Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. j. w likwidacji z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 875/19 w sprawie ze skargi S. sp. j. w likwidacji z siedzibą w S na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2019 r. nr 1401-IOV-5.4103.147.2018.RŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 875/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Spółki Jawnej S. (dalej: skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 22 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r.

2. Powyższy wyrok Spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

1) art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) przez błędną wykładnię zakresu i warunków jego zastosowania, prowadzącej do wymagania spełnienia warunków, które z tego przepisu nie wynikają, podczas gdy właściwa interpretacja nie pozwala na takie postąpienie;

2) błędne powołanie w podstawie prawnej decyzji podatkowej, zaaprobowanie tego przez WSA, jednocześnie przepisów art. 74 i art. 74a O.p., podczas gdy zakresy ich stosowania są różne;

3) błędne zastosowanie art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 79 § 2 O.p. w zw. z art. 81 § 1 O.p. polegające na pominięciu oceny prawnej skutków złożonych korekt deklaracji pierwotnej za sierpień 2011 r. oraz złożonej deklaracji za rok 2016 uwzględniającą dokonane korekty;

4) pominięcie wykładni i ewentualnego stosowania w okolicznościach sprawy art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w sytuacji przekształcenia zobowiązania podatkowego w prawo do zwrotu podatku;

- przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

5) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm., dalej: P.u.s.a.) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na skopiowaniu uzasadnienia decyzji podatkowej, zamiast wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku w oparciu o przeprowadzoną weryfikację analityczną z perspektywy legalności oraz poprawności tej decyzji pod względem proceduralnym, jak również kompletności i rzetelnej wykładni przepisów prawnych, mających zastosowanie w sprawie;

6) art. 134 § 1 P.p.s.a. przez powierzchowne, lakoniczne i arbitralne odniesienie się do zarzutów oraz argumentacji zaprezentowanej w skardze na decyzję podatkową, zarówno w warstwie merytorycznej, jak i proceduralnej, co miało istotny wpływ na treść wyroku;

7) art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 165 § 1 O.p., art. 165b § 1 O.p. przez akceptację działań organów podatkowych, które zamiast wszcząć postępowanie zgodnie z żądaniem strony w przedmiocie zwrotu podatku w trybie art. 74 pkt 1 O.p. - wszczęły postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług, pomimo braku podstaw prawnych, co miało istotny wpływ na sposób prowadzenia postępowania organów podatkowych, a co nie zostało poddane kontroli Sądu pierwszej instancji, a tym samym miało istotny wpływ na treść wyroku;

8) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. przez oddalenie skargi, podczas gdy rozpoznanie sprawy w zgodzie z modelem kontroli legalności decyzji podatkowej powinno prowadzić do uchylenia zaskarżonego aktu.

3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym.

4. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami określonymi w art. 174 P.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności w sprawie nie zaistniała, dając podstawy do rozstrzygnięcia o zarzutach kasacyjnych, opartych na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a.

6. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zmierzały do podważenia prawidłowości stanu faktycznego, na tle którego procedował Organ, lecz dotyczyły oceny prawidłowości podjętych działań przez organy podatkowe (art. 165 § 1 i art. 165b § 1O.p.) oraz kontroli tych działań przez sąd administracyjny (art. 141 § 4, art. 134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a.). Za niesporne okoliczności uznać zatem należało ustalenie, że 1 sierpnia 2011 roku skarżąca sprzedała nieruchomość i w deklaracji za ten miesiąc, złożonej 26 września 2011 roku, wykazała kwotę podatku do zapłaty z tytułu tej transakcji. W dniu 20 czerwca 2016 r. skarżąca wystawiła fakturę korygującą do faktury sprzedaży nieruchomości z sierpnia 2011 roku wykazując kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Po przeprowadzeniu kontroli, organ dokonał zwrotu podatku 18 listopada 2016 r. w żądanej przez Spółkę wysokości.

7. Spór w sprawie dotyczy procedowania nad korektą VAT-7 za czerwiec 2016 r. w związku ze złożonym przez Spółkę 19 grudnia 2017 r. wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wobec wydania przez Trybunał Sprawiedliwości UE wyroku C-308/16 z 16 listopada 2017 r. Po odmowie wszczęcia postępowania przez organ w tym przedmiocie, skarżąca złożyła 8 lutego 2018 r. wniosek o zwrot VAT i ponownie załączyła przedmiotową korektę. Zdaniem autora skargi kasacyjnej błędne pozostawało działanie organu, który w odpowiedzi na powyższe działania Spółki wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług "zamiast wszcząć postępowanie zgodnie z żądaniem strony o zwrot podatku".

