Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant starszy referent Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2021 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2021 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.352.2020.1.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

L. spółka z o.o. (dalej "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów finansowania dłużnego.

W opisie stanu faktycznego wyjaśniono, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży motoryzacyjnej w charakterze dystrybutora samochodów oraz części samochodowych, których sprzedaż do ostatecznych odbiorców jest realizowana poprzez sieć autoryzowanych salonów samochodowych (dalej: "Dealerzy").

Spółka ma zawarte dwie umowy faktoringu. Pierwsza z nich została zawarta 6 sierpnia 2001 r. i dotyczy sprzedaży wierzytelności z tytułu sprzedaży samochodów Dealerom (dalej: "Umowa Faktoringu Samochodów"). Aktualnie stroną umów faktoringu jest L. sp. z o.o. Faktor będący stroną powyższych umów faktoringu będzie dalej zwany: "L." lub "Faktor". Wierzytelności wynikają z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz Dealerów.

Druga umowa została zawarta 24 listopada 2009 r. i dotyczy sprzedaży wierzytelności z tytułu sprzedaży części Dealerom (tj. części, akcesoriów i innych produktów motoryzacyjnych, literatury fachowej oraz usług), z uwzględnieniem faktur korygujących (dalej: "Umowa Faktoringu Części").

W wyniku sprzedaży wierzytelności na podstawie Umowy Faktoringu Samochodów i Umowy Faktoringu Części (dalej "Umowy Faktoringu") ryzyko niewykonania zobowiązania przez dłużnika/Dealera co do zasady przejmuje L. (bez możliwości roszczeń regresowych względem Spółki).

Przelew wierzytelności obejmuje przeniesienie praw do odsetek za opóźnione płatności, jak również wszelkie prawa Spółki stanowiące zabezpieczenie należności z tytułu sprzedaży samochodów/części, w tym już ustanowione zabezpieczenia, a w przypadku pojazdów również wskazane kwoty odszkodowań wypłacone przez ubezpieczyciela z tytułu polis ubezpieczeniowych.

W przypadku Umowy Faktoringu Części, L. w sposób ciągły na bazie miesięcznej nabywa wierzytelności za cenę równą sumie wierzytelności, zgodnie z końcowym oświadczeniem miesięcznym przedkładanym przez Spółkę. Spółka otrzymuje miesięczną fakturę dokumentującą rabat skalkulowany w oparciu o wysokość stopy dyskontowej, o który pomniejszona jest płatność z tytułu zbycia wierzytelności. Przelew wierzytelności zostaje dokonany z ostatnim dniem miesiąca kalendarzowego, którego dotyczą te wierzytelności.

W przypadku Umowy Faktoringu Samochodów, L. nabywa wierzytelności, w sposób ciągły na bazie dziennej, za kwotę równą wartości podanej na fakturach. Spółka płaci upust skalkulowany w oparciu o wysokość stopy dyskontowej na podstawie miesięcznej faktury VAT, wystawionej przez Faktora. Cesja wierzytelności następuje w dniu powstania wierzytelności, tj. w dacie wystawienia faktury przez Spółkę z tytułu sprzedaży Dealerowi pojazdu. Rabat oraz upust (dalej: "Dyskonto") stanowią wynagrodzenie L. odpowiednio z tytułu Umowy Faktoringu Części i Umowy Faktoringu Samochodów. Wartość Dyskonta jest powiększana o podatek VAT. FCE otrzymuje Dyskonto oraz przejmuje wszelkie prawa związane z wierzytelnościami w związku z przejęciem ryzyka nieuregulowania zobowiązania przez Dealera w terminie wskazanym w umowie o dostawę pojazdów lub umowie dostawy części. Ryzyko wygasa w momencie dokonania płatności przez Dealera.

W związku z powyższym opisem Spółka spytała czy kwota Dyskonta stanowi koszt finansowania dłużnego i podlega ograniczeniom wskazanym w art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, ze zm., dalej "u.p.d.o.p.")?

W ocenie Spółki, kwota Dyskonta nie stanowi kosztu finansowania dłużnego i nie podlega ograniczeniom wskazanym w art. 15c u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2021 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśnił między innymi, że koszty finansowania dłużnego to, zgodnie z art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c u.p.d.o.p. dotyczy kosztów finansowania dłużnego. Nie jest przy tym istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione. W szczególności nowa regulacja nie uzależnia jej stosowania od tego, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio).

