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych.

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wolne od podatku

są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie zaś z art. 16 u.s.s.e. podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem" (ust. 1). Zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:

1) zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej

na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników;

2) dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę;

3) terminu zakończenia inwestycji;

4) maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy;

5) wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1 (ust. 2). Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia RM z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej (wydanego na podstawie art. 4 ust. 4 u.s.s.e.).

Pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych

na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. stanowi regionalną pomoc inwestycyjną

z tytułu: 1) kosztów nowej inwestycji (...) i 2) tworzenia nowych miejsc pracy (...).

W ocenie Sądu, art. 16 u.s.s.e. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia z 10 grudnia 2008 r. (wydanego na podstawie art. 4 ust. 4 u.s.s.e.) warunkują przyznanie ulgi wykonaniem konkretnej inwestycji. Nie wiążą jednak ulgi z konkretnym dochodem z tej inwestycji. Jedynym przepisem podatkowym odnoszącym się do dochodu, jest zatem w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., który wiąże zwolnienie z działalnością gospodarczą, prowadzoną na terenie S. . Z przytoczonych przepisów wynika, że zwolnieniem podatkowym objęty jest dochód będący wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie S. . Zwolnienie nie przysługuje w stosunku do dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej wykonywanej poza strefą. Działalność na terenie SEE, ażeby mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, musi być prowadzona na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e.

Z przywołanego przepisu wynika zatem, że zezwolenie stanowi podstawę

do korzystania przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w S.

z pomocy publicznej (w postaci zwolnienia podatkowego). W zezwoleniu określa

się przedmiot działalności, który będzie podejmowany na terenie S. , a także warunki odnoszące się w szczególności do: kwestii zatrudnienia, dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przenoszącej wyznaczone minimum, terminu zakończenia inwestycji, maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji. Trzeba zatem stwierdzić, że określenie w zezwoleniu tych parametrów, to jest wydatków inwestycyjnych oraz wielkości zatrudnienia, nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.)

ani przychodów (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.), a w konsekwencji - także dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., który byłby jedynie następstwem zrealizowania ściśle określonych warunków zezwolenia. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w u.p.d.o.p., zaś zwolnienie podatkowe dotyczy - jak to wyraźnie wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. – dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie S. (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia określonej inwestycji, czy zatrudnienia określonych pracowników, w ramach spełnienia warunków zezwolenia.

Innymi słowy, jak wskazano w ww. wyrokach sądów administracyjnych, które sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela, przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odwołuje się do zezwolenia (o którym mowa w art. 16 u.s.s.e.) jako podstawie działalności przedsiębiorcy na terenie S. (z czym, przy zachowaniu przepisanych warunków, wiąże się immanentnie korzystanie z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego), nie traktując tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku (tak ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 163/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Go 313/16). Nadto, stosownie do treści § 5 ust. 5 Rozporządzenia RM z dnia 10 grudnia 2008 r.

w sprawie pomocy publicznej zwolnienia (od podatku dochodowego), o których mowa w ust. 1 (z tytułu kosztów nowej inwestycji) i 3 (z tytułu nowych miejsc pracy), przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Z przepisu tego wynika wyraźnie konieczność wyodrębnienia działalności prowadzonej na terenie strefy w celu określenia wielkości zwolnienia ale jedynie w sytuacji prowadzenia przez przedsiębiorcę zarówno działalności na terenie strefy, jak i poza nią. Brak natomiast w obowiązujących przepisach obowiązku takiego wydzielenia działalności, co do każdego z zezwoleń na terenie danej strefy.

Z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wynika bowiem obowiązek prowadzenia ewidencji

w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu

lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń (tak też

ww. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 70/16 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 grudnia 2015r. sygn. akt I SA/Rz 1035/15).

Zgodnie natomiast z art. 7 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Na podstawie art. 9 u.p.d.o.p., podatnicy są jedynie obowiązani

do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania

i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia

w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Podkreślenia też wymaga przedmiotowy charakter zwolnienia, który odnosi

się wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Istotne jest zatem wyłącznie to, aby działalność prowadzona była

w określonym miejscu (na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) i w ramach uzyskanego zezwolenia. Co prawda ustawodawca posługuje się w art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. pojęciem "zezwolenia", a nie "zezwoleń" na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej, lecz nie budzi wątpliwości, że nie ma zakazu posiadania przez przedsiębiorcę więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy. Oznacza to, że ten sam rodzaj działalności może być prowadzony na podstawie różnych zezwoleń posiadanych przez jeden podmiot. Należy także zauważyć, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odwołuje się do zezwolenia (o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e.) jako podstawie działalności podatnika na terenie strefy, lecz nie traktując tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku. Przede wszystkim z przepisów podatkowych nie wynika, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie tego zezwolenia.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że Skarżąca może objąć zwolnieniem

z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejno otrzymywanych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami

(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt

II FSK 1849/14). Tym samym również dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej przysługujący Skarżącej na podstawie zezwoleń otrzymywanych (chronologicznie) należy liczyć łącznie.

W związku z powyższym Sąd uznał zarzuty skargi w odniesieniu do naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 9 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych za uzasadnione.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i art. 14e § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h O.p. poprzez działania organu interpretacyjnego naruszające zasadę pogłębiania zaufania podmiotów do organów podatkowych, Sąd zarzutów tych nie podzielił.

Zaskarżona interpretacja, choć naruszająca ww. przepisy prawa materialnego zawierała wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego

i zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zaskarżona interpretacja zawierała również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Spełniła tym samym przesłanki art. 14c § 1 i § 2 O.p. Ponadto, w ocenie Sądu, organ interpretacyjny

nie wykroczył poza ramy pytania, w zakresie którego została wydana interpretacja, albowiem wskazanie w treści uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej obowiązku prowadzenia przez Skarżącą ewidencji w sposób umożliwiający ustalenie wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń, stanowiło de facto element uzasadnienia stanowiska organu.

Ponadto brak zmiany stanowiska organu interpretacyjnego w rozpoznawanej sprawie czynił niezasadnym zarzuty naruszenia art. 14e § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 O.p. i art. 14h O.p.

W ponownie wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.

Z uwagi na powyższe, uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną

na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., zaś postanowienie o zwrocie kosztów postępowania miało umocowanie w art. 200 P.p.s.a.