8. Odnosząc się do powyższego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie ma on uzasadnionych podstaw, skarżąca bowiem oczekuje, że wniosek o zwrot podatku, który stanowi efekt rozliczeń podatkowych za dany okres pozbawia organ możliwości weryfikacji jego prawidłowości. Nietrafne jest również stwierdzenie, że organ wyraził niekonsekwencję w działaniu, z jednej strony bowiem "twierdził, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, a z drugiej zaś w istocie prowadzi postępowanie podatkowe już po upływie gdyby przyjąć za zasadny tok rozumowania prezentowany w decyzji podatkowej". Zaskarżona decyzja wydana została bowiem w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 roku. Zobowiązanie podatkowe za ten okres w dacie wydania decyzji (22 stycznia 2019 roku) nie uległo jeszcze przedawnieniu. Rozstrzygnięcie to było odpowiedzią organu na wniosek skarżącej o zwrot podatku za ten właśnie okres, złożony wraz z korektą deklaracji 8 lutego 2018 r. Organ podatkowy miał podstawy do zweryfikowania, w ramach postępowania podatkowego w zakresie zobowiązania podatkowego za czerwiec 2016 roku, czy złożona korekta jest prawidłowa (zarówno co do okresu rozliczenia, jak i wysokości).

9. Zasadniczym problemem, co wynika z argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej, jest brak akceptacji przez skarżącą stanowiska, że wszelkie korekty modyfikujące wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług mają swoje oparcie w zdarzeniu je kreującym (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) – w niniejszej sprawie - sprzedaży nieruchomości dokonanej przez Spółkę w sierpniu 2011 roku. Skarżąca pomija okoliczność, że pierwsza korekta, dokonana w 2016 r., odnosiła się do tego właśnie zdarzenia wpływającego na zobowiązanie podatkowe – w tym wysokość nadpłaty. Stanowisko Spółki łączące możliwość skutecznego złożenia spornej korekty z czerwcem 2016 roku oparte jest na nieuzasadnionym przekonaniu, że zdarzeniem kreującym obowiązek podatkowy jest samodzielnie korekta podatku, co nie ma uzasadnienia w przepisach.

10. Sąd pierwszej instancji prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję uznając, że Organ właściwie odniósł wniosek o zwrot podatku do sprzedaży nieruchomości dokonanej w sierpniu 2011 r. Sporne pozostawały bowiem zasady opodatkowania przy tej transakcji. Niesporne pozostawały okoliczności dotyczące korygowania wysokości podatku od towarów i usług zapłaconego przy okazji przedmiotowej transakcji. Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej w istocie powyższych ustaleń faktycznych nie podważały. Art. 165 § 1 O.p. stanowi o tym, że postępowanie podatkowe wszczynane jest na żądanie strony lub z urzędu, natomiast art. 165b § 1 O.p. stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Skarżący, w ramach zaskarżenia decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego za czerwiec 2016 r. nie wyjaśnił, na czym polegało naruszenie wskazanych przepisów przez Organ. Istniała bowiem podstawa prawna, w związku ze złożonym wnioskiem o zwrot podatku za ten okres, do wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu i wydania decyzji, zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Art. 165b § 1 O.p. w ogóle nie był w tej sprawie stosowany. Odmowne załatwienie wniosku o zwrot podatku w jakiejkolwiek innej formie nie wydaje się celem skarżącej, która starała się wykazać, że jej wniosek można było załatwić merytorycznie, odnosząc go do rozliczenia podatku za czerwiec

2016 r. W efekcie zarzut wskazanych w skardze kasacyjnej, jako naruszonych, przepisów postępowania podatkowego nie był uzasadniony.

11. Sąd pierwszej instancji przedstawił wykładnię art. 74 pkt 1 w powiązaniu z art. 74a O.p. oraz art. 70 § 1 i art. 79 § 2 O.p. powołując się na orzecznictwo zarówno krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości. Wskazał na art. 59 § 1 pkt 9 O.p. podkreślając, że zobowiązanie podatkowe za 2011 rok uległo przedawnieniu, czego w odniesieniu do tego okresu skarżąca nie kwestionowała. Istotne pozostają w tym zakresie ogólne wywody Sądu pierwszej instancji na temat przedawnienia, które pozbawia możliwości weryfikowania wysokości zobowiązań podatkowych zarówno przez organy podatkowe, jak i przez podatnika. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji ocenił możliwość składania skutecznych korekt podatkowych, bez naruszania ogólnego przepisu dotyczącego korygowania deklaracji objętego art. 81 O.p. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji, nie naruszyło powyższych przepisów.