Dyrektor KIS wskazał, że w świetle art. 2 ust. 1 dyrektywy ATAD, koszty finansowania zewnętrznego oznaczają wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomiczne równoważne odsetkom oraz wydatki związane z pozyskiwaniem finansowania, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z prawem krajowym. Wynikający zatem z dyrektywy ATAD zakres pojęcia "finansowanie zewnętrzne" jest bardzo szeroki.

Zdaniem Dyrektora KIS koszty ponoszone w związku z umowami faktoringu (Dyskonto) stanowią zapłatę za udostępnienie środków i korzystanie z nich. Oznacza to, że omawiane koszty stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. i będą podlegały potencjalnemu limitowaniu w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka nie zgodziła się z wydaną interpretacją i złożyła skargę do Sądu.

W skardze zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni art. 15c u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że koszty ponoszone w związku z umowami faktoringu właściwego pełnego stanowią koszty finansowania dłużnego podlegającego ograniczeniom wskazanym w art. 15c u.p.d.o.p., a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisu;

2. przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, a także art. 120 w zw. z art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p."), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak odniesienia się do przedstawionej przez Spółkę argumentacji oraz prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, a także naruszenie zasady in dubio pro tributario co doprowadziło do uznania, że koszty ponoszone w związku z umowami faktoringu właściwego pełnego stanowią koszty finansowania dłużnego podlegającego ograniczeniom wskazanym w art. 15c u.p.d.o.p.

Skarżąca wniosła o uchylenie Interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podkreśliła, że jej zdaniem, limitowane koszty finansowania dłużnego powinny być wprost związane ze zobowiązaniami podatnika, a nie z jego należnościami. Bowiem Dyskonto jest wynagrodzeniem za przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika a nie za udostępnienie finansowania. W związku z tym, że faktorant (tu: Skarżąca) nie ma długu względem faktora (tu: L.), a jedynie sprzedaje mu swoje wierzytelności, kwota Dyskonta nie stanowi kosztu finansowania dłużnego i nie podlega ograniczeniom wskazanym w art. 15c u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl tego ostatniego przepisu skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Natomiast w myśl art. 151 P.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Skarga w niniejszej sprawie rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym, który na mocy art.14c Ordynacji podatkowej wiąże zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd - kwota Dyskonta stanowi koszt finansowania dłużnego i podlega ograniczeniom wskazanym w art. 15c u.p.d.o.p.

Jak wskazano w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży motoryzacyjnej w charakterze dystrybutora samochodów oraz części samochodowych, których sprzedaż do ostatecznych odbiorców jest realizowana poprzez Dealerów. Spółka ma zawarte dwie umowy faktoringu, tj. Umowę Faktoringu Samochodów oraz Umowę Faktoringu Części, dotyczące sprzedaży wierzytelności z tytułu sprzedaży samochodów oraz części Dealerom. Co istotne, w wyniku sprzedaży wierzytelności na podstawie wskazanych wyżej umów, ryzyko niewykonania zobowiązania przez dłużnika/Dealera co do zasady przejmuje Faktor, bez możliwości roszczeń regresowych względem Spółki.

Zdaniem Dyrektora KIS koszty ponoszone w związku z umowami faktoringu (Dyskonto) stanowią zapłatę za udostępnienie środków i korzystanie z nich. Oznacza to, że koszty te stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. i będą podlegały potencjalnemu limitowaniu w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów.

Zaś zdaniem Skarżącej limitowane koszty finansowania dłużnego powinny być wprost związane ze zobowiązaniami podatnika, a nie z jego należnościami. Dyskonto jest wynagrodzeniem za przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika a nie za udostępnienie finansowania. W związku z tym, że Faktorant - Skarżąca nie ma długu względem Faktora, a jedynie sprzedaje mu swoje wierzytelności. Kwota Dyskonta nie stanowi kosztu finansowania dłużnego i nie podlega ograniczeniom wskazanym w art. 15c u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu rację w powyższym sporze prawnym ma Skarżąca.

Z punktu widzenia zawisłego sporu istotna jest treść art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że podatnicy o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, w części w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przychody o charakterze odsetkowym zostały zdefiniowane w art. 15c ust.13 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego. Z kolei zgodnie z art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Z kolei zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: "dyrektywą ATAD"), przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia (podkreślenie Sądu) , inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym - choć nie tylko – płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, ze Spółka stosuje umowy faktoringu właściwego pełnego.