12. Wywody skargi kasacyjnej dotyczące obowiązku złożenia przez skarżącą korekty faktury były o tyle bezprzedmiotowe, że niesporny brak takiej korekty w sprawie nie stanowił podstawy stanowiska organów o uznaniu niezasadności złożonej korekty deklaracji VAT-7 i skuteczności wniosku o zwrot podatku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty materialnoprawne w istocie nie podważają rozważań Sądu pierwszej instancji odnoszących się do zasad możliwości weryfikowania zobowiązań podatkowych w wyniku korekt deklaracji podatkowych za okresy, które uległy przedawnieniu. Istotą bowiem tych zarzutów, co znalazło wyraz w wywodach zawartych na ostatniej stronie uzasadnienia skargi kasacyjnej, jest obrona stanowiska, że przedmiotowa korekta deklaracji, dotycząca czerwca 2016 roku, złożona została do prawidłowego okresu rozliczeniowego, bo korekta "dokonana w dniu 22 lipca 2016 roku wykazująca nową (wyższą) kwotę podatku zmieniła treść zobowiązania podatkowego. Powinna ona zatem być uwzględniona w kolejnych deklaracjach składanych przez podatnika po tej dacie, co miało miejsce w okolicznościach sprawy." Zaaprobowanie powyższego stanowiska skarżącej oznaczałoby, że każdy dowolnie wybrany przez Spółkę miesiąc po złożonych w 2016 roku korektach byłby właściwy, bo wpływały one na wysokość rozliczeń po tym miesiącu. Nie jest to stanowisko prawidłowe, pomija bowiem, jak to wyżej wskazano, że korekta dotyczy zawsze odnosi się do pierwotnego zdarzenia podatkowego w danym okresie.

13. Nie ma też uzasadnienia stwierdzenie, że można "zadać retoryczne pytanie, czy w sytuacji odwrotnej czyli gdyby zobowiązanie podatkowe zmieniło rozliczenie i powstałby wyższy podatek do zapłaty to organ podatkowy nie egzekwowałby go. Przekształcenie zobowiązania podatkowego nie może być traktowane odmiennie w zależności od tego, kto ma w tym interes." Wbrew wskazanym wątpliwościom, pozycja organu w spawie jest taka sama jak podatnika, na co wskazał Sąd pierwszej instancji, albowiem przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2011 rok każdej ze stron uniemożliwia ingerencję w wysokość zobowiązania podatkowego. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie prawa materialnego za nieuzasadnione.

14. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a. Pierwszy z przepisów reguluje warunki formalne, jakim musi odpowiadać uzasadnienie wyroku. Skarżąca zarzuciła, że naruszenie polegało na "skopiowaniu uzasadnienia decyzji podatkowej zamiast wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia decyzji podatkowej zamiast wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku w oparciu o przeprowadzoną analityczną weryfikację – z punktu widzenia legalności – poprawności tej decyzji pod kątem proceduralnym oraz kompletności i rzetelnej wykładni przepisów prawnych". Z powyższą opinią nie sposób się zgodzić. Uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie prawem przewidziane elementy, nadto prezentuje jednoznaczne stanowisko Sądu pierwszej instancji co do podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Skarżąca nie akceptuje stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku, jednak nie stanowi to wystarczającej podstawy do skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

15. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a., który sformułowany został jako "powierzchowne, lakoniczne i arbitralne odniesienie się do zarzutów i argumentacji zaprezentowanej w treści skargi". Wskazany przepis stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Sformułowanie zarzutu naruszenia wskazanego przepisu w skardze kasacyjnej nie odnosi się ani do granic sprawy, ani uchybień, które pominięte w skardze, nie zostały uwzględnione przez Sąd pierwszej instancji z urzędu. Należało zatem uznać ten zarzut za niezasadny.

16. Wskazany, jako naruszony art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. jest przepisem ustrojowym, z treści zarzutu sformułowanego w skardze kasacyjnej nie wynika, by Sąd pierwszej instancji naruszył powołany przepis wychodząc poza ustawowy zakres lub kryteria sprawowanej kontroli.

17. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. W wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania z uwagi na brak wniosku (art. 209 P.p.s.a.).