Pod pojęciem faktoringu właściwego (pełnego) rozumieć należy umowę w następstwie której dochodzi do przeniesienia wierzytelności z przedsiębiorcy na Faktora, co oznacza, że w wypadku ewentualnej nieściągalności wierzytelności od dłużnika Faktor nie może dochodzić od przedsiębiorcy wypłaconej mu kwoty w ramach tzw. regresu. W przypadku faktoringu właściwego pełnego (bez regresu) – wierzytelność nie wraca do wierzyciela (tutaj Dystrybutora, czyli Skarżącej), a zatem Faktor (tutaj L.) przejmuje pełne ryzyko niewypłacalności dłużnika.

W przypadku Spółki nie można zatem mówić o koszcie związanym z uzyskaniem środków (koszcie finansowania dłużnego, czy zadłużeniu Spółki do czego odwołuje się Dyrektywa ATAD). Jak trafnie wskazano w wyroku tutejszego Sądu z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1517/19 faktoring pełny jest umową zbliżoną do cesji wierzytelności, aczkolwiek rozliczaną na innych zasadach aniżeli typowy obrót wierzytelnościami. Faktor nabywa wierzytelność za cenę równą sumie wierzytelności, a płatność jest pomniejszona o rabat skalkulowany w oparciu o stopę dyskontową. Trudno zatem w tym wypadku mówić o klasycznym finansowaniu, gdyż Faktor otrzymuje w zamian prawo majątkowe w postaci żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego. Kwota przekazana przez Faktora stanowi więc ekwiwalent za to, że przedsiębiorca nieodwracalnie zrzeka się przysługującego mu prawa majątkowego. W przypadku cesji wierzytelności bilans przedsiębiorcy nie ulega zmianie. Zmienia się wyłącznie podmiot, który "dokonuje zapłaty" za wykonane przez przedsiębiorcę świadczenie Nie są to zatem środki stanowiące przedmiot udzielonego przedsiębiorcy finansowania, które, tak jak w przypadku pożyczki, powodowałyby zwiększenie jego aktywów. Zgodnie z art. 720 Kodeksu Cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i takiej samej jakości. Z kolei stosownie do art. 69 Prawa bankowego przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

W każdej z powyższych sytuacji cechą najistotniejszą jest konieczność zwrotu udostępnionych (pożyczonych) środków pieniężnych. Jeśli uznać, że formą finansowania jest również leasing, to w jego przypadku również jest widoczny element zwrotny. Leasingobiorca korzysta z urządzenia zakupionego za środki leasingodawcy, a następnie spłaca to "zadłużenie" w ratach leasingowych.

W przypadku faktoringu pełnego nie występuje element zwrotny. Przedsiębiorca faktoringowy ani nie udostępnia klientowi środków pieniężnych o charakterze zwrotnym, ani nie udostępnia przedmiotu, który sam nabył. Jedyną czynnością jaką wykonuje jest przelew środków pieniężnych za nabywaną wierzytelność. Przy czym przelew nie pokrywa 100% należności, zaś różnica jest wynagrodzeniem Faktora za wykup wierzytelności przed terminem. W wyniku tej czynności klient uzyskuje środki pieniężne wcześniej niż otrzymałby je gdyby czekał na standardowy termin płatności od swoich dłużników. Ponadto, pozbywa się również – i to definitywnie – ryzyka niewypłacalności dłużników.

Tym samym faktoring właściwy, w przeciwieństwie do faktoringu odwróconego, nie spełnia ekonomicznej funkcji pożyczki. Dyskonto jest zatem wydatkiem związanym ze sprzedażą wierzytelności. Otrzymane środki z tytułu sprzedaży wierzytelności stanowią definitywne przysporzenie i nie podlegają zwrotowi.

Zdaniem Sądu biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w tym mając na uwadze, że przez koszty finansowania dłużnego rozumie się "wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystaniem z tych środków", kwota Dyskonta nie stanowi kosztu finansowania dłużnego i nie podlega ograniczeniom wskazanym w art. 15c u.p.d.o.p.

Mając powyższe na względzie, Sąd uznając zarzuty skargi za uzasadnione, na podstawie art. 146 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.